Jedro

4. alinea prvega odstavka 16. člena ZDoh ni v skladu z Ustavo v delu, v katerem ne upošteva dejanskih stroškov kot odbitne postavke pri ugotavljanju davčne osnove. Sodišče mora pri odločanju v zadevah, kjer še ni bilo pravnomočno odločeno, upoštevati tudi ugotovitev neskladnosti z Ustavo, ki jo je izreklo Ustavno sodišče.

Izrek

Pritožbi se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije, Oddelka v Novi Gorici, opr. št. U 275/97-9 z dne 23.4.1999 se spremeni in se tožbi ugodi ter se odpravi odločba tožene stranke z dne 15.1.1997.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje zavrnilo tožnikovo tožbo proti odločbi tožene stranke z dne 15.1.1997, s katero je bila zavrnjena njegova pritožba zoper odločbo Republiške uprave za javne prihodke - izpostava T. z dne 9.6.1995. S to odločbo tožniku pri odmeri dohodnine niso bili priznani dejanski stroški, ki jih je imel v letu 1994 kot stečajni upravitelj, ampak so mu bili pri odmeri dohodnine v skladu s 4. alineo 1. odstavka 16. člena Zakona o dohodnini (ZDoh) upoštevani in odšteti le 10-odstotni normirani stroški.

Sodišče prve stopnje je pritrdilo odločitvi tožene stranke in v razlogih izpodbijane sodbe navedlo, da je sicer z odločbo Ustavnega sodišča RS št. U-I-77/94-12 z dne 1.12.1994 bilo ugotovljeno, da je odločba 4. alinee 1. odstavka 16. člena ZDoh v neskladju z ustavo, kolikor ne onemogoča upoštevanja dejanskih stroškov kot odbitne postavke pri ugotavljanju davčne osnove. Vendar pa po mnenju sodišča taka odločitev ne more vplivati na odmero dohodnine v letu 1994. Odločitev ustavnega sodišča je bila sprejeta v skladu s 1. odstavkom 48. člena Zakona o ustavnem sodišču in je bilo z njo v skladu z 2. odstavkom istega člena naloženo Državnemu zboru, da ugotovljeno neskladnost odpravi najkasneje do 31.3.1995. Z zakonom o spremembah in dopolnitvah ZDoh je bila 25.1.1995 ta neskladnost odpravljena tako, da imajo davčni zavezanci pravico uveljavljati znižanje osnove za dohodnino po 4. alinei 1. odstavka 16. člena ZDoh za normirane stroške v višini 10% oziroma lahko uveljavljajo tudi dejanske stroške v skladu s 86.a členom tega zakona. Ker je bila zakonska določba spremenjena v letu 1995, tudi po presoji sodišča prve stopnje te določbe ni mogoče uporabiti pri odmeri dohodnine za leto 1994. Tožnik v pritožbi uveljavlja pritožbeni razlog zmotne uporabe materialnega prava in meni, da bi moralo sodišče upoštevati odločbo ustavnega sodišča in ugotovljeno neustavnost 4. alinee 1. odstavka 16. člena ZDoh in upoštevati to tudi pri odmeri dohodnine za leto 1994. Pri odmeri dohodnine mora davčni organ upoštevati določbo 64. člena Zakona o prisilni poravnavi, stečaju in likvidaciji, po kateri ima stečajni upravitelj pravico do povračila nujnih stroškov. Ti stroški bi morali biti priznani kot odbitna postavka v celotnem prijavljenem znesku. Ker se to sodišče ni opredelilo do tožbene trditve v zvezi z uporabo 64. člena ZPPSL, je bistveno kršilo določbe postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka pritožbene navedbe in predlaga zavrnitev pritožbe.

Pritožba je utemeljena.

Zakon o ustavnem sodišču (Uradni list, RS št. 15/94) v določbah 43. do 48. člena ureja pravne posledice odločitev ustavnega sodišča. V 43.členu ureja razveljavitev zakonske določbe, ki ni v skladu z ustavo in določa, da začne razveljavitev učinkovati naslednji dan po objavi odločbe o razveljavitvi, oziroma po preteku roka, ki ga določi ustavno sodišče. V 44. členu je določeno, da se razveljavljeni del zakona ne uporablja za razmerja, nastala pred njim, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne ni bilo o njih pravnomočno odločeno. V 48. členu pa isti zakon določa, da ustavno sodišče sprejme ugotovitveno odločbo, če oceni, da je zakon protiustaven, ker določenega vprašanja ne ureja, pa bi ga moral, ali ga ureja na način, ki ne omogoča razveljavitve. V tem primeru naloži zakonodajalcu, da v določenem roku odpravi nezakonitost. Z odločbo ustavnega sodišča U-1-77/94-12 z dne 1.12.1994 je bilo na podlagi 48. člena Zakona o ustavnem sodišču za določbo 4. alinee 1. odstavka 16. člena ZDoh ugotovljeno, da je v neskladju z ustavo, kolikor ne omogoča upoštevanja dejanskih stroškov kot odbitne postavke pri ugotavljanju davčne osnove. Državnem zboru je bilo naloženo, da ugotovljeno neskladnost odpravi do 31.3.1995. Na podlagi te odločbe ustavnega sodišča niso nastopile posledice, ki jih Zakon o ustavnem sodišču določa za razveljavitev zakonske določbe v 43. in 44. členu.

Sodniki so pri sojenju vezani na ustavo in zakon (125. člen Ustave RS in 3. člen Zakona o sodiščih). Zato morajo pri sojenju upoštevati odločitev ustavnega sodišča, s katerim je ugotovljena neustavnost zakonske določbe, če tudi ta odločba zaradi razlogov po 48. členu Zakona o ustavnem sodišču ni razveljavljena.

V obravnavanem primeru je sporno, ali spadajo v davčno osnovo tudi stroški, ki so tožniku nastali kot stečajnemu upravitelju. Stališče ustavnega sodišča je jasno: povračilo stroškov ne pomeni dohodka kot povečanja premoženja davčnega zavezanca. Neupoštevanje stroškov za doseganje realnega dohodka, je v nasprotju s samo naravo davka in zato ni v skladu s pojmovanjem pravne države (2. člen ustave). V obravnavanem primeru do dneva odločitve ustavnega sodišča 1.12.1994 o zadevi ni bilo pravnomočno odločeno in je zato treba upoštevati omenjeno ustavno načelo, kar pomeni, da se v davčno osnovo ne vštejejo stroški, ki jih je tožnik izkazal kot stroške v zvezi z delom stečajnega upravitelja. Drugačna odločitev bi bila v nasprotju s pojmovanjem ustavnosti, kot izhaja iz navedene odločbe ustavnega sodišča. Glede na navedeno, sta sodišče prve stopnje in tožena stranka napačno uporabila materialno pravo zato je pritožbeno sodišče na podlagi 3. točke 2. odstavka 77. člena ugodilo utemeljeni pritožbi, spremenilo izpodbijano sodbo in odpravilo izpodbijano odločbo.