Za odmero davka od prometa zavarovalnih poslov so relevantna naslednja dejstva: da gre za zavarovalni posel - sklepanje in izvrševanje pogodb o premoženjskem oziroma življenjskem zavarovanju, da gre za pogodbo o življenjskem zavarovanju, ki je prenehala pred potekom 10 let in da gre za redno prenehanje, ki jih mora davčni organ v ugotovitvenem postopki konkretno ugotoviti, da lahko opravi subsumpcijo ugotovljenega dejanskega stanja pod navedene zakonske določbe. Davčni organ je v predmetni zadevi na splošno za vse obravnavane pogodbe (499 pogodb) navedel, da gre za zavarovalne pogodbe in sicer pogodbe življenjskega zavarovanja, ki so redno prenehale pred potekom obdobja 10 let, ni pa posameznih pogodb konkretno presojal.
Ker toženka v obravnavani zadevi ni konkretno presojala predloženih dokazov dejansko stanje ni popolno ugotovljeno. Posamezne obravnavane primere (499 zadev) je toženka navedla v obliki tabele na straneh 9 do 20 obrazložitve izpodbijane odločbe in se pri tem zgolj sklicevala na določbe ZPIZ-1 in ZPIZ-2, ki jih je navedla na strani 9 obrazložitve, predložene dokaze glede na relevantna dejstva pa ni konkretno presodila. Dejansko stanje ni bilo pravilno ugotovljeno. Pravilno in popolno ugotovljeno dejansko stanje pa je pogoj za pravilno uporabo materialnega prava in s tem za materialno zakonitost odločitve v zadevi. Katera konkretna dejstva je davčni organ v postopku ugotavljal in na katere konkretne dokaze so dokazana dejstva oprta in na katerih dejstvih temelji odločitev davčnega organa, mora biti jasno razvidno iz obrazložitve odločbe.
I.Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-1113/2019-12 z dne 26. 11. 2019 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.
II.Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.
1.Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) po izvedenem nadzoru obračunavanja davka od prometa zavarovalnih poslov (v nadaljevanju DPZP) od prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja v primerih rednega prenehanja dodatnega pokojninskega zavarovanja pred potekom 10 let v obdobju od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2018, tožniku odmerila DPZP v znesku 197.173,84 EUR, pripadajoče obresti v znesku 24.174,42 EUR, skupaj 221.348,26 EUR, ki mora biti plačan na podračun, ki ga navaja v roku 30 dni od vročitve te odločbe. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in pričet postopek izvršbe. Tožnikov zahtevek za povrnitev stroškov je zavrnila. Stroški, ki so nastali finančni upravi, bremenijo slednjo. Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe.
2.Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da tožnik v 499 primerih, navedenih v tabeli na straneh 9 do 18 obrazložitve izpodbijane odločbe, ko je šlo za redno prenehanje prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja oz. zavarovalne pogodbe pred potekom 10 let (pri čemer je šlo za prenos sredstev dodatnega zavarovanja v sklad, iz katerega se izplačujejo dodatne starostne pokojnine) v letu 2017 in 2018, ni obračunal DPZP v skladu z 2. točko prvega odstavka 8. člena in 11. členom Zakona o davku od prometa zavarovalnih poslov (v nadaljevanju ZDPZP). Zato je tožniku odmeril DPZP od vsote, ki jo je izplačal zavarovancu ali zavarovalcu oz. od odkupne vrednosti enot premoženja vzajemnega pokojninskega sklada po stanju na dan obračuna zmanjšani za izstopne stroške (neto odkupna vrednost). Davčni organ je upošteval datum sklenitve in prenehanja zavarovanja, kot ga določa Zakon o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (Ur.l. RS, št. 109/06 in ost., v nadaljevanju ZPIZ-1) oz. Zakon o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (Ur.l. RS, št. 96/12 in ost., v nadaljevanju ZPIZ-2) in trajanje zavarovanja. S prenosom odkupne vrednosti enot premoženja vzajemnega pokojninskega sklada na izbrano zavarovalnico, ki bo izplačevala pokojninsko rento, zavarovalna pogodba, na podlagi katere je zavarovanec plačeval zavarovalno premijo preneha in se z zavarovancem sklene nova zavarovalna pogodba, ki ureja izplačilo pokojninske rente. Gre za dve različni zavarovalni pogodbi, ki sodita v skupino življenjskih zavarovanj in za promet zavarovalnih poslov, ki je obdavčen v skladu z ZDPZP. Obračun je razviden na straneh 9 do 20 obrazložitve izpodbijane odločbe.
3.V skladu z 2. točko prvega odstavka 8. člena ZDPZP so premoženjska (nezgodna in zdravstvena) in življenjska zavarovanja (v skupino katerih spadajo tudi dodatna pokojninska zavarovanja) oproščena plačila DPZP, če je zavarovalno razmerje daljše od dobe 10 let. V primeru, da zavarovalna pogodba za tovrstna zavarovanja preneha pred potekom 10 let, pri čemer gre za prenos sredstev dodatnega zavarovanja v sklad, iz katerega se zavarovancem izplačujejo dodatne starostne pokojnine, kar je urejeno z dvema pogodbama, ki se nanašata na obdobje varčevanja in obdobje izplačevanja dodatne starostne pokojnine, mora davčni zavezanec v skladu z 11. členom ZDPZP obračunati in plačati 8,5 % DPZP. Po prvem odstavku 350. člena ZPIZ-1 se oseba vključi v prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje po pokojninskem načrtu tako, da sklene pogodbo o prostovoljnem dodatnem zavarovanju z zavarovalnico (zavarovalna pogodba prostovoljnega dodatnega zavarovanja) oz., da k taki pogodbi pristopi. Večina predmetnih pogodb je prenehala po določilih 339. člena ZPIZ-2, po katerem dodatno zavarovanje preneha ko član, vključen v to obliko zavarovanja, uveljavi pravice iz 219. člena ali 220. člena tega zakona (redno prenehanje). ZPIZ-2 v 339. členu določa razloge in vrste prenehanja dodatnega zavarovanja, ki med drugim preneha (redno prenehanje), ko član uveljavi pravice iz 219. člena in 220. člena (pravica do dodatne in predčasne dodatne pokojnine). Za pravilno izvajanje 8. člena in 11. člena ZDPZP je relevantno trajanje sklenjenega zavarovanja, ne pa čas izplačevanja rente. V skladu s 340. členom ZPIZ-2 po rednem prenehanju zavarovanja, tj. ko zavarovanec uveljavi pravico do dodatne pokojnine, upravljavec v imenu in za račun člana sklene novo zavarovalno pogodbo po pokojninskem načrtu za izplačevanje pokojninskih rent. Gre za dve različni zavarovalni pogodbi. V skladu s 238. členom ZPIZ-2 se zaposleni vključi v pokojninski načrt z dnem vplačila v pokojninski sklad, na podlagi pokojninskega načrta delodajalca, ki je oblikoval pokojninski načrt. Začetek kolektivnega dodatnega zavarovanja je prvi dan meseca, za katerega je bilo vplačilo izvedeno. Na podlagi 240. členu ZPIZ-2 se oseba vključi v individualno zavarovanje po pokojninskem načrtu individualnega zavarovanja tako, da s posebno izjavo (pristopno izjavo) pristopi k pokojninskemu načrtu, ki ga izvaja izbrani pokojninski sklad in ko izvede prvo vplačilo. Prenehanje pogodb pa je urejeno v 339. členu ZPIZ-2.
