Jedro

Institut popravka oziroma zmanjšanje davčne osnove je v pozitivni zakonodaji predviden po določenem postopku, pred tem pa mora biti opravljen popravek odbitka vstopnega DDV in obvestilo dobavitelja. Ob teh pogojih se potem popravek lahko izvrši pri dobavitelju v davčnem obdobju, v katerem je prejel pisno obvestilo prejemnika, da je popravil vstopni DDV.

Izrek

Tožba se zavrne.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad A. tožniku zaradi nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka na dodano vrednost (DDV) v obdobjih od 1. 7. 1999 do 31. 12. 2000 zavrnil zahtevo za vračilo preveč obračunanega in plačanega DDV v znesku 3.676.171,00 SIT (točka I.1 izreka), naložil plačilo razlike DDV za davčna obdobja za februar, marec, maj, junij, julij, oktober in december 2001 s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, od prvega dne zamude do 28. 2. 2002, in od 29. 2. 2002 do dneva plačila (točki II/2 in 3), z rokom izpolnitve 30 dni (točka III. izreka). Iz obrazložitve je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen inšpekcijski pregled obračunavanja DDV za obdobje od 1. 7. 1999 do 31. 12. 2001, o čemer je prvostopni organ sestavil zapisnik z dne 28. 2. 2002 in po pripombah tožnika dopolnilni zapisnik, v katerem so navedeni razlogi za neupoštevanje pripomb. Prvostopni organ navaja, da je tožnik v svojem knjigovodstvu zagotovil vse podatke, potrebne za pravilno in pravočasno obračunavanje DDV in da je iz obrazca DDV-P2 za vpis zavezancev za DDV v register zavezancev razvidno, da je tožnik postal zavezanec za obračunavanje in plačevanje DDV s 1. 7. 1999 in da bo obračunaval DDV od storitev potovalnih agencij v skladu s 47. členom Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 do 30/01, v nadaljevanju ZDDV). Tožnik je 9. 4. 2001 vložil zahtevek za vračilo preveč plačanega DDV v zvezi s 4. odstavkom 47. člena ZDDV ter 6. točko 1. odstavka 31. člena ZDDV. Tožnik je obračunaval in plačeval DDV od razlike v ceni vseh aranžmajev, tako tistih, ki so bili prodani v Sloveniji, kot tistih, ki so bili prodani v tujini. Tožniku od tujih aranžmajev ne bi bilo treba obračunavati DDV od razlike v ceni, zato je 13. 4. 2001 vložil popravke obračunov za obdobja od 1. 7. 1999 do 31. 12. 2000, v katerih je obveznost DDV zmanjšal za znesek 3.676.171,00 SIT. Gre za turistične aranžmaje v tujini, kjer je tožnik deloval kot organizator potovanja v svojem imenu in za svoj račun v smislu 47. člena ZDDV. Prvostopni organ ugotavlja, da je tožnik pri opravljanju turističnih storitev glede na način izvajanja navedenih storitev izdajal tri vrste računov in da le-ti ne vsebujejo podatkov, ki jih določa 34. člen ZDDV, ter se v nadaljevanju sklicuje na 1. in 3. odstavek 33. člena ZDDV ter 2. odstavek 62. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99 do 103/01, v nadaljevanju PZDDV) ter 4. odstavek 33. člena ZDDV, po katerem mora davčni zavezanec na računu ali drugem dokumentu za opravljen promet blaga in storitev, ki izkaže višji znesek DDV kot ga je dolžan po zakonu, ta višji znesek tudi plačati, razen v primeru iz 10. odstavka 21. člena ZDDV. Prvostopni organ ugotavlja, da kolikor gre za vsebinske napake, popravki obračunov za nazaj, glede na obstoječo zakonodajo in iz vidika enakopravnega obravnavanja davčnih zavezancev, niso možni. Glede pravilnosti izkazane davčne obveznosti v obračunih DDV za obdobja od 1. 7. 1999 do 31. 12. 2001 se prvostopni organ sklicuje na 1. odstavek 17. člena in 47. člen ZDDV, ki ju citira. Navaja, da izdani računi davčnim zavezancem vsebujejo navedbe, da je DDV po stopnji 19 % v skladu s 47. členom ZDDV vračunan v ceno storitve, kar ni v skladu s 34. členom ZDDV. V nadaljevanju citira 19. člen in 1. odstavek 37. člena ZDDV. Po 209. členu Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 97/01, v nadaljevanju ZDavP) davčni zavezanec sam obračunava in plačuje DDV.

