Jedro

Skladno z drugim odstavkom 93. člena ZTro-1 je upravičenec dolžan voditi evidence o nabavi in porabi goriva, vračilo trošarine pa uveljavlja med drugim na podlagi evidence o nabavi in porabi goriva, pri čemer pa skladno s četrtim odstavkom istega člena med drugim tudi vsebino evidence, ki jo je treba voditi, predpiše minister, pristojen za finance. Tako je s Pravilnikom o vračilu trošarine za energente, ki se porabijo za industrijsko-komercialni namen v tretjem odstavku 3. člena predpisano, katere podatke se vodi v evidencah iz drugega odstavka 93. člena ZTro-1 (tj. o vrsti in številu strojev v uporabi za industrijsko-komercialni namen, tehničnih podatkih motorja stroja iz prejšnje točke in podatkih proizvajalca o povprečni porabi goriva na uro delovanja stroja, po datumih vpisane ure delovanja motorja stroja, lokaciji delovanja stroja in opis opravila, količini goriva po datumu nabave, vključno s številko izdanega računa, količini goriva po datumu in lokaciji polnitve v stroje in porabi goriva za druge namene). V zadevi ni sporno, da tožnik takšnih evidenc, za dela, ki naj bi po njegovih trditvah v tem upravnem sporu predstavljala 15% del, davčnemu organu ni predložil.

Izrek

I. Zadeve, ki se pri tem sodišču vodijo pod opr. št. I U 1792/2019, I U 1796/2019, I U 1798/2019 in I U 1800/2019, se združijo v skupno odločanje, tako da postane vodilni spis I U 1792/2019. II. Tožbe se zavrnejo.

III. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopkov.

Obrazložitev

1. Prvostopenjski davčni organ je z izpodbijanimi odločbami v zadevah vračila plačane trošarine za energente za industrijsko komercialni namen za posamezne mesece leta 2018 zahtevkom tožnika delno ugodil in odločil o vračilu trošarine: - za 8.460,97 litrov goriva v znesku 1.661,40 EUR, zahtevek za vračilo za 16.311,35 litrov goriva pa je zavrnil (to se je nanašalo na davčno obdobje meseca septembra 2018 - upravni spor I U 1792/2019), - za 5.859,27 litrov goriva v znesku 1.216,68 EUR, zahtevek za vračilo za 15.993,40 litrov goriva pa je zavrnil (to se je nanašalo na davčno obdobje meseca maja 2018 - upravni spor I U 1796/2019), - za 9.407,83 litrov goriva v znesku 1.847,32 EUR, zahtevek za vračilo za 18.163,82 litrov goriva pa je zavrnil (to se je nanašalo na davčno obdobje meseca novembra 2018 - upravni spor I U 1798/2019), - za 8.449,98 litrov goriva v znesku 1.659,24 EUR, zahtevek za vračilo za 15.910,74 litrov goriva pa je zavrnil (to se je nanašalo na davčno obdobje meseca junija 2018 - upravni spor I U 1800/2019).