4.Davčni organ se na straneh 20 do 31 obrazložitve opredeljuje do tožnikovih stališč, na straneh 31 do 35 pa do stališč iz Strokovnega mnenja SM-6/2019 Evropskega centra za reševanje sporov, na straneh 35 do 38 do stališč iz Strokovnega mnenja Slovenskega inštituta za revizijo (v nadaljevanju SIR). Tožnikove pripombe na zapisnik, ki jih davčni organ zavrne in odgovori nanje so razvidni na straneh 38 do 63 obrazložitve izpodbijane odločbe. Po stališču davčnega organa so pogodbe o dodatnem pokojninskem zavarovanju v skladu z določili ZPIZ-2 in ZPIZ-2, s katerimi so se posamezne osebe vključile v prostovoljno dodatno zavarovanje po pokojninskem načrtu tako, da so sklenile pogodbo o prostovoljnem dodatnem zavarovanju oz. k taki pogodbi pristopile, ali pa so se kot zaposleni vključile v kolektivno zavarovanje na podlagi pokojninskega načrta delodajalca, zavarovalne pogodbe in sicer pogodbe življenjskega zavarovanja. Zavrne tožnikove pripombe na zapisnik, da ne gre za zavarovalne pogodbe, ker predmetno zavarovanje ni navedeno v Zakonu o zavarovalništvu (v nadaljevanju ZZavar-1). Zavrne tudi ugovor, da je materialno pravo napačno uporabil. Obravnavane pogodbe so zavarovalne pogodbe in vsebujejo vse elemente zavarovalnih pogodb. Tudi pri dodatnem pokojninskem zavarovanju v skladu z ZPIZ-1 in ZPIZ-2 obstajajo tveganja. Glede zavarovalne police se sklicuje na 296. in 296. člen ZPIZ-1, ki urejata pokojninske načrte oz. zavarovalne police. Tožnikovo pripombo glede posebne davčne ureditve po tretjem odstavku 81. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) zavrne, ker nima vpliva na obdavčitev po ZDPZP. Zavrne tudi tožnikov ugovor, da je opredelitev pogodbenega razmerja med članom in takratno Kapitalsko družbo potrebno pregledati konkretne primere. Zavrne tudi tožnikove navedbe glede A. A., B. B. in C. C. Meni, da je materialno pravo pravilno uporabil ter dejansko stanje pravilno in popolno ugotovil.
5.Pritožbeni organ je pritožbo zavrnil. Ni sporno, da so predmet obdavčitve po ZDPZP opravljeni zavarovalni posli (sklepanje in izvrševanje pogodb). Sklepanje pogodb o dodatnem pokojninskem zavarovanju je bilo urejeno v ZPIZ-1 (večina od 499 pogodb je bila sklenjena po določilih ZPIZ-1) in je sedaj urejeno v ZPIZ-2. Sklicuje se na 350. člen ZPIZ-1 in 238. člen, 339. člen ter 240. člen ZPIZ-2. Med strankama je sporno, ali se prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje obravnava kot zavarovalni posel oz. kot življenjsko zavarovanje, ali ne. Tožnik ugovarja, da ima premija pri dodatnem pokojninskem zavarovanju naravo posebne oblike varčevanja in ne plačila za zavarovana tveganja, ter da je treba določbe ZPIZ-2 šteti kot lex specialis v razmerju do ZZavar-1. Za odgovor na sporno vprašanje je potrebna razlaga relevantnih določb davčnega materialnega prava (ZDPZP) v povezavi z ZPIZ-1 oz. ZPIZ-2. Lex specialist ima prednost pred lex generalist. Iz določb ZPIZ-2, kot lex specialis izhaja, da gre v obravnavanih primerih za zavarovanje in za zavarovalni posel. Po tretjem odstavku 2. člena ZPIZ-2 prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje (dodatno zavarovanje) obsega vključitev v kolektivno in individualno dodatno zavarovanje ter pravice in obveznosti iz zavarovanja za primer starosti in smrti, določene na podlagi vplačil v to obliko zavarovanja. Za življenjska zavarovanja je značilno, da proti plačilu premij krijejo izplačilo pokojnine oz. rente in rizike doživetja določene starosti in nastopa invalidnosti. Na podlagi 3. člena ZPIZ-2 se z dodatnim zavarovanjem zagotavljata pravica do dodatne starostne pokojnine ter pravica do predčasne dodatne pokojnine v obliki pokojninske rente. Iz 2. člena in 3. člena ZPIZ-2 izhaja, da gre za sistem zavarovanja za primer starosti in smrti z namenom zagotovitve izplačila pokojnine v obliki pokojninske rente. V obravnavanih primerih gre za obliko zavarovanja oz. za zavarovalne posle, od katerih se v skladu z 3. členom in 8. členom ZDPZP plačuje davek. Sklicuje se na prvi odstavek 350. člena ZPIZ-1 in navaja drugi odstavek 3. člena in 8. člen ZDPZP. Da gre za zavarovanje posredno izhaja tudi iz 257. člena in 297. člena ZPIZ-2.
6.Glede tožnikovega sklicevanja na Mednarodni standard računovodskega poročanja (v nadaljevanju MSRP 4) pritožbeni organ pojasni, da za presojo, ali je prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje predmet obdavčitve z DPZP, ni merodajno, ali je zavarovalna premija navedena v izkazu denarnih tokov, saj je sestavljen za potrebe računovodskega poročanja in ne za davčne namene. Relevanten je 3. člen ZDPZP, po katerem se davek plačuje od opravljenih zavarovalnih poslov. ZPIZ-2 in ZPIZ-1 urejata sistem prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja. Jezikovna razlaga je temeljni razlagalni argument. Iz 2. člena in 3. člena ZPIZ-2 izhaja, da gre za sistem zavarovanja za primer starosti in smrti z namenom zagotovitve izplačila pokojnine v obliki pokojninske rente. Pritožbeni organ na podlagi jezikovne, teleološke in sistemske razlage meni, da gre za zavarovalne posle. Po 3. členu ZDPZP se davek plačuje od opravljenih zavarovalnih poslov. Zavarovalni posli pa pomenijo sklepanje in izvrševanje pogodb o premoženjskem in življenjskem zavarovanju. Na podlagi 2. točke prvega odstavka 8. člena ZDPZP se davka ne plačuje od premoženjskih (nezgodnih in zdravstvenih) in življenjskih zavarovanj, pri katerih zavarovalno razmerje ni krajše od dobe 10 let. Za življenjska zavarovanja iz 2. točke prejšnjega odstavka se štejejo vsa življenjska zavarovanja, ne glede na to, ali se zavarovana vsota izplača v enkratnem znesku ali v obliki rente. Gre za obliko življenjskega zavarovanja (za primer starosti in smrti) z izplačilom rente, kot ga določa 8. člen ZDPZP. Gre za zavarovalne posle, od katerih se v skladu z določili 3. člena in 8. člena ZDPZP plačuje davek. Da je bil takšen namen zakonodajalca, izhaja iz zakonodajnega gradiva. Določba 8. člena ZDPZP je bila spremenjen z Zakonom s spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od prometa zavarovalnih poslov (Ur. l. RS, št. 72/05). Iz predloga zakona EPA 249-IV, ZDPZP-A ter iz amandmaja k 2. členu izhaja, da se dodatna pokojninska zavarovanja uvrščajo med življenjska zavarovanja. Tudi iz 8. člena Predloga ZDPZP izhaja, da se dodatna pokojninska zavarovanja uvrščajo med življenjska zavarovanja po ZZavar-1 in ZPIZ-1 ter ZPIZ-2. ZZavar-1 v 26. členu ureja dejavnost zavarovalnic, za upravljanje pokojninskih skladov pa v devetem odstavku za zavarovalnice določa posebne pogoje. Iz ZZavar-1 ne izhaja, da dodatno pokojninsko zavarovanje ne sodi med življenjska zavarovanja, kot to zmotno navaja tožnik.