Glede obračunavanja DDV za turistične aranžmaje, kjer je storitev delno ali v celoti opravljena v tujini, prvostopni organ navaja mnenje Ministrstva za finance in citira 4. odstavek 47. člena in 6. točko 31. člena ZDDV, ki se nanju sklicuje tudi navedeno ministrstvo, po katerem se od dobav blaga in storitev, ki jih za potovalno agencijo opravljajo drugi davčni zavezanci, ti zavezanci opravijo izven Slovenije, DDV ne plačuje v skladu s 6. točko 31. člena ZDDV. Če je promet blaga oz. storitev deloma opravljen v Sloveniji, deloma izven, pa se DDV ne plačuje le od dela, ki je opravljen izven Slovenije. Prvostopni organ navaja, da je tožnik organizator potovanja in da deluje v svojem imenu in za svoj račun, ter da se po 6. odstavku 31. člena ZDDV nanaša oprostitev na potovalne agente, ki opravljajo storitve v imenu in za račun potnikov izven Slovenije, kar pomeni, da davčni zavezanci, ki delujejo kot zastopniki oz. posredniki in za davčnega zavezanca, organizatorja potovanja, opravljajo dobave in storitve izven Slovenije, ne obračunavajo DDV v smislu 6. odstavka 31. člena ZDDV, kar pa ne pomeni, da organizator potovanja davčni zavezanec od razlike v ceni v smislu 47. člena ZDDV ne obračuna DDV, ter se vsled navedenega popravki obračunov za obdobja od 1. 7. 1999 do 31. 12. 2000 ne spremenijo in ostanejo v veljavi kot so prvotno oddani obračuni bili (str. 13 do 30 prvostopne odločbe). Prvostopni organ ugotavlja, da je tožnik razliko DDV za navedeno obdobje v skupnem znesku 3.676.171,00 SIT poravnal. Pod točko II. prvostopni organ ugotavlja, da tožnik v obdobjih od 1. 1. 2001 do 31. 12. 2001 od aranžmajev v tujini, kjer je deloval kot organizator potovanja, ni obračunaval DDV, kar ni v skladu s 47. členom ZDDV. Navaja davčno osnovo po 3. odstavku 47. člena ZDDV, ki je znesek, ki predstavlja razliko med celotnim zneskom, ki ga plača potnik, v katerega ni vključen DDV in dejanskimi stroški potovalne agencije, za dobave in storitve, ki jih zagotavljajo drugi davčni zavezanci, če je neposreden uporabnik teh storitev potnik. Prvostopni organ je v skladu z navedeno določbo določil davčno osnovo in izračunal znesek DDV za navedena obdobja (str. 31 do 46 izpodbijane odločbe) v skupni višini 6.498.733,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi. Pripombe tožnika na zapisnik je prvostopni organ zavrnil. Pri tem se je skliceval na 2., 3. in 4. odstavek 47. člena ZDDV in ni obračunal DDV od dobav blaga in storitev, ki so jih opravili drugi davčni zavezanci v tujini, temveč samo od davčne osnove (razlike), določene v 3. odstavku 47. člena ZDDV, od katere v tujini ni bil plačan DDV. To po mnenju prvostopnega organa pomeni, da davčni zavezanci, ki za tožnika opravljajo dobave in storitve izven Slovenije, na izdanih računih ne obračunavajo DDV, kar pa ne pomeni, da tožnik od razlike v skladu s 3. odstavkom 47. člena ZDDV ne obračuna DDV. Prvostopni organ je zavrnil očitke glede pooblastila davčnega inšpektorja, pri tem se sklicuje na določbe 16., 17. in 55. člena Zakona o davčni službi.