2. Iz obrazložitve izpodbijanih odločb izhaja, da je tožnik vložil zahtevke za vračilo trošarine za industrijsko komercialni namen, in sicer za količine goriva, porabljenega za pogon delovnih strojev v posameznih zgoraj navedenih mesecih leta 2018. Priložil je evidenco točenja plinskega olja za pogonski namen v delovne stroje, seznam delovnih strojev, račune za nabavo goriva, izpis poročila o točenih količinah goriva v delovne stroje, strojna poročila in evidenco točenja goriva v interno pretakališče in točenja goriva v delovne stroje. Tožnik je vse zadevne stroje uvrstil med „statične stroje“, organ pa je med statične stroje skladno z opredelitvijo mobilno omejenih delovnih strojev kot statičnih strojev po dopisu št. 4230-88/2008-10 z dne 29. 12. 2008 (v nadaljevanju pojasnilo CURS) štel le nekatere od tožnikovih strojev, za katere je tožniku tudi priznal pravico do vračila trošarine za navedeno količino goriva (gre za bagre, mobilne drobilce in/ali mobilna sita). Ostalih osem strojev (gre za štiri nakladalce, tri demperje in en rovokopač) pa prvostopenjski davčni organ ni prepoznal kot statične. O teh ugotovitvah je bil tožnik seznanjen in pozvan, naj za omenjenih osem strojev predloži dokazila, da so bila v obravnavanem obdobju z njimi opravljena zemeljska pripravljalna dela. Tožnik se je na to odzval z argumentom, da ti stroji v kamnolomu opravljajo tudi zemeljska pripravljalna dela, ki predstavljajo 15% del, a se dela v kamnolomu prepletajo in jih ni mogoče ločiti. Ravno tako je ugovarjal ugotovitvi, da ne gre za statične stroje oz. mobilno omejene stroje, saj so lastnosti, ki jih morajo takšni stroji izpolnjevati, v pojasnilu CURS določene alternativno, zato zahteva po kumulativnem izpolnjevanju, ki izhaja tudi iz dopisa Finančne uprave Republike Slovenije št. 0920-9473/2017-2 z dne 22. 9. 2017 (v nadaljevanju dopis FURS), kaže na nedoslednost in samovoljnost davčnega organa. Sklicuje se na Direktivo 2003/96/ES (v nadaljevanju Direktiva) in na odgovor Ministrstva za finance, Direktorata za sistem davčnih carinskih in drugih javnih prihodkov št. 007-548/2016 z dne 29. 9. 2016 Gospodarski zbornici (v nadaljevanju odgovor Ministrstva), ki pravi, da se ureditev glede vračila trošarin za statične stroje z Zakonom o trošarinah (v nadaljevanju ZTro-1) glede na prej veljavni zakon (v nadaljevanju ZTro) ni spremenila. Tožnik se v tej zvezi sklicuje tudi na odločbo o vračilu trošarine za julij 2016. Poleg tega pa sporni stroji tudi izpolnjujejo vse lastnosti iz pojasnila CURS, saj jih ni mogoče registrirati za udeležbo v javnem prometu, med delovišči jih je treba premikati s posebnimi vozili za specialne prevoze in je njihovo gibanje omejeno na zaprto delovišče, stroji pa so takšni, da njihova osnovna funkcija ni mobilnost in v času opravljanja funkcije mirujejo. Dopis FURS kaže na samovoljno in arbitrarno presojo, saj FURS ne more statičnosti presojati samovoljno, temveč je to treba storiti skladno s pojasnilom CURS. Dodaja, da ločitev strojnih poročil na gradbeništvo in dejavnost kamnoloma ni mogoča, saj ti stroji v kamnolomu opravljajo dela, ki se uvrščajo med zemeljska pripravljalna dela, kamor spada tudi priprava zemljišč za rudarjenje, tj. odstranitev površinskega materiala in druga dela za pripravo terena, kar pa se prepleta in lahko stroj v istem trenutku opravi delo, ki sodi pod gradbeništvo in pod dejavnost kamnoloma. V kratkem času od sprejetja ZTro‑1 tožnik niti ne more spremeniti evidenc porabe goriva, niti ni mogoča natančnejša opredelitev od tega, da 15% del v A. predstavljajo zemeljska pripravljalna dela, zato je treba priznati vračilo trošarine vsaj za 15% porabljenega goriva. Določitev, da se za stroje v gradbeništvu štejejo le stroji, ki se uporabljajo pri gradbeni dejavnosti, je neustavna, ker predstavlja dejanje nelojalne konkurence, ki favorizira gradbeništvo, poleg tega pa pomeni tudi odmik od Direktive in je v nasprotju z obrazložitvijo predloga ZTro-1, ki navaja, da je novi zakon potreben zaradi uskladitve z Direktivo, ter z vladnimi zagotovili, da ne bo dodatnega obremenjevanja gospodarstva. Prvostopenjski davčni organ citira 93. člen ZTro-1 ter Pravilnik o vračilu trošarine za energente, ki se porabijo za industrijsko-komercialni namen (v nadaljevanju Pravilnik). Pojasnjuje, da, če zavezanec ne predloži po tretjem odstavku 3. člena Pravilnika predpisanih evidenc, se zahtevek za vračilo trošarine zavrne. Navede, da so kot statični stroji, za katere je upravičeno vračilo trošarine, prepoznani tisti omejeno mobilni stroji, ki imajo vse taksativno naštete značilnosti iz pojasnila CURS, saj le-te tam niso naštete alternativno, kot je bilo tožniku tudi pojasnjeno z dopisom FURS. Vračilo trošarine tožniku za julij 2016 ni relevantno, saj je šlo tedaj za postopek še po ZTro. Sporni stroji tudi ne izpolnjujejo vseh pogojev iz pojasnila CURS, saj njihova mobilnost ni omejena le na zaprto delovišče in ne služi samo za občasno premikanje po njem, saj prav njihova mobilnost na delovišču in tudi izven zaprtih delovišč opredeljuje njihovo funkcionalnost, njihova mobilnost pa tudi ne služi za občasno premikanje po delovišču, zato ne delujejo kot statični stroji. Ti stroji se pri opravljanju svoje funkcije premikajo, zato jih ni mogoče šteti za omejeno mobilne delovne stroje, ki bi upravičevali vračilo trošarine. Tožnik za te stroje tudi ni predložil dokazil o opravljanju zemeljskih pripravljalnih del, ki bi po Standardni klasifikaciji dejavnosti (v nadaljevanju SKD) spadala na področje gradbeništva, navedba, da je z elaboratom in v koncesijski napovedi predvidenih 15% jalovine, pa ne dokazuje porabe goriva za namene iz 93. člena ZTro-1. Iz predloženih evidenc, strojnih poročil in računov za gorivo ni razvidno, kateri stroji so opravljali zemeljska pripravljalna dela, koliko ur so ta dela opravljali in koliko goriva so pri tem porabili. Tožnikovih navedb, ko je po pooblaščencu navajal število delovnih ur in količine goriva spornih strojev pri opravljanju zemeljskih pripravljalnih del, pa davčni organ ne more šteti za dokazljivo porabo goriva za ta dela, saj je pooblaščenec do teh podatkov prišel le z računsko operacijo, ne pa na podlagi podatkov iz tožnikovih evidenc, ki naj bi izkazovale realno stanje opravljenih ur in porabe goriva za opravljena zemeljska pripravljalna dela. Poleg tega se nakladanje in odvoz jalovine pri pripravi zemljišča, kot je opredeljena v dokumentu „pregled procesa po sklopih“, lahko šteje za zemeljska pripravljalna dela, če vlagatelj predloži zahtevana dokazila (evidence, opredeljene s Pravilnikom); nakladanje in odvoz jalovine, ki nastane po primarnem drobljenju s stroji demperji in rovokopači, pa ne spada več med zemeljska pripravljalna dela, ampak gre že za del postopka pridobivanja surovine, ki spada pod rudarstvo, skladno s SKD. Administrativna enostavnost, na katero se sklicuje tožnik, ne more imeti prednosti pred zakonitostjo. Vlagatelj mora za stroje, ki ne spadajo med statistične, dokazati namensko porabo goriva za dejavnosti, ki sodijo pod gradbeništvo (sem pa lahko sodi le ravnanje z jalovino, nastalo pred fazo drobljenja), in sicer z evidencami. Za ugotavljanje zatrjevane neustavnosti zakona upravni organ ni pristojen. Glede na navedeno je bilo tožnikovemu zahtevku ugodeno delno za zneske, kot so predhodno navedeni, pri čemer je bil upoštevan vsakokrat pripadajoči znesek za 1000 litrov goriva. V preostalem je bil zahtevek tožnika zavrnjen, dodano pa je bilo, da pritožbe ne zadržijo izvršitve teh odločb, tožnik sam trpi svoje stroške postopkov, organu pa posebni stroški niso nastali.