Glede sklicevanja tožnika, da ZZavar-1 opredeljuje zavarovalne posle in da je dodatno pokojninsko zavarovanje povsem drugačno in ne sodi v ta pojem pritožbeni organ pojasnjuje, da gre pri dodatnem pokojninskem zavarovanju za zavarovanje, ki je samostojno urejeno v ZPIZ-2 in tako že na tej podlagi sodi med zavarovalne posle iz 3. člena ZDPZP po katerem se definicija zavarovalnih poslov ne zožuje izključno na tiste iz ZZavar-1. Dodatno pokojninsko zavarovanje ima vse elemente življenjskih zavarovanj z izplačili v obliki rente, kot jih določa 19. točka drugega odstavka 7. člena ZZavar-1, zato jih je mogoče tudi na podlagi ZZavar-1 uvrstiti med zavarovalne posle iz 3. člena ZDPZP, po katerem se davek plačuje od opravljenih zavarovalnih poslov, torej od transakcij. Da je v obravnavanih primerih prišlo do transakcij, ni sporno. Po 2. točki prvega odstavka 8. člena ZDPZP se davka ne plačuje od premoženjskih (nezgodnih in zdravstvenih) in življenjskih zavarovanj, pri katerih zavarovalno razmerje ni krajše od dobe 10 let. Namen oprostitve je, da se z davčnimi mehanizmi poskuša spodbujati sklepanje dolgoročnih zavarovanj, kar je v interesu zavarovancev in v širšem družbenem interesu. Tudi po stališču pritožbenega organa predstavljajo obravnavane pogodbe obliko življenjskega zavarovanja (za primer starosti in smrti) z izplačilom rente, kot to določa 8. člen ZDPZ, od katerih se v skladu z določili 3. člena in 8. člena ZDPZP plačuje davek.
Pritožbeni organ se ne strinja s tožnikovim stališčem, da iz ZZavar-1 izhaja, da dodatno pokojninsko zavarovanje ne sodi med življenjska zavarovanja. Določba 26. člena ZZavar-1 ureja dejavnost zavarovalnic, pri čemer za upravljanje pokojninskih skladov v devetem odstavku za zavarovalnice določa posebne pogoje. Namen teh določil je obvezati zavarovalnice na izpolnjevanje širših pogojev za opravljanje ene od vrst zavarovanja, ne pa opredeliti, da pri dodatnem pokojninskem zavarovanju ne gre za zavarovanje, kot to zmotno trdi tožnik. Obveznost obračunavanja in plačevanja DPZP, se v skladu s 3. členom ZDPZP plačuje od opravljenih zavarovalnih poslov, torej od opravljene transakcije, zato na to nima vpliva statusna oblika izvajalca dodatnega zavarovanja po 257. členu ZPIZ-2 (zavarovalnica, pokojninska družba, banka) oz. vrsta pokojninskega sklada ter vrsta nadzornega organa. Tožnik se neutemeljeno sklicuje na določbe Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ). Razmerja med zavarovanci in izvajalci dodatnega pokojninskega zavarovanja so prvenstveno urejena v ZPIZ-1 in ZPIZ-2, zato je uporaba OZ omejena le na vprašanja, ki niso urejena v ZPIZ-1 in ZPIZ-2. Tožnik ni upošteval določil ZPIZ-1 in ZPIZ-2, ki urejajo predmet zavarovanja, vsebino zavarovanja, značilnosti zavarovanja in zavarovalnih pogodb in se sklicuje le na OZ. Zato nepravilno opredeljuje negotovost, ki je v primeru dodatnega pokojninskega zavarovanja, zaradi specifičnosti takšnega zavarovanja, urejena v ZPIZ-1 oz. ZPIZ-2. Tožnik nepravilno opredeljuje zavarovalno pogodbo in zavarovalno polico, ki je v primeru dodatnega pokojninskega zavarovanja, zaradi specifičnosti takšnega zavarovanja, urejena v ZPIZ-1 oz. ZPIZ-2. Tožnik je spregledal 295. člen in 296. člen ZPIZ-1, saj pokojninski načrt določa pogoje za pridobitev pravic iz prostovoljnega dodatnega zavarovanja, vrsto in obseg teh pravic ter postopek za njihovo uveljavitev (četrti odstavek 296. člena ZPIZ-1). Ob upoštevanju tretjega odstavka 296. člena ZPIZ-1 gre za vse bistvene sestavine zavarovalne pogodbe oz. zavarovalnega posla.
Zavrne tudi tožnikove navedbe o namenu zakonodajalca. Iz predloga Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od prometa zavarovalnih poslov (ZDPZP-A), EPA 249-IV, Poročevalec DZ 32 z dne 25. 5. 2005 izhaja namen, da se z DPZP obdavči dodatna pokojninska zavarovanja oz., da so zavarovalni posli za namene ZDPZP samostojno definirani v ZDPZP oz. podredno v ZPIZ-1 oz. ZPIZ-2. Tožnik se glede pravne narave dodatnega pokojninskega zavarovanja sklicuje na drugi odstavek 278. člena ZPIZ-1 in zakonodajno gradivo k temu členu. Z navedeno določbo ni bila določena narava dodatnih pokojninskih zavarovanj, temveč so bila iz ureditve po ZPIZ-1 zključena pokojninska zavarovanja, ki so jih predhodno izvajale zavarovalnice. S tem členom ni določeno, kaj šteje za zavarovalni posel, temveč je urejen predmet in vsebina pokojninskega načrta. Iz obrazložitve amandmaja k 297. členu ZPIZ-1 ne izhajajo navedbe, ki bi pojasnjevale davčno obravnavo dodatnega pokojninska zavarovanja z vidika DPZP, ki je samostojno urejen v ZDPZP. Zavarovanje z naložbenim tveganjem, ki je značilnost dodatnega pokojninskega zavarovanja, je tudi ena izmed podvrsti življenjskega zavarovanja po ZZavar-1. Po četrtem odstavku 296. člena ZPIZ-1 mora pokojninski načrt v zvezi z dodatnim pokojninskim zavarovanjem obsegati opredelitev zavarovanja kot zavarovanja, pri katerem zavarovanec prevzema naložbeno tveganje. Tudi pri tem zavarovanju nastajajo zavarovalna tveganja, za katera je potrebno oblikovati rezervacije, kar izhaja iz 313. člena ZPIZ-2 oz. 590. člena ZZavar-1. Zavrne tudi tožnikove ugovore glede primerov A. A., B. B. in C. C., za katere tožnik trdi, da do prekinitve pogodbena razmerja ni prišlo.