Pritožbeni organ je prvostopno odločbo odpravil v točki II. in v tem delu vrnil prvostopnemu organu v ponoven postopek, razen v delu, v katerem je bilo že odločeno z delno odločbo, št. ... z dne 21. 4. 2006 glede zamudnih obresti, v preostalem delu glede točke I.1 izreka pa je pritožbo kot neutemeljeno zavrnil. Po mnenju pritožbenega organa je prvostopni organ napačno uporabil določbo 4. odstavka 47. člena ZDDV. Načeloma se strinja, da je davčna osnova v primeru postopanja po 47. členu ZDDV praviloma dosežena razlika v ceni, a to ne velja v primerih, ki so opredeljeni v 4. odstavku 47. člena ZDDV (posebna oprostitev) in ni pravilno stališče prvostopnega organa, da se ta oprostitev nanaša le na tiste davčne zavezance, ki za potovalno agencijo opravljajo dobave in storitve izven Slovenije ter, da je organizator potovanja (potovalna agencija) tudi od te (oz. od tega dela) razlike v ceni dolžan obračunavati DDV. Za takšno stališče ni podlage, tako pa izhaja tudi iz komentarja 47. člena ZDDV (Gospodarski vestnik, Ljubljana, 1999), ki je veljal in se uporabljal v inšpiricanem obdobju, iz katerega je razvidno, da je treba v takem primeru ravnati po posebnih oprostitvah, o katerih govori 4. odstavek 47. člena ZDDV. Potovalna agencija je dolžna DDV obračunati le od tistega dela razlike v ceni, ki je povezan s storitvijo (potjo), ki je opravljena v Sloveniji, ostali del razlike v ceni, ki se nanaša na storitve, ki so bile opravljene v tujini, pa je oproščen obračuna in plačila DDV. Enako izhaja iz določbe 4. odstavka 47. člena ZDDV, ki se je začela uporabljati 1. 10. 2002 (Uradni list RS, št. 67/02, v nadaljevanju ZDDV-B).

Glede točke I.1 tudi pritožbeni organ ugotavlja, da ni podlage za vračilo DDV. Popravki izstopnega DDV so urejeni v 21. členu ZDDV (10. odstavek) in 34. členu PZDDV, v okviru katerih je predpisano, v katerih primerih, kdaj in na kakšen način se lahko popravi izstopni DDV, ter je dopusten šele v obdobju, ko izdajatelj računa prejme pisno obvestilo od kupca, da je kupec popravil (znižal) vstopni DDV. Čeprav 21. člen ZDDV, ki je veljal za inšpicirano obdobje, eksplicitno ni vseboval določb o popravkih davčne osnove zaradi npr. naknadnega znižanja cene, je iz njegovih določb jasno razvidno, da za vse popravke, ki jih je dopuščal, natančno predpisal postopek izvedbe popravka. Sklicuje se na sodbo Vrhovnega sodišča RS v zadevi I Up 1183/2003, ki je zadevo presojalo tudi glede vsebine 6. Direktive ter sodno prakso SES (C 454/98) glede popravljanja napačno fakturiranega DDV s strani izdajatelja računa, ki določa edino pogoje, ki jih je treba izpolniti zato, da se lahko popravi odbitek vstopnega DDV na ravni osebe, ki je prejela blago ali storitev, ter da mora o teh okoliščinah sama država članica postaviti pogoje, pod katerimi se lahko napačno fakturiran DDV popravi. Po mnenju pritožbenega organa v konkretnem primeru to pomeni, da bi tožnik smel popraviti napačno izračunani izstopni DDV, vendar šele takrat (v tistem davčnem obdobju), ko bi on kot izdajatelj računa v celoti in pravočasno opravil tveganje izgube davčnega prihodka, kar bi v konkretnih primerih pomenilo, da bi moral predložiti pisna obvestila tistih kupcev – davčnih zavezancev za DDV, ki so imeli pravico odbijati vstopni DDV, iz katerih bi bilo razvidno, da le-ti tega niso uveljavljali kot vstopni DDV in dokaze, iz katerih bi bilo razvidno, da je bil preveč plačani DDV kupcem – nezavezancem za DDV vrnjen. V konkretnem primeru je tožnik v obdobju, ki je sporno, prodajal blago in storitve fizičnim in pravnim osebam ter od njih prejel plačilo, ki je vsebovalo tudi zaračunani DDV od razlike v ceni, in je ta (izstopni) DDV le izkazal v poslovnih knjigah in v obračunu DDV le kot obveznost do države, in ne kot svoj prihodek in ga plačal. DDV je torej v resnici plačal kupec v skladu s pozitivno zakonodajo, zavezanec torej praviloma, razen v primerih iz 10. odstavka 21. člena ZDDV, ni imel možnosti zmanjševati obveznosti iz naslova obračunanega izstopnega DDV, ki jo je sam izkazal. Pri tem se pritožbeni organ sklicuje na 4. odstavek 33. člena ZDDV, ki določa, da če zavezanec izkaže na računu za opravljen promet blaga in storitev, višji znesek DDV, kot ga je dolžan po zakonu, mora ta višji znesek tudi plačati, razen v primeru iz 10. odstavka 21. člena ZDDV. Zato tožnik tudi po mnenju pritožbenega organa ni upravičen zahtevati vračilo DDV, kljub temu, da je le-tega obračunaval, čeprav mu ga po pozitivni zakonodaji ne bi bilo treba. V obravnavanem primeru tudi niso izpolnjeni pogoji za vračilo davka na podlagi 1. odstavka 95. člena ZDavP. V davčnem obračunu izkazani DDV zavezanec, potem, ko je davčni obračun v skladu z 38. členom ZDDV oddal davčnemu organu, popravi le, če gre za primere iz 21. oz. 42. člena ZDDV, kar pa tožnik niti ne zatrjuje. Tožnik celo sam pove, da je bil v obračunih izkazani DDV zajet v ceni njegovih storitev, ki jo je zaračunal plačnikom teh storitev, čeprav DDV na (vseh) računih ni bil posebej izkazan (stališče Vrhovnega sodišča RS, sodba opr. št. I Up 1267/2004 z dne 10. 10. 2006, s katero je odločalo o vsebinsko enaki zadevi kot obravnavana), ki se nanj sklicuje tudi tožena stranka.