3. Drugostopenjski davčni organ je postopek v zvezi s tožnikovimi pritožbami zoper izpodbijane odločbe združil s postopki v zvezi z drugimi tožnikovimi pritožbami zoper druge odločbe prvostopenjskega davčnega organa ter tožnikove pritožbe zavrnil kot neutemeljene, obenem pa je zavrnil tožnikovo zahtevo za povrnitev stroškov postopka. Odločbe prvostopenjskega organa so pravilne in zakonite in drugostopenjski organ v celoti sledi njihovim obrazložitvam. Strinja se z opredelitvijo, da demperji, nakladalci in rovokopač ne spadajo med omejeno mobilne stroje, tožnik pa tudi ni predložil dokazil, kateri stroji so opravljali zemeljska pripravljalna dela, le z računsko operacijo, izvršeno naknadno, izračunanih 15%, brez podlage v tožnikovih evidencah (strojnih poročilih), pa ne izkazuje konkretne porabe za ta dela. Pri tem ne gre za zahtevo po vodenju posebnih evidenc, ampak morajo že evidence, ki jih je treba voditi po 3. členu Pravilnika, vsebovati ta podatek. Delo v zvezi z jalovino, ki nastane po primarnem drobljenju, ne spada več med zemeljska pripravljalna dela. Dodaja, da pojasnilo CURS ni pravni vir, temveč sta pravna podlaga za odločanje ZTro-1 in Pravilnik. Pojasnilo CURS je zgolj zagotovilo, da bo praksa prvostopenjskih organov enotna, in je namenjeno poenotenju te prakse. Omejeno mobilni delovni stroji morajo izpolnjevati iste značilnosti oz. pogoje, da se uvrstijo med statične delovne stroje. Odločitev ni mogoče obravnavati kot odstop od ustaljene prakse prvostopenjskega organa. Iz pojasnila CURS tudi ne izhaja, da bi zadoščalo že delno izpolnjevanje zahtevanih značilnosti, tudi drugostopenjski davčni organ zato meni, da morajo izpolnjevati vse štiri značilnosti oz. pogoje. Tožnikovi demperji, nakladalci in rovokopač ne izpolnjujejo pogoja, da bi bila njihova mobilnost omejena na zaprto delovišče in bi služila samo za občasno premikanje po njem. Prav njihova mobilnost na delovišču in tudi izven zaprtih delovišč opredeljuje njihovo funkcionalnost, njihova mobilnost pa ne služi samo za občasno premikanje po delovišču, zato ne delujejo kot statični stroji. Tudi tožnik je pojasnil (vezano na postopek za mesec avgust 2016), da se z demperji vrši transport in raztovarjanje mineralne surovine med odkopnim čelom in trenutno lokacijo mobilne drobilnice, kar pomeni, da je funkcija demperja prevažanje naložene mineralne surovine in njeno raztovarjanje na lokaciji mobilne drobilnice; prav tako se čelni nakladalci v času opravljanja funkcije, ko zajemajo in nato zajeto surovino in proizvode naložijo v mobilne enote oziroma na kamione in vagone, premikajo in ne delujejo kot statični delovni stroji; rovokopač pa se uporablja za čiščenje in nakladanje proizvodov na transportne trakove, kar pomeni, da se pri opravljanju teh funkcij premika. Če se ti stroji v času kopanja, nakladanja, shranjevanja oz. odlaganja ne premikajo, to še ne zadošča za uvrstitev med statične stroje, saj je poleg nalaganja in odlaganja njihova osnovna funkcija mobilnost. Zato jih ni mogoče šteti med statične stroje, ki so upravičeni do vračila trošarine. Tožnik tudi ni predložil dokazil o uporabi spornih strojev pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se uvršča med gradbeništvo. Vračilo trošarine je ugodnost, ki jo je treba razlagati restriktivno. Postopek se vodi na zahtevo, kar pomeni, da je vlagatelj zahtevka tisti, ki mora izkazati dejansko stanje ter predložiti predpisane dokaze. Tožnikova navedba, da je z elaboratom in koncesijsko napovedjo predvidenih 15% jalovine, ne pomeni dokazljive porabe goriva za namene iz 93. člena ZTro-1, ki je pogoj za priznanje vračila trošarine. Vsebina evidenc je predpisana s Pravilnikom, zato je očitek, da ločitev strojnih poročil na opravljanje dejavnosti gradbeništva in kamnoloma ni mogoča, neutemeljen. Tožnikov naknadno opravljeni 15% izračun pa temu ne zadosti, saj ni utemeljen na evidencah, ki bi izkazovale v obdobju dejansko opravljena zemeljska pripravljalna dela. Pritožbeni organ ponovi tudi, da dela z jalovino, nastalo po primarnem drobljenju, ne spadajo več med gradbeništvo. Ureditev v 93. členu ZTro-1 tudi ni neustavna. Ureditev vračila trošarine za statične delovne stroje se glede na predhodni zakon ni spremenila, spremenili pa so se pogoji za uveljavljanje vračila trošarine za stroje v gradbeništvu s sklicevanjem na Direktivo. Če je tožnik po ZTro tudi za sporne stroje kot stroje v gradbeništvu prejel vračilo trošarine, to še ne pomeni, da je do tega avtomatično upravičen tudi po ZTro-1. Prav tako tudi ni prišlo do nepravilnosti pri prenosu Direktive, v zvezi s čimer se pritožbeni organ sklicuje na stališča iz sodbe I U 1458/2018. Zanika tudi neustavnost zakonske ureditve in tožnikovo tolmačenje gradbene dejavnosti označi za ekstenzivno, pri čemer pa tožnik obsega del, ki odpadejo na zemeljska pripravljalna dela, kljub pozivom prvostopenjskega organa ni dokazal. Dokazni predlog za postavitev izvedenca s področja strojništva in gradbene stroke je brez navedbe utemeljenega razloga. Za proučitev delovanja posameznih strojev ni razloga za postavitev izvedenca, saj uradna oseba nedvomno razpolaga s strokovnim znanjem o delovanju predmetnih strojev, ni pa za to potrebno neko specialno znanje. Prav tako pa to ni potrebno za oceno količine zemeljsko pripravljalnih del, ker tožnik v predloženih strojnih poročilih sploh ni izkazal opisa opravil – zemeljskih pripravljalnih del in števila ur navedenih delovnih strojev zanje po dnevih (ampak le število ur posameznega stroja po dnevih); navajanja podatkov o številu ur in porabljenem gorivu v tožnikovih odgovorih pa ni mogoče šteti za dokazljivo porabo goriva za ta dela, saj je tožnik do njih prišel le z računsko operacijo, ne pa na podlagi sprotno in ločeno vodenih podatkov. Glede možnosti predlaganja izvedencev v trošarinskih postopkih iz ZUP izhaja, da je treba predlog za postavitev izvedenca obravnavati enako kot druge dokazne predloge, potrebna je torej tudi pravočasnost. Če uradna oseba razpolaga s potrebnim strokovnim znanjem, izvedenec ni potreben; ima pa stranka možnost predložiti lastno pridobljeno izvedeniško poročilo, ki ga je mogoče šteti kot del trditvenega gradiva. Če davčni organ nanj pristane, potem tega pač več ni treba dokazovati. Po presoji drugostopenjskega organa postavitev izvedencev glede na navedeno v teh postopkih ni potrebna. Če se tožnik z odločitvijo ne strinja, še ne pomeni, da je arbitrarna; da bi bil tožnik v ZTro-1 in v izpodbijanih odločbah obravnavan drugače od drugih zavezancev, ki opravljajo dejavnost rudarstva ali kamnoloma, pa niti ne zatrjuje. Navedbe o vračanju trošarine za motorna tirna vozila v železniškem prometu in delovne stroje na smučiščih niso relevantne.