Tožnik toži zaradi zmotne uporabe materialnega prava, posledično pa je tudi dejansko stanje napačno ugotovljeno. Večina od 499 obravnavanih pogodb je bila sklenjena po določilih ZPIZ-1, ki letih 2017 in 2018 ZPIZ-1 ni veljal več, zato se tožnik sklicuje predvsem na ZPIZ-2. Stališče davčnih organov, da gre za zavarovalne pogodbe je zmotno, ker ne upošteva namena zakonodajalca, po katerem ima pri dodatnem pokojninskem zavarovanju, s katerim se zagotavlja dodatna starostna oz. predčasna dodatna starostna pokojnina, premija naravo posebne oblike varčevanja in ne plačila za zavarovanje tveganja (rizična premija), kar posledično vpliva na pravno naravo pogodbe. Iz načela zakonitosti pri predpisovanju davkov (147. člen Ustave RS) izhaja, da je treba pri razlagi ali gre za zavarovalne posle izhajati iz določb o zavarovalnih poslih in življenjskih zavarovanjih po ZZavar-1 ter OZ. Sklicuje se tudi na MSRP 4 in Mednarodne računovodske standarde (v nadaljevanju MRS 26). Dodatno pokojninsko zavarovanje, je opredeljeno v 214. členu ZPIZ-2, ki ga navaja. Čeprav se pritožbeni organ sklicuje, da je za življenjska zavarovanja značilno, da proti plačilu premij krijejo izplačilo pokojnine oz. rente in rizike doživetja določene starosti in nastopa invalidnosti, pa tega kriterija ni presojalo glede na vsebino vseh predmetnih 499 pogodb.
Predmetnih pogodb ni mogoče obravnavati kot zavarovalnih poslov, če jim takšne pravne narave ni mogoče pripisati na podlagi posameznih metod razlage prava. Praktična (operativna), zgodovinska, namenska (teleološka), analogija intra legem in ustavna razlaga utemeljujejo, da gre za pogodbe o varčevanju v vzajemnem pokojninskem skladu, ki sodijo v okvir upravljanja naložbenih sistemov in ne gre za pogodbe o življenjskem zavarovanju. Bistvo dodatnega pokojninskega zavarovanja po ZPIZ-2 predstavlja zbiranje denarnih sredstev na osebnih računih zavarovancev, vključenih v to obliko zavarovanja, z namenom, da se jim ob dopolnitvi določene starosti ali v drugih primerih, določenih s pokojninskim načrtom ali z ZPIZ-2, zagotovi pravica do dodatne pokojnine ali druge pravice. Gre za namensko varčevanje na osebnih varčevalnih računih z namenom zagotovitve dodatnih prihodkov po upokojitvi v obveznem pokojninskem in invalidskem zavarovanju. Pomembne so prehodne določbe ZPIZ-1 (od 432. do 434 člena), ker z zgodovinsko metodo razlage lahko ugotovimo pravno naravo dodatnega pokojninskega zavarovanja, kar pojasni. V skladu s prvim odstavkom 307. člena ZPIZ-1 je bil vzajemni pokojninski sklad premoženje, ki je financirano s sredstvi, zbranimi z vplačilom premij prostovoljnega dodatnega zavarovanja oz. ustvarjenimi z upravljanjem teh sredstev in je namenjeno kritju obveznosti do zavarovancev prostovoljnega dodatnega zavarovanja. Po drugem odstavku tega člena je bil vzajemni pokojninski sklad v lasti zavarovancev prostovoljnega dodatnega zavarovanja. Zavarovanec postane lastnik sorazmernega dela vzajemnega pokojninskega sklada z vplačilom premij prostovoljnega dodatnega zavarovanja. Da namen zakonodajalca ni bil, da bi se prostovoljno dodatno zavarovanje štelo za zavarovalni posel, izhaja iz zakonodajnega gradiva (Predlog ZPIZ-1, EPA - 561 - II, tretja obravnava, Poročevalec DZ št. 76 z dne 6. 11. 1999). V njem je v obrazložitvi amandmaja k 297. členu med drugim navedeno: "Samo za dodatno pokojninsko zavarovanje, s katerim se zagotavlja dodatna starostna pokojnina oziroma predčasno dodatna starostna pokojnina, je značilno, da pri njem zavarovanec prevzema naložbeno tveganje. Samo pri tej vrsti zavarovanja ima vplačevanje premije dodatnega pokojninskega zavarovanja naravo posebne oblike varčevanja. Pri dodatnem pokojninskem zavarovanju, ki krije izplačilo dodatne invalidske oz. dodatne družinske pokojnine, pa ima vplačana premija naravo plačila za zavarovanje tveganja (rizična premija), torej gre za klasična rizična zavarovanja." Tožnik opozarja na 278. člen ZPIZ-1. Neutemeljeno je sklicevanje davčnega organa na obrazložitev amandmaja k 2. členu novele ZDPZP, s katerim je bil spremenjen 8. člen ZDPZP (EPA 249-IV). Šlo je za za obrazložitev predlagatelja amandmaja in ne za stališče Državnega zbora RS. Namen zakonodajalca pri sprejemanju ZPIZ-1 je bil, da ima dodatno pokojninsko zavarovanje naravo posebne oblike varčevanja in ne naravo zavarovanja. Namen zakonodajalca je bil, da ima pri dodatnem pokojninskem zavarovanju, s katerim se zagotavlja dodatna starostna oz. predčasna dodatna starostna pokojnina premija naravo posebne oblike varčevanja, ne pa plačila za zavarovanje tveganja (rizična premija). Posledično ne gre za zavarovalni posel (pogodbo), temveč za pogodbo o upravljanju sklada kot namenskega premoženja, ki je v lasti članov sklada in ki (razen v primeru zajamčenega izplačila) nosijo riziko naložbene politike oz. upravljanja s skladom. Izključno iz teh sredstev so jim pod pogoji iz pokojninskega načrta zagotovljene pravice in s tem povezana izplačila. Predmetni posli ne morejo biti obdavčeni na podlagi ZDPZP, ne glede na to, ali je bilo dodatno pokojninsko zavarovanje sklenjeno za obdobje krajše od 10 let. Iz namena zakonodajalca v povezavi z davčnimi olajšavami, ki jih je določal ZPIZ-1 in jih določa 235. člen ZPIZ-2 izhaja, da se je zakonodajalec zavedal, da pravna narava prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja ni zavarovalni posel, ker bi s tem zaradi obdavčitve izničil svoje prizadevanje. Nelogično bi bilo, da bi zakonodajalec predpisoval davčne olajšave, hkrati pa bi jih obremenil z davčno obveznostjo.