V tožbi tožnik izpodbija točko I.1 izreka (zavrnilni del) prvostopne odločbe. Navaja, da je celoten problem v zvezi z obračunavanjem in plačevanjem DDV organizatorjev potovanj in turističnih agencij v Sloveniji, kadar se opravljajo turistične storitve v tujini, povzročila slaba in nedodelana zakonodaja in je nesmiselno, da bi se DDV plačal dvakrat, to je v državi, v kateri se opravljajo turistične storitve in tudi v Sloveniji. Tožnik je na računih v tem obdobju vpisoval, da je DDV v skladu s 47. členom ZDDV vračunan v ceno in ni posebej obračunaval DDV, večina računov je bila izstavljena fizičnim osebam, nekaj pa tudi pravnim. Ni bilo jasnega stališča, kako je z DDV v primeru, če se storitve opravljajo v tujini in je za vsak slučaj DDV vpisoval, kot je navedeno in tudi ni uveljavljal vstopnega DDV od prejetih faktur, kar je ugotovil tudi prvostopni organ. Potem ko je bilo jasno stališče MF, da ni treba plačevati DDV za storitve, ki so bile opravljene v tujini, je opravil popravke obračunov DDV za obdobje od 1. 7. 1999 do 31. 12. 2000, ki jih je davčni organ sprejel in je v prvostopni odločbi zavrnil zahtevek za vračilo obračunanega in plačanega DDV in so ostali v veljavi prvotni obračuni. Nesmiseln je napotek drugostopnega organa, da bi bilo treba na stotine kupcev turističnih aranžmajev pozvati, naj povedo, ali so na podlagi tako izstavljenih obračunov uveljavljali DDV. Nevzdržno je stališče tožene stranke, da država lahko obdrži nezakonito obračunan in plačan DDV in da turistična agencija zaradi formalnih razlogov, ker je opravljala storitve, nima pravice do vračila nezakonito obračunanega in plačanega DDV od države. Sodišču predlaga, da po opravljeni glavni obravnavi in izvedenih dokazih odpravi prvostopno odločbo in toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

V odgovoru na tožbo tožena stranka prereka navedbe iz tožbe in v celoti vztraja pri ugotovitvah in zaključkih, razvidnih iz izpodbijane odločbe, ter predlaga zavrnitev tožbenega zahtevka iz razlogov, razvidnih iz navedene odločbe.

Tožba ni utemeljena.

V obravnavani zadevi je sporno vprašanje, ali ima tožnik pravno podlago za popravek obračuna DDV za obdobje, ki je v tej zadevi sporno, in sicer od 1. 7. 1999 do 31. 12. 2000 na način, kot je to storil z vloženimi novimi (popravljenimi) obračuni DDV-O za sporna obdobja, ki mu jih prvostopni organ ni sprejel in je izdal izpodbijano odločbo, v kateri je takšen njegov zahtevek za vračilo preveč plačanega in obračunanega DDV, zavrnil. Vprašanje glede posebne ureditve, ki velja za storitve potovalnih agencij in organizatorjev potovanj po 47. členu ZDDV in posebne oprostitve po 4. odstavku navedenega člena, ki velja tudi za organizatorje potovanj, v obravnavani zadevi ni sporno. To je rešila že tožena stranka s tem, ko je v tem delu zadevo vrnila v ponoven postopek s stališčem, ki je obvezujoče tudi za prvostopni organ, glede razlage, na koga se ta posebna oprostitev nanaša. Vendar to ni predmet obravnavanega spora, ki je še ostal odprt in ki se nanaša predvsem na vprašanje, ali gre tožniku pravica do popravka napačno fakturiranega DDV. V zadevi namreč ni sporno, da je tožnik v obdobju od 1. 7. 1999 do 31. 12. 2000 v skladu s 47. členom ZDDV obračunaval DDV tudi od razlike v ceni za promet storitev, opravljenih v tujini, in ga v navedenem obdobju tudi izkazoval v predloženih mesečnih obračunih DDV. Tožnik navedeni DDV, kot ga je obračunal in plačeval, po ZDDV ni bil dolžan obračunati in plačati in se zato postavlja vprašanje, ali mu gre za tako obračunan in plačan DDV, vračilo DDV.