4. Tožnik vlaga tožbe zoper izpodbijane odločbe in jih izpodbija v zavrnilnem delu. Sodišču predlaga, naj izpodbijane odločbe spremeni tako, da zahtevkom tožnika ugodi tudi v izpodbijanem delu, oz. izpodbijane odločbe v izpodbijanem delu razveljavi ter zadeve vrne v ponovno odločanje, zahteva pa tudi povrnitev stroškov postopka. Trdi, da upravni organ ni podal pravne podlage, na podlagi katere je odločil, da so lastnosti, ki jih mora posamezni stroj izpolnjevati, da se šteje za statičnega, v pojasnilu CURS določene kumulativno. Navaja, da gre v obravnavanem primeru za statične stroje oz. mobilno omejene stroje, saj so lastnosti, ki jih morajo takšni stroji izpolnjevati, v pojasnilu CURS določene alternativno. Tožnik podaja svojo razlago pojasnila CURS, za katero se zavzema. Pojasnjuje, da je bil namen zasnovati definicijo statičnih strojev tako, da mednje sodijo vsi stroji v kamnolomu ali peskokopu. Namen je bila izenačitev dejavnosti kamnoloma z dejavnostjo gradbeništva, saj ni razloga za dodeljevanje finančnih ugodnosti le slednji. Tožnik se sklicuje tudi na vsebino dopisa FURS in argumentira, da toženka ni pojasnila, zakaj v slednjem piše o večini primerov, nato pa je v izpodbijani odločbi zavzela stališče, da morajo vedno biti izpolnjeni vsi štirje pogoji. Namen zakona je bila administrativna poenostavitev, ne pa zoževanje polja pri vračilu trošarin. Tožnik se sklicuje tudi na odgovor Ministrstva, v katerem je zapisano, da se ureditev vračila trošarin glede na predhodni zakon ne spreminja. V dokaz svojih navedb se sklicuje na pojasnilo CURS (A3), dopis FURS (A4), Predlog Zakona o trošarinah (A5), odgovor Ministrstva (A6 in A7) ter svoj zahtevek za vračilo trošarine z dne 5. 8. 2016 (A8). V vsakem primeru pa ti konkretni stroji izpolnjujejo vse lastnosti iz pojasnila CURS, toženka pa je pavšalno zavrnila vse tožnikove navedbe in dokazne predloge v tej zvezi. Pojasnilo CURS kot tipični primer omejeno mobilnih strojev omenja mobilni sejalnico in drobilnico peska; ker je bil tožnik prepričan, da je mobilnost tista temeljna razlikovalna okoliščina, je zaprosil toženko za pojasnilo. Toženka je v dopisu FURS pojasnila, da je njuna osnovna funkcija sejanje / drobljenje in ne mobilnost. Tako je tudi glede spornih strojev mogoče ugotoviti, da je njihova osnovna funkcija shranjevanje / odlaganje oz. kopanje / nalaganje / odlaganje in ne mobilnost, toženka pa se ne opredeli do tožnikovih obširnih navedb v tej zvezi. Gre za očitno strokovno (strojno-tehnično) vprašanje in jasno je, da toženka s tem znanjem ne razpolaga. Tožnik argumentira, da se sporni stroji le občasno premikajo po zaprtem delovišču (kamnolom – kar tožnik tudi slikovno prikaže), večino delovnega časa pa mirujejo. Prav tako niso namenjeni vožnji v javnem prometu, večinoma jih med delovišči prevažajo z drugimi vozili, lasten pogon pa imajo le za potrebe premikanja z enega na drugo mesto opravljanja funkcije, med opravljanjem funkcije pa stojijo na mestu. Toženka je arbitrarno presodila o mobilnosti spornih strojev, za to nima znanja, ni navedla podlage za razlikovanje. Edina podlaga je pojasnilo CURS, ki pa določa, da se pravica do povračila prizna za vsak stroj, ki izpolnjuje eno od naštetih lastnosti. Tožnik podredno ugovarja uporabi predmetnega pojasnila, saj ne gre za zavezujoč pravni akt, zakonodajalec pa bi bil dolžan definicijo statičnega stroja urediti znotraj zakona. V dokaz svojih navedb v tem delu se tožnik ponovno sklicuje na odgovor FURS (A4). Nadalje se tožnik sklicuje, da ZTro-1 ne določa obveznosti voditi posebne evidence za primer opravljanja gradbene in še druge dejavnosti. V kratkem času od sprejetja ZTro‑1 tožnik niti ni mogel spremeniti evidenc porabe goriva, nalaga se mu dodatna birokratizacija. Natančnejša opredelitev od tega, da 15% del v A. predstavljajo zemeljska pripravljalna dela, ni mogoča, zato je treba priznati vračilo trošarine vsaj za 15% porabljenega goriva. Tožnik drugih dokazov, kot te, ki jih je predložil, ne more predložiti, dejavnosti pa sta neločljivo povezani in ju je nemogoče ločiti. V tej zvezi predlaga postavitev izvedenca gradbene stroke za ugotovitev, kolikšen del predstavljajo zemeljska pripravljalna dela v kamnolomu, sklicuje pa se tudi na svojo družbeno pogodbo (A9) in pregled procesa dela po sklopih (A10). Zakonodajalec je definicijo gradbene dejavnosti in omejeno mobilnih strojev določil v nasprotju z Direktivo, zato je treba 93. člen ZTro-1 razlagati skladno s pravom EU in upoštevati načelo primarnosti. Kolikor sodišče temu ne bi sledilo, predlaga prekinitev postopka in vložitev zahteve za oceno ustavnosti na Ustavno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju USRS), in sicer prvega odstavka 93. člena ZTro-1 zaradi kršitve načela enakosti pred zakonom in pravice do svobodne gospodarske pobude. Tožnik podaja svoja ustavnopravna naziranja o načelu enakosti in davkih, trošarinah kot obliki davka na porabo, odnosu med davki ter pravico do zasebne lastnine in javnim interesom, ter posrednih državnih pomočeh in davčnih ugodnostih. S 93. členom ZTro-1 je namreč zakonodajalec uzakonil nedopustno razlikovanje med različnimi izvajalci gradbene dejavnosti in pravico do vračila trošarine priznal le tistim, ki opravljajo dejavnost, ki se uvršča v gradbeništvo po SKD. S tem je posegel v pravico do enake obravnave proizvajalcev gradbenih proizvodov oziroma tožnika. Tožnik ima pri organizaciji dela v kamnolomu in proizvodnji gradbenih materialov enake obveznosti kot izvajalci v gradbeništvu, poleg tega pa dejavnost kamnoloma oz. proizvodnje gradbenih proizvodov predstavlja hrbtenico gradbeništva, a je bila tožniku pravica do vračila trošarine vseeno odvzeta. Direktiva v 8. členu ne določa omejitve pravice do vračila trošarine zgolj na energente, ki se uporabljajo v gradbeništvu po SKD, temveč je tam pravica zastavljena širše in zajema celotno splošno gradbeno dejavnost. Tožnik v kamnolomu proizvaja gradbeni material, ki je neposredno vgrajen v objekte visoke in nizke gradnje, dejavnost pa opravlja na podlagi državne koncesije. Uporaba SKD za definiranje gradbene dejavnosti predstavlja napačno metodo in je v nasprotju z dejanskim stanjem ter preostalo veljavno zakonodajo. SKD je slovenski statistični standard, namenjen statističnim potrebam, ne pa definiciji posamezne gospodarske dejavnosti, zato njegova uporaba za nestatistične namene ni ustrezna. Zato v gradbeno dejavnost ne sodijo zgolj tiste dejavnosti, ki jih SKD uvršča v „gradbeništvo“. Dejavnost kamnoloma je gradbena dejavnost, kar je razvidno iz izenačevanja obeh dejavnosti v slovenski zakonodaji (po Kolektivni pogodbi za gradbeno dejavnost, Zakonu o rudarstvu in Gradbenem zakonu) in iz tega, da je dejavnost kamnoloma v strokovni javnosti priznana kot hrbtenica gradbeništva (v zvezi s čimer se tožnik sklicuje na dokumenta „What is quarying /.../“ - A12 in „Quarry materials and minerals /.../“ - A13). Stroji in vozila tožnika so namenjeni povsem enakim nalogam, kot jih opravljajo v gradbeništvu. Glede na navedeno ni ustavno dopustnega razloga za razlikovanje med gradbeništvom in dejavnostjo kamnoloma pri priznanju pravice do vračila trošarine, prvi odstavek 93. člena ZTro-1 pa je v nasprotju s 14. členom Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju URS). Nedopustno je po navedbah tožnika tudi razlikovanje med različnimi omejeno mobilnimi stroji, tj. tistimi v železniškem prometu in na smučiščih ter tožnikovimi demperji, nakladalci in rovokopačem. V tej zvezi zakonodajalec ni podal ustavno dopustnega razloga za razlikovanje, čeprav tudi tožnik energente dokazljivo porabi za pogon vozil, ki so namenjena uporabi izven javnih cest oz. ki nimajo dovoljenja za uporabo v glavnem na javnih cestah. Pravice kupcev energentov, ki se porabijo za omejeno mobilne stroje, so tako brez utemeljenega razloga različno urejene. Točka d) drugega odstavka 8. člena Direktive ni bila implementirana v celoti za vse omejeno mobilne stroje, za selektivno povzemanje Direktive pa ni najti razlogov. Prvi odstavek 93. člena ZTro-1 je tudi zato v nasprotju z drugim odstavkom 14. člena in 74. členom URS in predstavlja tudi dejanje nelojalne konkurence, ki tožnikovo dejavnost neutemeljeno postavlja v slabši položaj. V predlogu ZTro-1 ni pojasnila, zakaj se preferira gradbene stroje, ki se uporabljajo v dejavnosti gradbeništva, ne pa vseh gradbenih strojev, ne glede na dejavnost. Tudi ni pojasnjeno, zakaj so do vračila upravičeni le nekateri in ne vsi omejeno mobilni stroji. ZTro-1 se torej ni uskladil z Direktivo, nasprotuje pa tudi vladnim zagotovilom o zmanjšanju obremenjevanja gospodarstva. Sodišče naj zato postopek prekine in vloži zahtevo za oceno ustavnosti, opravi pa naj se presoja tudi po 3.a členu URS. V dokaz svojih navedb se tožnik sklicuje na Komentar URS, SKD 2008 (A11), dokumenta „What is quarying /.../“ (A12) in „Quarry materials and minerals /.../“ (A13), Predlog Zakona o trošarinah (A14), Kolektivno pogodbo gradbenih dejavnosti (A15), elektronsko sporočilo Ministrstva za finance z dne 6. 6. 2017 (A16), dokument FURS „Vračilo trošarine za industrijsko-komercialni namen, podrobnejši opis“ (A17) in dokument GZS „Nerešeno vprašanje povračil trošarin za delovne stroje v peskokopih in kamnolomih (A18). Kolikor sodišče tožniku ne bi priznalo pravice do vračila trošarine, tožnik predlaga, da sodišče postopek prekine in Sodišču Evropske Unije (v nadaljevanju SEU) predloži naslednji vprašanji za predhodno odločanje: „1. Ali je glede na izjemo po c) točki drugega odstavka 8. člena Direktive 2003/96/ES pravica do nižje obdavčitve zagotovljena samo za stroje, ki se uporabljajo pri dejavnosti, ki se uvršča v področje "Gradbeništvo", v skladu s SKD 2008 oziroma Uredbo 1893/2006/ES oziroma ali se lahko to izjemo razlaga tudi tako, da so po tej točki do nižje obdavčitve upravičena tudi podjetja, ki izvajajo dejavnost kamnoloma, v katerem proizvajajo gradbene proizvode? Ali se lahko izjema po c) točki drugega odstavka 8. člena Direktive 2003/96/ES uporablja neposredno, z direktnim učinkom v nacionalni zakonodaji? ter 2. Ali glede na izjemo po d) točki drugega odstavka 8. člena Direktive 2003/96/ES, lahko država članica pravico do nižje obdavčitve zagotovi samo nekaterim vozilom - tj. tistim, ki so namenjeni uporabi izven javnih cest oziroma tistim, ki nimajo dovoljenja za uporabo v glavnem na javnih cestah ali pa mora biti ta pravica zagotovljena za vsa vozila, ki izpolnjujejo pogoj po d) točki drugega odstavka 8. člena Direktive 2003/96/ES? V kolikor mora biti izjema po d) točki drugega odstavka 8. člena Direktive 2003/96/ES zagotovljena za vsa vozila, ki izpolnjujejo pogoj po d) točki, ali se lahko to določilo (tj. d) točka) uporablja neposredno z direktnim učinkom v nacionalni zakonodaji?“. Po stališču tožnika je namreč pravica iz točke c) zastavljena veliko širše od opredelitve „gradbeništva“ po SKD, izjema po točki d) pa ni bila v celoti implementirana. Tožnik sodišču nadalje predlaga pridobitev svetovalnega mnenja Vrhovnega sodišča Republike Slovenije (v nadaljevanju VSRS) glede uporabe in razlage pojasnila CURS, da se zagotovi njegova enotna uporaba. Pojasnilo CURS je nejasno in ga je treba razlagati v duhu Direktive. Stroj, ki izpolnjuje vse pogoje iz pojasnila CURS, namreč ni omejeno mobilen, temveč je statičen. Zato naj VSRS poda mnenje glede uporabe pojasnila CURS in njegove uporabe pri določanju pravice do vračila trošarine, še zlasti pa naj se opredeli, ali so navedeni pogoji določeni kumulativno ali alternativno.