1.Da ne gre za zavarovalni posel, izhaja tudi iz določb ZPIZ-2, po katerih pokojninski sklad lahko oblikujejo in upravljajo pokojninska družba iz ZPIZ-2, zavarovalnica, ki ima dovoljenje za opravljanje poslov v zavarovalni skupini življenjskih zavarovanj v skladu z zakonom, ki ureja zavarovalništvo in banka, ki ima dovoljenje za opravljanje poslov upravljanja pokojninskih skladov po zakonu, ki ureja bančništvo (prvi odstavek 257. člena ZPIZ-2). Enako določa za vzajemni pokojninski sklad in krovni pokojninski sklad 297. člen ZPIZ-2. Če bi posli upravljanja pokojninskih skladov oz. vzajemnih pokojninskih skladov in krovnih pokojninskih skladov sodili med zavarovalne posle, bi bila povsem nesmiselna določba 26. člena ZZavar-1. Sklicuje se tudi na Zakon o bančništvu (ZBan-2 in ZBan-3) ter na načelo enakosti iz drugega odstavka 14. člena Ustave RS. Davčni organ se večkrat sklicuje na prvi odstavek 350. člena ZPIZ-2 in na določbo prvega odstavka 238. člena ZPIZ-2. S tema dvema določbama ob jezikovni razlagi besede "zavarovanje" in s sklicevanjem na "sistem zavarovanja" je davčni organ združil tako obdobje varčevanja, kot tudi obdobje izplačevanja pokojninske rente, do katere član sklada pridobi pravico po zaključku varčevanja ob izpolnitvi dodatnih pogojev. Izraza "sistem zavarovanja" nobena od določb ZPIZ-2, ki ju navaja davčni organ, ne vsebuje. ZPIZ-2 jasno ločuje obdobje varčevanja v vzajemnem pokojninskem skladu ali kritnem skladu in obdobje izplačevanja pokojninske rente. Gre za dve samostojni pravni razmerji, urejeni z ustreznima, ločenima, zakonsko predvidenima pogodbama. ZPIZ-2 pokojninski renti namenja dva člena (348. člen in 349. člen). Ureditev prepušča Ministrstvu za finance, ki je pokojninsko rento uredilo v Pravilniku o podrobnejših pravilih in minimalnih zahtevah, ki jih zavarovalnica ali pokojninska družba upoštevata pri izračunu pokojninske rente. V zvezi s pokojninsko rento navedeni zakon določa zgolj kdo jo lahko izplačuje in da mora za izplačevanje pokojninske rente pokojninska družba oz. zavarovalnica oblikovati poseben pokojninski načrt za izplačevanje pokojninske rente in poseben kritni sklad v skladu z določbami zakona, ki ureja zavarovalništvo. Vse ostale določbe ZPIZ-2 se nanašajo na urejanje obdobja varčevanja v pokojninskem skladu. Zato je "sistem zavarovanja" sestavljen iz dveh ločenih pravnih poslov. Prvi posel se nanaša na varčevanje sredstev, drugi pa na izplačevanje pokojninske rente. Prvi posel ni zavarovalni posel, kar potrjuje tudi praksa, po kateri prvi posel lahko opravljajo tudi banke. Tega posla glede na določbo 30. člena ZBan-2 oz. 31. člena ZBan-3 banke ne bi mogle opravljati, če bi štel za zavarovalni posel. Določba 2. točke četrtega odstavka 7. člena ZZavar-1 izrecno definira, da so življenjska zavarovanja po tem zakonu "zavarovanja iz zavarovalnih vrst iz 19 do 24. točke drugega odstavka tega člena". Navedene določbe so kogentne, pri čemer so v drugem odstavku 7. člena taksativno naštete vse zavarovalne vrste. Tudi noben drug zakon ne definira ali dopolnjuje pojma življenjskih zavarovanj. Zato so lahko življenjska zavarovanja samo tista, ki so kot takšna izrecno opredeljena v določbah 19. do 24. točke drugega odstavka 7. člena ZZavar-1. Dodatno pokojninsko zavarovanje, ki je definirano v 214. členu ZPIZ-2 ne sodi v nobeno zgoraj navedenih točk drugega odstavka 7. člena ZZavar-1. Takšno dodatno pokojninsko zavarovanje v fazi svojega varčevalnega dela, ki se izvaja v obliki vzajemnih pokojninskih skladov, ne sodi pod pojem življenjskega zavarovanja, saj ga ni mogoče subsumirati pod nobeno od zgoraj navedenih oblik življenjskega zavarovanja. Slednje izhaja tudi iz 26. člena ZZavar-1, ki v prvem odstavku določa, da sme zavarovalnica opravljati samo zavarovalne posle, po drugem odstavku 26. člena pa lahko zavarovalnica opravlja zavarovalne posle v posamezni zavarovalni vrsti ali skupini. Skupaj pa lahko opravlja zavarovalne posle le v eni od naslednjih zavarovalnih skupin: življenjska zavarovanja ali premoženjska zavarovanja. Če bi posli upravljanja pokojninskih skladov sodili med zavarovalne posle, bi bila določba devetega odstavka 26. člena ZZavar-1 nesmiselna. Dejavnost upravljanja pokojninskih skladov ne sodi v sklop zavarovalnih poslov. Gre za posebno dejavnost, ki jo zavarovalnica lahko opravlja. Z analogijo legis glede na določilo šestega odstavka 26. člena ZZavar-1 pridemo do enakega pravnega zaključka. Po prvem odstavku 26. člena ZZavar-1 lahko zavarovalne posle opravljajo le zavarovalnice. Po šestem odstavku 26. člena ZZavar-1 lahko zavarovalnica, ne glede na določbo prvega odstavka 26. člena ZZavar-1, opravlja tudi posle, ki so z zavarovalnimi posli v neposredni zvezi. Sedmi odstavek 26. člena ZZavar-1 nadalje opredeljuje kateri so posli, ki so z zavarovalnimi posli v neposredni zvezi in mednje ne šteje upravljanja vzajemnih pokojninskih skladov. ZZavar-1 ločuje med zavarovalnimi posli in sklepanjem dodatnega zavarovanja iz dvanajstega dela ZPIZ-2. Če ZZavar-1 tega ne bi ločeval, ne bi bilo potrebe po dodatnem omenjanju sklepanja dodatnega zavarovanja po ZPIZ-2, saj bi bilo tudi to sklepanje (pogodb) zajeto v okvir sklepanja zavarovalnih poslov.
2.Pri utemeljitvi svojih stališč na straneh 48 do vključno 50 izpodbijane odločbe je davčni organ spregledal, da je tožnik ves čas postopka zatrjeval, da pogodbe o dodatnem pokojninskem zavarovanju niso zavarovalne pogodbe oz. zavarovalni posli, ker ne ustrezajo pojmu zavarovalne pogodbe po 921. členu OZ. S pogodbo pa ni mogoče določiti, da posel šteje za zavarovalni posel, če ga kot takšnega ne določa ZZavar-1 ali OZ. Pri upravljanju vzajemnega pokojninskega sklada po ZPIZ-2 ni podane nobene negotovosti na strani zavarovalnice, ki sklad upravlja, saj je član vzajemnega pokojninskega sklada v vsakem primeru upravičen do izplačila svojih sredstev ob izpolnitvi pogojev za upokojitev. V primeru smrt člana sklada so do izplačila njegovih sredstev upravičeni njegovi dediči oz. upravičenci. Za upravljavca vzajemnega pokojninskega sklada ni podanih nobenih zavarovalnih tveganj, saj ne nosi nobenih zavarovalnih rizikov. Nobene negotovosti ni, ali bo moral izplačati odkupno vrednost sredstev ali ne. Dogodek, za katerega se sklene zavarovalna pogodba (zavarovalni primer) mora biti po določbi prvega odstavka 922. člena OZ bodoč, negotov in neodvisen od volje pogodbenikov. Pri pogodbi o dodatnem pokojninskem zavarovanju pa za zavarovalnico ni nobene negotovosti ali bo morala izplačati odkupno vrednost sredstev ali ne. Drugi odstavek 922. člena OZ določa, da je zavarovalna pogodba nična, če je tedaj, ko je sklenjena gotovo, da bo zavarovalni primer nastal. Naložbeno tveganje ni komponenta zavarovanja oz. definicije zavarovalne pogodbe. Zavarovalno tveganje nosi zavarovalnica, pri naložbenem tveganju pa tveganje v celoti nosi zavarovalec oz. zavarovanec, ki sam prevzema vsa finančna tveganja v zvezi s svojo naložbo. Kavza zavarovalne pogodbe je prenos tveganj na zavarovalnico. Pri naložbenih tveganjih gre za tveganja, ki so v sferi zavarovalca. ZDPZP ne more vsebovati drugačne definicije zavarovalnega posla, kot jo vsebuje matični zakon (ZZavar-1 oz. OZ). ZDPZP tudi ne vsebuje drugačne definicije zavarovalnih poslov iz ZZavar-1, marveč zgolj uvaja obveznost obračunavanja in plačevanja DPZP (1. člen). Zavarovalni posli pa so sklepanje in izvrševanje pogodb o premoženjskem oz. življenjskem zavarovanju (drugi odstavek 3. člena). S tem ne posega v opredelitve zavarovalnih poslov iz 7. člena ZZavar-1 in tudi ne v opredelitev dodatnega pokojninskega zavarovanja iz ZPIZ-2, ki ga je treba v razmerju do zavarovalnih poslov iz 7. člena ZZavar-1 šteti kot lex specialis.