ZDDV, tako kot pravilno ugotavlja tudi tožena stranka, ima ureditev glede popravkov izstopnega DDV v 21. členu ZDDV v povezavi s 34. členom PZDDV. Institut popravka oz. zmanjšanje davčne osnove je v pozitivni zakonodaji predviden po določenem postopku, pred tem pa mora biti opravljen popravek odbitka vstopnega DDV in obvestilo dobavitelja. Ob teh pogojih se potem popravek lahko izvrši pri dobavitelju v davčnem obdobju, v katerem je prejel pisno obvestilo prejemnika, da je popravil vstopni DDV. Vsekakor izhaja tako iz določb ZDDV kot tudi iz prakse Sodišča Evropske unije, da se popravek odbitka izstopnega DDV lahko opravi najprej na ravni osebe, ki je prejela blago ali storitev in po postopkih, ki jih določajo države članice (20. člen 6. Direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – skupni sistem davka na dodano vrednost, enotna osnova za odmero - 77/388 EGS), ki v navedenem členu le definira pogoje. Popravek napačno fakturiranega DDV je potemtakem mogoč le v takem primeru, ki je določen v nacionalni zakonodaji (ZDDV in PZDDV), kar pa pomeni, da bi moral biti najprej popravljen zmanjšan odbitek vstopnega DDV in o tem obveščen dobavitelj. V obravnavanem primeru ne gre za tako situacijo. Tožnik sam navaja, da je katerakoli fizična pa tudi pravna oseba, glede na izstavljeni račun, uveljavljala DDV. Tudi po mnenju sodišča v obravnavanem primeru niso izpolnjeni pogoji za popravek izstopnega DDV po 21. členu ZDDV, drugih zakonskih določil glede napačno fakturiranega DDV ZDDV ne pozna, tožnik pa česa drugega tudi ne zatrjuje. Tožnik pa je navsezadnje tudi navedeni DDV sam izkazal v svojih poslovnih knjigah in v obračunu DDV-O. Če davčni zavezanec na računu za opravljen promet blaga in storitev izkaže višji znesek, kot ga je dolžan po zakonu, mora ta višji znesek tudi plačati, razen v primeru iz 10. odstavka 21. člena ZDDV (4. odstavek 33. člena ZDDV). Ker v obravnavanem primeru ne gre za popravek odbitka v smislu navedenega odstavka 21. člena ZDDV, saj zato niso izkazani pogoji, ki jih zakonodaja zahteva, ni mogoče upoštevati popravkov obračuna DDV-O, ki jih je predložil tožnik. Niso pa izpolnjeni niti pogoji za vračilo DDV po 95. členu ZDavP, ki se v obravnavanem primeru uporablja, saj tožnik na račun davka ni plačal več, kot je bil dolžan plačati po pravnomočni odločbi ali po davčnem obračunu. Kolikor so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, jih sodišče iz istih razlogov kot tožena stranka zavrača (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu – Uradni list RS, št. 105/06, dalje ZUS-1).

Po povedanem v obravnavanem primeru ne gre za nezakonito obračunan in plačan DDV, temveč DDV, ki ga je tožnik prikazal v svojem obračunu DDV-O, za katerega nima pravne podlage za vračilo. Sklicevanje na mnenje ministrstva v letu 2000 in na nejasnost določb ZDDV pred tem, na drugačno odločitev ne vpliva.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, je sodišče tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je odločalo brez glavne obravnave, saj dejansko stanje med strankama ni sporno, sporno je pravno vprašanje.

Izrek o stroških temelji na 4. odstavek 25. člena ZUS-1.