5. V odgovorih na tožbe toženka v celoti prereka tožbene navedbe, ki so vsebinsko enake pritožbenim, in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Sklicuje se na stališča iz sodb Upravnega sodišča RS, vezano na tožnikove tožbe glede istih strojev, le da so se zahtevki nanašali na druga davčna obdobja. Meni da pojasnilo CURS ni nejasno, značilnosti strojev so navedene alternativno; to pojasnilo pa tudi ni pravna podlaga odločitve, temveč sta to ZTro-1 in Pravilnik. Odločitev ni mogoče obravnavati kot odstop od ustaljene prakse prvostopenjskega organa. Za pridobivanje svetovalnega mnenja VSRS pogoji niso izpolnjeni, Pri prenosu Direktive ni prišlo do nepravilnosti, prav tako pa ni neskladnosti z URS. Tožnik v tožbi predlaga tudi dokazne predloge, a je iste podal že v upravnem postopku brez navedbe razlogov za njihovo ponovno podajo; te tožbene dokazne predloge je treba zavrniti kot nepotrebne. Sklicevanje na pojasnilo GFU z dne 4. 1. 2019 ni relevantno, saj v tej postopkih ne gre za motorna tirna vozila v železniškem prometu in delovne stroje na smučiščih. Predlaga zavrnitev tožb kot neutemeljenih.

6. Tožnik v pripravljalnih vlogah trdi, da toženka ni odgovorila in obrazložila, na kakšni podlagi naj bi bila v pojasnilu CURS določena kumulacija lastnosti; zakaj tožnikovi stroji ne izpolnjujejo vseh teh lastnosti in zakaj bi bila uporaba pojasnila CURS zakonita, čeprav ne gre za pravni vir; zakaj je na mestu uporaba SKD kot kriterij za ločevanje med dejavnostmi, čeprav to ni njen namen; ter na kateri podlagi se privilegira samo del omejeno mobilnih delovnih strojev. Vztraja pri svojih dosedanjih navedbah in predlogih. Sporni stroji nikoli niso bili namenjeni dejavnosti lomljenja kamna, za to sta namenjeni drobilnica in sejalnica, sporni stroji pa opravljajo v kamnolomu gradbeno dejavnost, o čemer je nujna postavitev izvedenca gradbene stroke, ki bo prav tako lahko podal mnenje, ali navedeni stroji funkcijo opravljajo kot statični delovni stroji. Toženka bi morala presojati lastnost stroja glede na njegovo dejansko uporabo, ne pa glede na lokacijo opravljanja funkcije. Uporaba SKD pri tem je napačna metoda, namenjena je potrebam spremljanja statistike, tožniku pa se onemogoča dokazovanje, da predmetni gradbeni stroji v njegovem kamnolomu dejansko izvajajo naloge, ki bi sicer sodile pod gradbeništvo. Toženka tudi ni prerekala, da se s 93. členom ZTro-1 privilegira samo del omejeno mobilnih delovnih strojev. Tudi razlikovanje med motornimi tirnimi vozili v železniškem prometu in stroji na smučiščih ter stroji v kamnolomu ni utemeljeno. Tožnik se v dokaz svojih navedb sklicuje na pojasnilo GFU z dne 4. 1. 2019 (A22) in več odločb USRS.