3.V nadaljevanju se tožnik sklicuje na načelo zakonitosti in primarnosti prava EU. Na straneh 21 do 22 tožbe se sklicuje na MSRP 4 in MRS 26. Na straneh 23 do 30 tožbe pa dodatno utemeljuje svoja stališča. Zavarovalni posli ne sodijo med bančne storitve (prvi odstavek 5. člena ZBan-2), ne sodijo med finančne storitve (drugi odstavek 5. člena ZBan-2), ne sodijo med dodatne finančne storitve (prvi odstavek 6. člena ZBan-2) in tudi ne sodijo med pomožne storitve (četrti odstavek 30. člena ZBan-2). Zavarovalni posli po opredelitvi drugega odstavka 6. člena ZBan-2 sodijo med "druge finančne storitve". Teh banka ne sme opravljati glede na 30. člen ZBan-2. Banka lahko upravlja pokojninske sklade po zakonu, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje v skladu z določilom 3. točke prvega odstavka 6. člena ZBan-2, kot "dodatne finančne storitve", kar pa je drugačen pojem od pojma "drugih finančnih storitev". Določbo 3. točke prvega odstavka 6. člena ZBan-2 je potrebno povezati z določilom 3. alineje prvega odstavka 257. člena ZPIZ-2, ki določa, da lahko pokojninski sklad oblikuje in upravlja tudi banka, ki ima dovoljenje za opravljanje poslov upravljanja pokojninskih skladov, po zakonu, ki ureja bančništvo, pri čemer drugi odstavek istega člena določa, da lahko banka oblikuje pokojninski sklad le kot vzajemni pokojninski sklad ali pa kot krovni pokojninski sklad (ki je po določbi prvega odstavka 296. člena ZPIZ-2 ravno tako vzajemni pokojninski sklad), ne omogoča pa banki izvajanja te dejavnosti v obliki kritnega sklada. Tudi iz določb ZBan-2 izhaja, da banke ne opravljajo zavarovalnih poslov, lahko pa upravljajo vzajemne pokojninske sklade po ZPIZ-2, ker to ne predstavlja opravljanja zavarovalnih poslov, ki so bankam izrecno prepovedani. Ureditev v sedaj veljavnem ZBan-3 ni drugačna.
4.Pravne pojme, kot so "zavarovalni posel", "zavarovalna pogodba" in "življenjsko zavarovanje" je potrebno presojati ob upoštevanju vseh predpisov. Razlaga ZDPZP, ki pojmov premoženjskih in življenjskih zavarovanj ne definira, ne more biti nadrejena zakonski ureditvi, ki to problematiko ureja. Določbi 2. člena in 3. člena ZPIZ-2 sodita v splošne določbe tega zakona in opredeljujeta temeljna načela in namen ter se nahajata v določbah, ki urejajo obvezno pokojninsko zavarovanje. Tretji odstavek 2. člena ZPIZ-2 povzema temeljno načelo, vendar pa je celovita ureditev tega področja zajeta v 12. poglavju ZPIZ-2 v členih od 214 do 349. Trditev davčnega organa, da že iz dikcije 2. člena in 3. člena ZPIZ-2 izhaja, da gre za "sistem zavarovanja" za primer starosti in smrti z namenom zagotovitve izplačila pokojnine v obliki pokojninske rente in s tem torej nedvoumno za obliko življenjskega zavarovanja, je zmotna. Davčni organ napačno interpretira pojem sklenjenega zavarovanja, ko kot zavarovanje opredeli že vstop člana v pokojninski načrt v obliki vplačil v pokojninski načrt, ki se izvaja v obliki vzajemnega pokojninskega sklada. V fazi sklenjene pogodbe med članom sklada oz. delodajalcem in upravljavcem vzajemnega pokojninskega sklada o dodatnem prostovoljnem pokojninskem zavarovanju ne gre za zavarovanje, temveč za varčevanje. Člani vzajemnega pokojninskega sklada do dejanske sklenitve pogodbe o dosmrtni pokojninski renti niso življenjsko (ali kako drugače) zavarovani. Ko upravljavec vzajemnega pokojninskega sklada v imenu in za račun člana sklene zavarovanje po pokojninskem načrtu za izplačevanje pokojninskih rent, vse obveznosti upravljavca vzajemnega pokojninskega sklada iz naslova sklenjene pogodbe o dodatnem pokojninskem zavarovanju, ki se nanaša izključno na varčevalno obdobje, ugasnejo. Navedeno dokazuje tudi Pokojninski načrt za izplačevanje rent PN R, ki je bil predmet upravnega postopka. Pri dodatnem pokojninskem zavarovanju zavarovalne police ni. O tem se je davčni organ lahko prepričal z vpogledom v posamezne primere, na podlagi katerih je obračunal DPZP. Tega dejstva ne morejo spremeniti uporabljeni izrazi v 286. členu, 353. členu in 357. členu ZPIZ-1. Tudi pristopno izjavo ni mogoče šteti za polico ali celo potrdilo o kritju, ki zavarovalno polico nadomešča. Pristopna izjava ne predstavlja zavarovalne police, saj ne določa nobenega zavarovalnega rizika. Na pristopni izjavi ni definirane zavarovalne premije, ni navedeno trajanje zavarovanja in ni navedena doba kritja. Skladno z 943. členom OZ mora zavarovalnica, če nastane zavarovalni primer, izplačati zavarovalnino ali odškodnino v dogovorjenem roku, ki ne sme biti daljši kot štirinajst dni, šteto od dneva, ko je dobila obvestilo, da je zavarovalni primer nastal. Pri varčevanju v vzajemnem pokojninskem skladu ni ne zavarovalnine, ne odškodnine (kot osnovnih pojmov zavarovalne pogodbe), pač pa je zgolj odkupna vrednost enot premoženja, ki se nahajajo na osebnem kapitalskem računu člana. Na podlagi 966. člena OZ se pri pogodbah o osebnem zavarovanju (življenjsko in nezgodno zavarovanje) višina zavarovalne vsote, ki jo mora zavarovalnica plačati, če nastane zavarovalni primer, določi v polici po sporazumu med pogodbenima strankama. Zavarovalne vsote pri varčevanju v vzajemnem pokojninskem skladu ni, tudi police ni. OZ v 967. členu določa obvezno vsebino police življenjskega zavarovanja. V primeru varčevanja v vzajemnem pokojninskem skladu tudi ni izpolnjenih ostalih pogojev po OZ, da gre za zavarovalno pogodbo (npr. izključene nevarnosti za katere zavarovalnica ne nosi zavarovalnega jamstva in posledično nima obveznosti izplačila. Sklicuje se na 968. člen, 969. člen ter na člene od 973 do 976 OZ. Tožnik vztraja na stališču, da naložbeno tveganje ni komponenta zavarovanja oz. definicije zavarovalne pogodbe, kar pojasni na straneh 29 in 30 tožbe. Da dodatno pokojninsko zavarovanje ne sodi med življenjska zavarovanja izhaja tudi iz drugega odstavka 278. člena ZPIZ. V nadaljevanju pojasnjuje primere A. A., B. B. in C. C. Sodišču predlaga, naj tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter tožniku tudi prisodi povrnitev stroškov postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.
Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in razlogih. Na podlagi prvega odstavka 339. člena ZPIZ-2 redno prenehanje dodatnega zavarovanja nastopi, ko član oz. oseba, ki je vključena v to obliko zavarovanja, uveljavi pravice iz 219. člena ali 220. člena tega zakona. Pogodba, na podlagi katere je zavarovanec plačeval premijo, se ne nadaljuje, temveč preneha, ker se z zavarovalnico sklene nova zavarovalna pogodba, ki ureja izplačilo pokojninske rente. Po 2. točki prvega odstavka 8. člena ZDPZD se ne plačuje DPZP od premoženjskih (nezgodnih in zdravstvenih) in življenjskih zavarovanj, pri katerih je zavarovalno razmerje daljše od dobe 10 let. V konkretnem primeru je bilo pri 449 primerih ugotovljeno, da je zavarovalna pogodba o dodatnem pokojninskem zavarovanju prenehala pred potekom 10 let, pri čemer je šlo za prenos sredstev dodatnega zavarovanja v sklad, iz katerega se zavarovancem izplačujejo dodatne starostne pokojnine, je bilo tožniku obračunan in naložen v plačilo 8,5 % DPZP. Sklepanje pogodb o dodatnem pokojninskem zavarovanju je bilo urejeno v ZPIZ-1 (večina od 499 pogodb je bila sklenjena po določilih ZPIZ-1) in je urejeno v ZPIZ-2. V skladu s 240. členom ZPIZ-2 se oseba vključi v individualno zavarovanje po pokojninskem načrtu individualnega zavarovanja da s posebno izjavo (pristopna izjava) pristopi k pokojninskemu načrtu, ki ga izvaja izbrani pokojninski sklad in ko izvede prvo vplačilo. Po 339. členu ZPIZ-2, ki določa razloge in vrste prenehanja dodatnega zavarovanja, ki med drugim preneha (redno prenehanje), ko član, vključen v to obliko zavarovanja, uveljavi pravice iz 219. člen in 220. člena ZPIZ-2 (pravica do dodatne in predčasne dodatne pokojnine). Vsota, ki se izplača zavarovancu je določena v 310. členu ZPIZ-2 in se izračuna glede na vrednost enot premoženja vzajemnega pokojninskega sklada, ki velja po stanju na obračunski dan obdobja iz 308. člena tega zakona, ko je bila podana popolna zahteva za izplačilo, zmanjšana za izstopne stroške. Predmet presoje tega postopka pa so primeri zavarovanj, ko je zavarovanje prenehalo pred potekom 10 let, pa tožnik ni obračunal in plačal DPZP. Toženka vztraja, da prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje sodi v skupino zavarovanj in da materialno pravo ni bilo kršeno. Sodišču predlaga, naj tožbo zavrne.
Tožba je utemeljena.
Sporno je materialnopravno vprašanje, ali so predmetne tožnikove pogodbe o prostovoljnem dodatnem pokojninskem zavarovanju, s katerimi so se posamezne osebe vključile v prostovoljno dodatno zavarovanje po pokojninskem načrtu tako, da so sklenile pogodbo o prostovoljnem dodatnem zavarovanju oz. so k taki pogodbi pristopile, ali pa so se kot zaposleni vključile v kolektivno zavarovanje na podlagi pokojninskega načrta delodajalca, zavarovalne pogodbe življenjskega zavarovanja, kot to meni davčni organ ali pa gre za namensko varčevanje na osebnih varčevalnih računih z namenom zagotovitve dodatnih sredstev po upokojitvi v obveznem pokojninskem in invalidskem zavarovanju kot to zatrjuje tožnik. Po stališču tožnika je bistvo dodatnega pokojninskega zavarovanja zbiranje denarnih sredstev na osebnih računih zavarovancev, vključenih v to obliko zavarovanja, z namenom, da se jim ob dopolnitvi določene starosti ali v drugih primerih, določenih s pokojninskimi načrti ali s tem zakonom zagotovi pravica do dodatne pokojnine in druge v tem zakonu določene pravice (214. člen ZPIZ-2). Premija iz tega naslova ima po mnenju tožnika naravo posebne oblike varčevanja in ne plačila za zavarovanje rizika oziroma tveganja (kar je bistvo zavarovalnih poslov oz. zavarovalnih pogodb). Po stališču tožnika gre za pogodbe o varčevanju v vzajemnem pokojninskem skladu, ki ne sodijo med pogodbe o življenjskem zavarovanju in tudi niso zavarovalni posli, kot to meni toženka. Sporno pa je tudi dejansko stanje v predmetni zadevi. Tožnik namreč ugovarja, da toženka posameznih pogodb od spornih 499 zavarovalnih pogodb ni konkretno presojala, kar utemeljuje na primerih A. A., B. B. in C. C.
Iz opisa dejanskega stanja, navedenega v obrazložitvi izpodbijane odločbe izhaja ugotovitev davčnega organa, da tožnik v letih 2017 in 2018 pri 499 pogodbah, ki jih je sklenil z osebami, ki so bile vključene v prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje po pokojninskem načrtu individualnega zavarovanja oziroma kolektivnega zavarovanja in je šlo za redno prenehanje tega pogodbenega razmerja pred potekom 10 let ter za prenos sredstev dodatnega zavarovanja v sklad za izplačevanje dodatne starostne pokojnine, ni obračunal in ni plačal DPZP, kot to določa 11. člen ZDPZP. V zvezi z obravnavanimi pogodbami (499 pogodb) je davčni organ navedel v razpredelnici na straneh 9 do 18 obrazložitve izpodbijane odločbe davčne številke zavarovancev, številke polic, datume vstopa v zavarovanje, datume rednega prenehanja zavarovanja, šifre zavarovalnega produkta, kritni sklad ter višine davkov (DPZP) po obračunu davčnega organa. Listine, ki jih je predložil tožnik v davčnem postopku, so navedene na straneh 7 in 8 obrazložitve izpodbijane odločbe. Presojo predloženih listin je davčni organ utemeljil z navedbo, da je s preveritvijo predloženih datotek in pripadajoče dokumentacije ugotovil, da tožnik v primeru, ko je šlo za redno prenehanje dodatnega pokojninskega zavarovanja pred potekom 10 let ni ravnal v skladu z 11. členom ZDPZP, ni pa izvedel konkretne presoje predloženih listin za vse od obravnavanih zadev.