7. Sodišče je v zadevah, ki jih je predhodno združilo v skupno obravnavanje, izvedlo narok za glavno obravnavo, v katerem je vpogledalo v upravne spise, zlasti v tožnikove zahtevke za vračilo trošarine in priloge k njim, tožnikovo el. sporočilo glede tehničnih podatkov in slik za dva nova stroja (demper in nakladalec), tožnikov odgovore na seznanitev z ugotovitvami preverjanja in poziv za dopolnitev zahtevkov s prilogami ter tožnikove pritožbe zoper izpodbijane odločbe. Sodišče je tudi izvedlo vse v upravnem sporu predlagane listinske dokaze (A3-A18 ter A20-A22), dokazni predlog za postavitev izvedenca gradbene stroke pa je zavrnilo, kot bo podrobneje obrazloženo v nadaljevanju.

K I. točki izreka

8. S sklepom z dne 17. 3. 2021 je sodišče zadeve, ki se vodijo pod opr. št. I U 1792/2019, I U 1796/2019, I U 1798/2019 in I U 1800/2019, združilo v skupno obravnavanje in nato opravilo skupno glavno obravnavo. Posledično sedaj sodišče ob smiselni uporabi 42. člena ZUS-1 zadeve združuje še v skupno odločanje tako, da postane vodilni spis I U 1792/2019. K II. točki izreka

9. Tožbe niso utemeljene.

10. Po pregledu spisov in izpodbijanih odločb sodišče sodi, da so izpodbijane odločbe pravilne in zakonite, pravilni in skladni z zakonom so tudi njihovi razlogi ter tudi razlogi odločbe o pritožbah. Zato se sodišče po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) nanje v celoti sklicuje.

11. Po prvem odstavku 93. člena ZTro-1 imajo osebe, ki opravljajo dejavnost, za energente, ki se dokazljivo porabijo za pogon statičnih delovnih strojev, strojev v gradbeništvu, motornih tirnih vozil v železniškem prometu ter žičnic ter naprav na smučiščih (poraba za industrijsko-komercialni namen), pravico do vračila trošarine v višini 50% povprečnega zneska trošarine, ki je predpisana za plinsko olje za pogonski namen v obdobju, za katerega se zahteva vračilo trošarine. Za stroje v gradbeništvu se štejejo stroji, ki se uporabljajo pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se uvršča v področje „gradbeništvo“, v skladu s SKD.

12. Tožnik s tožbami podaja dokazni predlog za postavitev izvedenca gradbene stroke, ki naj ugotovi, kakšen del predstavljajo zemeljska pripravljalna dela v kamnolomu. V zvezi z vprašanjem, ali sporni stroji svojo glavno funkcijo opravljajo kot statični delovni stroji, pa je tožnik postavitev izvedenca gradbene stroke predlagal še celo kasneje, tj. šele s pripravljalnimi vlogami, vloženimi po poteku prekluzivnega roka za vložitev tožbe v upravnem sporu. Vprašan v tej zvezi na naroku, je tožnik dejal, da ta dokazni predlog v davčnem postopku ni bil podan, saj so šele pri naknadnem dodatnem študiju zadeve prišli do spoznanja, da gre za morebiti specifično znanje, s katerim davčni organ ne razpolaga in bi bila zato mogoče potrebna postavitev izvedenca, pri čemer pa so mu poznana procesna pravila. Toženka pa je postavitvi izvedenca izrecno nasprotovala tudi, ker iz tožnikovih evidenc ni bilo razvidno, da bi se sploh opravljala zemeljska pripravljalna dela, zaradi česar sploh niso podane ustrezne evidence, za oceno opravljenih zemeljskih pripravljalnih del z izvedencem. Po presoji sodišča dejstvo, da je tožnik „šele pri naknadnem dodatnem študiju zadeve spoznal, da gre za morebiti specifično znanje, s katerim davčni organ ne razpolaga in bi bila zato mogoče potrebna postavitev izvedenca“, ne predstavlja opravičljivega razloga za podajo dokaznega predloga v upravnem sporu. Tožnikovo naknadno pojasnilo na naroku, da je v nekaterih postopkih dokazni predlog z izvedencem že podal v prvostopenjskem postopku, pri čemer pa ni preverjal, ali je katera od tu obravnavanih zadev takšna, pa je treba zavrniti kot pavšalno. Tega ne more spremeniti niti tožnikov ugovor na naroku, tj. uveljavljanje absolutne bistvene kršitve pravil postopka zaradi zavrnitve dokaznega predloga s postavitvijo izvedenca, ker je po mnenju tožnika ta dokaz potreben v skladu z načelom materialne resnice. V upravnem sporu namreč ni načela materialne resnice, po katerem bi moralo sodišče v celoti in po resnici ugotavljati dejansko stanje.1 Poleg tega ima po presoji sodišča prav tudi toženka, ki izpostavlja, da v zadevi tožnik ni predložil dokumentarne podlage, ki bi lahko bila osnova za delo izvedenca; po presoji sodišča je predlagana postavitev izvedenca, ki „naj ugotovi, kakšen del predstavljajo zemeljska pripravljalna dela v kamnolomu“, nedovoljen informativni dokaz. Glede na navedeno je bilo treba ta dokazni predlog zavrniti.

13. Glede presoje, da sporni stroji (tipa demper, rovokopač in nakladalec) niso statični delovni stroji v smislu prvega odstavka 93. člena ZTro-1, ob neosporavanem dejstvu, da se ti stroji, glede na to, da imajo kolesa, lahko (tudi med opravljanjem funkcije) premikajo, sodišče pritrjuje temu stališču davčnih organov in se pri tem sklicuje na obrazložitev VSRS iz sodbe v zadevi X Ips 79/2020 z dne 17. 2. 2021, v kateri je revizijsko sodišče presojalo to isto vprašanje v upravnih sporih med istima strankama, in sicer v zvezi z enakovrstnimi stroji, le v zvezi z drugimi davčnimi obdobji. VSRS je pri tem zapisalo, da ima demper kolesa in je namenjen nalaganju in prevažanju mineralne snovi znotraj delovišča ter njenemu raztovarjanju, in se torej med opravljanjem svoje osnovne funkcije lahko premika, zato ga po presoji VSRS ni mogoče šteti za statični delovni stroj v smislu prvega odstavka 93. člena ZTro-1, iz enakega razloga pa tudi ne čelnega nakladalca in rovokopača, katerih osnovna funkcija prav tako vključuje premikanje, prevoz mineralne surovine znotraj delovišča (kamnoloma), česar ne more spremeniti sklicevanje na pojasnilo CURS, ki niti ni formalni pravni vir.2 VSRS je v tem delu še potrdilo pravilnost prenosa Direktive v slovenski pravni red, saj izraz „statičen“ pomeni enako kot izraz „stacionaren“.

14. Ob takšni izhodiščni opredelitvi, s katero sodišče v tej zadevi sledi razlogovanju VSRS v cit. sodbi, in ob tem, da tožnik tudi s tožbami v tu obravnavanih zadevah navaja, da se demper premika po delovišču z namenom shranjevanja oz. praznjenja ter da se nakladalec in rovokopač po delovišču premikata iz razloga kopanja / nakladanja / odlaganja, je torej ob nespornem glede na prvi odstavek 93. člena ZTro-1 pravnorelevantnem dejstvu, da se tožnikovi stroji (tipa rovokopač, demper in nakladalec) lahko premikajo med opravljanjem osnovne funkcije, treba zaključiti, da ti tožnikovi delovni stroji niso statični, saj niso dovolj trdno povezani s tlemi, da bi bili nepremični. Posledično so vsi tožnikovi argumenti o tem, da pojasnilo CURS merodajne lastnosti strojev določa alternativno, toženka pa da ne pove, na čem temelji nasprotno razlogovanje, in da tožnikovi stroji v vsakem primeru imajo vse potrebne lastnosti, nerelevantni, prav tako pa tudi tožnikov predlog za prekinitev postopka in podajo predloga VSRS za izdajo svetovalnega mnenja (o razlagi pojasnila CURS). Tudi dokazi, predlagani pod tč. I. tožb (A3-A8), ki se vsi nanašajo na vprašanje (ne)statičnosti spornih strojev, se tako izkažejo za nerelevantne.

15. Tožnikovo sklicevanje, da sporni stroji niso namenjeni vožnji v javnem prometu, temveč da jih med delovišči večinoma prevažajo z drugimi vozili (lasten pogon pa imajo le za potrebe premikanja z enega na drugo mesto opravljanja funkcije, med opravljanjem funkcije pa stojijo na mestu) ter da tožnik energente dokazljivo porabi za pogon vozil, ki so namenjena uporabi izven javnih cest oz. ki nimajo dovoljenja za uporabo v glavnem na javnih cestah, točka d) drugega odstavka 8. člena Direktive pa da ni bila implementirana v celoti za vse omejeno mobilne stroje, za kar pa ni najti razlogov, saj razlikovanje med motornimi tirnimi vozili v železniškem prometu in stroji na smučiščih ter stroji v kamnolomu ni utemeljeno, je po presoji sodišča v obravnavanem primeru nerelevantno. Tožnik je zahtevke za vračilo trošarine vložil za energente, porabljene za statične delovne stroje. Tožnik svojih zahtevkov v davčnem postopku ni vložil v zvezi z zadnjima dvema izjemama (motorna tirna vozila ter žičnice oz. stroji na smučišču) in bodisi že ob vložitvi zatrjeval, da hoče uveljavljati tisto izjemo, bodisi nato v pravnih sredstvih trdil, da mu ni omogočeno koriščenje tiste izjeme zaradi domnevno neustrezne implementacije direktive. Tožnik je svoje zahtevke osnoval na podlagi prve izjeme (statični delovni stroji), zato vprašanje (ne)ustreznosti implementacije Direktive, člena 8/2 (d) glede oneomogočanja davčne ugodnosti tudi za vsa ostala vozila, ki so namenjena uporabi izven javnih cest oz. ki nimajo dovoljenja za uporabo v glavnem na javnih cestah, v tem upravnem sporu ostaja hipotetično in s tem nerelevantno. Posledično enako velja tudi za dokaz iz tožnikovih pripravljalnih vlog, pojasnilo Generalnega finančnega urada z dne 4. 1. 2019 (A22).

16. Pogoji za vračilo trošarine za stroje v gradbeništvu pa so se z uveljavitvijo ZTro-1, v nasprotju s pogoji za vračilo za statične delovne stroje, spremenili, saj se sedaj za stroje v gradbeništvu štejejo stroji, ki se uporabljajo pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se po SKD uvršča v področje „gradbeništvo“. Zatrjevane nepravilnosti pri prenosu Direktive sodišče ni našlo. Direktiva namreč državam članicam omogoča, da lahko uveljavijo izjeme za industrijske in komercialne namene, določene v členu 8, v dispoziciji držav članic pa je, da možne izjeme uveljavijo (v celoti ali deloma ali sploh ne), vendar v okviru, ki ga določa Direktiva. Tudi kolikor drži tožbeno stališče, da je v določbah 93. člena ZTro-1, ko gre za stroje v gradbeništvu, izjema določena ožje kot jo omogoča člen 8/2 (c) Direktive (za stroje in opremo, uporabljene pri visokih in nizkih gradnjah in pri javnih gradbenih delih), to po navedenem ne utemeljuje zatrjevane neskladnosti zakona z določbami Direktive. Tudi po presoji VSRS iz prej cit. sodbe X Ips 79/2020 izhaja, da v okvir strojev in opreme, ki se uporabljajo pri visokih in nizkih gradnjah in pri javnih gradbenih delih, strojev, ki se uporabljajo v dejavnosti pridobivanja kamna, ni mogoče uvrstiti; oz., povedano drugače, če bi zakonodajalec ugodnejšo trošarinsko obravnavo na podlagi navedene izjeme priznal tudi kupcem energentov, ki jih porabijo za pogon vseh strojev v dejavnosti pridobivanja kamna, Direktive ne bi implementiral pravilno3 Zatrjevana nepravilnost pri prenosu Direktive tako ni ugotovljena in zato sodišče tudi ni sledilo tožnikovemu predlogu za postavitev vprašanja za predhodno odločanje SEU.

17. Na naroku za glavno obravnavo je tožnik sicer v tej zvezi še kontriral stališčem VSRS iz cit. sodbe, rekoč da bi po razlogovanju VSRS tudi stroji, za katere je davčni organ tožniku priznal pravico do vračila trošarine (bagri, mobilne drobilnice, mobilna sita), več ne spadali med omejene mobilne oziroma statične stroje, zaradi česar je predlagal postavitev dodatnega vprašanja ne SEU, in sicer: Ali se pod izjemo po b) točki drugega odstavka 8. člena Direktive št. 2003/96/ES z dne 27. 10. 2003 razume tudi stroje, ki se sicer lahko premikajo (zato ker imajo kolesa ali gosenice, ali pa zato, ker so premakljivi s pomočjo drugih strojev), vendar so pri opravljanju svoje funkcije stacionirani in stojijo na istem mestu oz. delovišču, npr. rovokopač, demper in nakladalec. Ali pa se pod izjemo po b) točki drugega odstavka 8. člena navedene Direktive razume samo tiste stroje, ki so dovolj trdno povezani s tlemi, da so nepremični (in niso parkirani) in se torej ne morejo premikati niti s pomočjo drugih strojev.

18. Vendar pa po mnenju sodišča ta ugovor v tu obravnavanem primeru, ki se tiče zavrnitve tožnikovih zahtevkov glede povračila trošarine za sporne stroje (tipa demper, rovokopač in nakladalec), ni relevanten, saj se obravnavani upravni spori ne tičejo (ne)priznanja vračila trošarine za bagre, mobilne drobilnice in mobilna sita. Poleg tega pa je stališče VSRS v cit. sodbi jasno, glede na argument precedensa pa mu sledi sodišče tudi v tu obravnavnih primerih.