Z izpodbijano odločbo je davčni organ tožniku odmeril DPZP. Na podlagi 3. člena ZDPZP se davek plačuje od opravljenih zavarovalnih poslov. Zavarovalni posli po tem zakonu so sklepanje in izvrševanje pogodb o premoženjskem oziroma življenjskem zavarovanju. V skladu s 4. členom ZDPZP je zavezanec za davek zavarovalnica ali druga pravna oseba, ki opravlja posle na območju Republike Slovenije v skladu z zakonom. Na podlagi 5. člena ZDPZP obveznost obračuna davka nastane ko je opravljen zavarovalni posel. Na podlagi 2. točke prvega odstavka 8. člena ZDPZP se davek od zavarovalnih poslov ne plačuje od premoženjskih (nezgodnih in zdravstvenih) in življenjskih zavarovanj, pri katerih zavarovalno razmerje ni krajše od dobe 10 let. V skladu z 11. členom ZDPZP v primeru, če zavarovalna pogodba za zavarovanje iz 2. točke prvega odstavka 8. člena tega zakona preneha pred potekom 10 let, mora davčni zavezanec obračunati in plačati davek od zavarovalnih poslov (prvi odstavek). Ne glede na prejšnji odstavek se davka od zavarovalnih poslov ne obračuna in plača v primerih izrednega prenehanja zavarovalne pogodbe iz 2. točke prvega odstavka 8. člena tega zakona zaradi smrti zavarovanca (drugi odstavek). Davek iz prvega odstavka tega člena se odmeri od vsote, ki se izplača zavarovancu ali zavarovalcu, in sicer v 15 dneh po preteku meseca, v katerem je zavarovanje prenehalo. Na podlagi 13. člena ZDPZP se od zavarovalnih premij oziroma izdanih računov na podlagi zavarovalnih pogodb, ki so sklenjene pred uveljavitvijo tega zakona, plača davek od zavarovalnih poslov po določbah tega zakona. Glede na navedeno pravno podlago so za odmero DPZP relevantna naslednja dejstva: da gre za zavarovalni posel - sklepanje in izvrševanje pogodb o premoženjskem oziroma življenjskem zavarovanju, da gre za pogodbo o življenjskem zavarovanju, ki je prenehala pred potekom 10 let in da gre za redno prenehanje, ki jih mora davčni organ v ugotovitvenem postopki konkretno ugotoviti, da lahko opravi subsumpcijo ugotovljenega dejanskega stanja pod navedene zakonske določbe. Davčni organ je v predmetni zadevi na splošno za vse obravnavane pogodbe (499 pogodb) navedel, da gre za zavarovalne pogodbe in sicer pogodbe življenjskega zavarovanja, ki so redno prenehale pred potekom obdobja 10 let, ni pa posameznih pogodb konkretno presojal. Tožnik ugovarja, da čeprav se pritožbeni organ sklicuje, da je za življenjska zavarovanja značilno, da proti plačilu premij krijejo izplačilo pokojnine oziroma rente in rizike doživetja določene starosti oziroma nastopa invalidnosti, pa tega kriterija davčni organ ni presojal glede na vsebino vseh predmetnih 499 pogodb.
Med strankama je sporno dejansko stanje in pravilna uporaba materialnega prava. Presoja pravilnosti uporabe materialnega prava pa je mogoča šele potem, ko je dejansko stanje pravilno in popolno ugotovljeno.
Ker toženka v obravnavani zadevi ni konkretno presojala predloženih dokazov dejansko stanje ni popolno ugotovljeno. Posamezne obravnavane primere (499 zadev) je toženka navedla v obliki tabele na straneh 9 do 20 obrazložitve izpodbijane odločbe in se pri tem zgolj sklicevala na določbe ZPIZ-1 in ZPIZ-2, ki jih je navedla na strani 9 obrazložitve, predložene dokaze glede na relevantna dejstva pa ni konkretno presodila. Na strani 7 obrazložitve izpodbijane odločbe so navedeni dokazi, ki jih je v davčnem postopku predložil tožnik. Iz strani 8 obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja navedba toženke, da je s pregledom dokumentacije ugotovila, da tožnik v primeru rednega prenehanja dodatnega zavarovanja pred potekom 10 let ni ravnal v skladu z 11. členom ZDPZP. Predloženih dokazov za posamezne primere toženka ni konkretno presodila. Tožnik utemeljeno ugovarja, da je bilo dejansko stanje v predmetni zadevi nepopolno ugotovljeno kar pa nesporno vpliva na pravilno uporabo materialnega prava. V skladu z določbo prvega odstavka 73. člena ZDavP-2, ki ureja odmero davka, mora davčni organ pred izdajo odmerne odločbe po vestni in skrbni presoji vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka ugotoviti vsa dejstva in okoliščine, ki imajo pomen za odmerno odločbo ter omogočiti strankam, da zavarujejo in uveljavljajo svoje pravice in interese. V ugotovitveni fazi postopka pred izdajo odmerne odločbe davčni organ izvede ugotovitveni in dokazni postopek. V tem postopku na podlagi dokazov davčni organ ugotavlja relevantna dejstva. Katera dejstva in okoliščine so pomembne (relevantne) za odločitev pa izhaja iz materialnega prava (v konkretnem primeru iz ZDPZP). V skladu z določbo 77. člena ZDavP-2 zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku dokazuje praviloma s pisno dokumentacijo, lahko pa tudi predlaga izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi. V konkretnem primeru je tožnik za vse od obravnavanih 499 zadev davčnemu organu predložil pisno dokumentacijo v obliki datotek, ki so navedene na strani 7 obrazložitve izpodbijane odločbe. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe pa ne izhaja konkretna presoja navedenih dokazov za posamezne primere. Po povedanem dejansko stanje ni bilo pravilno ugotovljeno. Pravilno in popolno ugotovljeno dejansko stanje pa je pogoj za pravilno uporabo materialnega prava in s tem za materialno zakonitost odločitve v zadevi. Katera konkretna dejstva je davčni organ v postopku ugotavljal in na katere konkretne dokaze so dokazana dejstva oprta in na katerih dejstvih temelji odločitev davčnega organa, mora biti jasno razvidno iz obrazložitve odločbe. Izpodbijana odločba pa takšne obrazložitve ne vsebuje in nima vseh zakonsko predpisanih elementov iz 214. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Obrazložitev upravnega akta mora v skladu z določbo 214. člena ZUP vsebovati navedbo dejanskega stanja s presojo dokazov, pravne predpise in razloge, ki so glede na ugotovljeno dejansko stanje narekovali odločitev, navedeno v izreku upravnega akta.
Ker je obrazložitev izpodbijane odločbe pomanjkljiva do takšne mere, da ne mogoča preizkusa, gre v skladu s 7. točko drugega odstavka 237. člena ZUP za bistveno kršitev pravil postopka v zvezi z 2 točko prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).
Ker je bilo v obravnavani zadevi dejansko stanje nepopolno ugotovljeno in so bile tudi storjene bistvene kršitve določb postopka, je izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita. Ker je potrebno popolno dejansko stanje ugotoviti v upravnem postopku, je sodišče na podlagi 2. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo v skladu s tretjim in četrtim odstavkom istega člena ZUS-1, vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek. Davčni organ je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča glede postopka.
Sodišče je odločilo brez glavne obravnave, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena tega zakona, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).
Ker je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo, je tožnik v skladu s tretjim odstavka 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov sodnega postopka v pavšalnem znesku, v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena brez glavne obravnave, tožnika pa je zastopala pooblaščena odvetniška družba, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena v zvezi s prvim odstavkom 2. člena Pravilnika). Priznane stroške mora toženka tožniku plačati v 15 dneh od vročitve sodbe (313. člen Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Plačana sodna taksa za postopek pa bo tožniku vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c Taksne tarife Zakona o sodnih taksah).
-------------------------------
1Glej sklep Vrhovnega sodišča RS II Up 10/2002 z dne 17. 3. 2005.
2Glej sodbo Upravnega sodišča RS I U 325/2020-14 z dne 25. 4. 2023.