19. V zvezi z očitki neskladnosti zakonske ureditve z določbami URS sodišče uvodoma poudarja, da skladno s stališči USRS (npr. v odločbi U-I-93/93 in v njej navedenih predhodnih odločbah, nazadnje denimo tudi v sklepu U-I-60/17, Up‑347/17 z dne 23. 5. 2019) URS ne preprečuje, da bi zakon spreminjal prej zakonsko določene pravice z učinkom za naprej, kar velja tudi v primeru, če zakon zmanjšuje obseg pravic, določen z zakonom. Z omejitvijo gradbenih strojev na tiste, ki se uporabljajo pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se uvršča v področje „gradbeništvo“ v skladu s SKD, pa po presoji sodišča tudi ni poseženo v ustavno načelo enakosti pred zakonom (14. člen URS). Po ustaljeni presoji USRS (npr. U‑I‑398/98, med novejšimi denimo sklep U-I-81/08 z dne 17. 9. 2009 in sklep U‑I‑227/08 z dne 2. 12. 2010) načela enakosti pred zakonom ni mogoče pojmovati kot enostavno splošno enakost vseh, pač pa kot enako obravnavanje enakih dejanskih stanj. Stališču tožnika, da bi moral biti kot oseba, ki opravlja dejavnost „pridobivanja kamna“ in torej kot proizvajalec gradbenih proizvodov, v zakonu obravnavan enako kot osebe, ki dejansko opravljajo dejavnost, ki se po SKD uvršča v področje “gradbeništvo“, po povedanem ni mogoče slediti. Tožnik gradbene dejavnosti po SKD ne opravlja, česar niti sam ne zatrjuje. Tožbene navedbe, da je dejavnost kamnoloma vseeno gradbena dejavnost, ker je z gradbeno v zakonodaji izenačena in ker je v strokovni javnosti priznana kot „hrbtenica gradbeništva“, pa ne morejo prestati resne presoje, saj za takšno ekstenzivno tolmačenje gradbene dejavnosti ni pravne podlage. Zlasti navedeno potrjujejo tudi stališča VSRS iz cit. sodbe X Ips 79/2020, ko revizijsko sodišče utemelji, da položaja kupcev energentov, ki opravljajo dejavnost gradbeništva in pridobivanja kamna z vidika, kot ga uveljavlja tožnik, nista primerljiva.4 Dokazi, predlagani pod tč. IV. tožb (A11-A18) ter v tožnikovih pripravljalnih vlogah (A20-A21), ki se vsi nanašajo na vprašanje izenačevanja dejavnosti pridobivanja kamna z gradbeništvom, se tako izkažejo za nerelevantne. Tožnik v tem delu le še navrže trditev o posegu v njegovo svobodno gospodarsko pobudo, ki pa je ne konkretizira, zaradi česar jo sodišče zavrača kot pavšalno.

20. Obsega del, ki naj bi odpadla na zemeljska pripravljalna dela, pa tožnik kljub pozivom v davčnem postopku ni dokazal. Skladno z drugim odstavkom 93. člena ZTro-1 je upravičenec dolžan voditi evidence o nabavi in porabi goriva, vračilo trošarine pa uveljavlja med drugim na podlagi evidence o nabavi in porabi goriva (davčni organ pa lahko zahteva predložitev še drugih dokazil), pri čemer pa skladno s četrtim odstavkom istega člena med drugim tudi vsebino evidence, ki jo je treba voditi, predpiše minister, pristojen za finance. Tako je s Pravilnikom v tretjem odstavku 3. člena predpisano, katere podatke se vodi v evidencah iz drugega odstavka 93. člena ZTro-1 (tj. o vrsti in številu strojev v uporabi za industrijsko-komercialni namen, tehničnih podatkih motorja stroja iz prejšnje točke in podatkih proizvajalca o povprečni porabi goriva na uro delovanja stroja, po datumih vpisane ure delovanja motorja stroja, lokaciji delovanja stroja in opis opravila, količini goriva po datumu nabave, vključno s številko izdanega računa, količini goriva po datumu in lokaciji polnitve v stroje in porabi goriva za druge namene). V zadevi ni sporno, da tožnik takšnih evidenc, za dela, ki naj bi po njegovih trditvah v tem upravnem sporu predstavljala 15% del, davčnemu organu ni predložil, zato po presoji sodišča iz tega sledi, da ni izpolnil zakonskih pogojev za uspešno uveljavljanje vračila trošarine v tem delu. Tožbene trditve, da se je spremenjeni zakon začel uporabljati julija 2016 in da tožnik evidenc še ni uspel prilagoditi, so neutemeljene, saj se tožbe nanašajo na davčna obdobja sredi leta 2018 in v drugi polovici tega leta, to je takorekoč dve leti od uveljavitve zakona. Tožbene trditve o birokratizaciji v tej zvezi so pavšalne, zlasti pa neutemeljene in v zvezi z njimi sodišče pritrjuje stališčem toženke, da je vračilo trošarine ugodnost, ki jo je treba razlagati restriktivno, tožnik pa je tisti, ki mora izkazati dejansko stanje ter predložiti predpisane dokaze. Tudi tožbena trditev, da tožniku v davčnem postopku ni bila omogočena seznanitev, da mu bo zavrnjena pravica do povračila tudi v delu 15%, je po presoji sodišča neutemeljena. Tožnik je namreč v zahtevku za vračilo trošarine uveljavljal polno vračilo, in to po izjemi za statične delovne stroje. Šele naknadno, po pozivu toženke, pa je podal alternativno oz. subsidiarno utemeljitev o teh 15% pripravljalnih zemeljskih del. Dejstvo, da tožnik zatrjuje, da je njegovo dejavnost kamnoloma in zemeljskih pripravljalnih del nemogoče ločiti in da zato ne obstajajo druga dokazila, kot tista, ki jih je v postopku predložil, presoje sodišča v ničemer ne spreminja. Po ZTro-1 je treba za uveljavitev zahtevka predložiti evidence skladno s Pravilnikom, priprava in vodenje takšnih evidenc je v sferi vlagateljev zahtevkov – upravičencev za vračilo, tožnik pa teh evidenc ni predložil, razlogi za to pa so nerelevantni. Dokazi, predloženi v tožbah pod tč. II. (A9 in A10) ne predstavljajo teh predpisanih evidenc, zato so se izkazali za nerelevantne za presojo tega vprašanja. Tožnikov dokazni predlog za postavitev izvedenca gradbene stroke, ki naj ugotovi, kolikšen del predstavljajo zemeljska gradbena dela v kamnolomu, pa je sodišče zavrnilo, kot obrazloženo že zgoraj.

21. Izpodbijane odločbe so po navedenem pravilne in zakonite, tožbene navedbe so neutemeljene, sodišče samo pa nepravilnosti, na katere pazi uradoma, tudi ni ugotovilo, zato je tožbe na podlagi na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljene zavrnilo.

22. Glede na to, da je sodišče tožbe zavrnilo, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka (četrti odstavek 25. člena ZUS-1).

1 Zakon o upravnem sporu s komentarjem, Lexpera, GV Založba, Ljubljana, 2019, N. Smrekar, komentar k 20. členu, str. 115, opomba 76. 2 Tč. 25. in 26. obrazložitve cit. sodbe VSRS, pred tem pa tudi razlogi v tč. 23. in 24. 3 Tč. 29. in 30. obrazložitve cit. sodbe. 4 Tč. 31.-33. obrazložitve cit. sodbe.