Jedro

V postopku vračila preveč plačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb ugotovitev pravilnega obračuna tega davka (s strani davčne inšpekcije) ni predhodno vprašanje. Zato ni bilo zakonite podlage za prekinitev postopka vračila preveč plačane akontacije davka od dobička pravnih oseb zaradi rešitve predhodnega vprašanja.

Izrek

Pritožbi se ugodi, izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožbi ugodi in se odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 28.12.1999, odpravi, ter se zadeva vrne Ministrstvu za finance v ponoven postopek.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je prvostopno sodišče na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 28.12.1999, s katero je tožena stranka zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper sklep Posebnega davčnega urada L. z dne 4.5.1999. S tem sklepom je prvostopni upravni organ prekinil postopek za vračilo davka od dobička pravnih oseb za tožečo stranko za leto 1998 do rešitve predhodnega vprašanja, ali je tožeča stranka pravilno obračunala navedeni davek. Svojo odločitev je prvostopni organ oprl na 112. člen Zakona o davčnem postopku (ZDavP, Uradni list RS, št. 18/96, 78/96 - odl. US, 87/97, 35/98 - odl. US, 82/98, 91/98 in 108/99), 2. alineo 2. člena v zvezi s 3. odstavkom 9. člena Zakona o davčni službi (ZDS, Uradni list RS, št. 18/96, 36/96, 87/97, 35/98 - odl. US, 48/98, 26/99 in 34/99) ter na 13. člen ZDS in na 7. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP/86), 1. odstavek 144. člena ZUP/86 in 2. odstavek 201. člena ZDavP.

Prvostopno sodišče je v obravnavanem primeru pritrdilo odločitvi in razlogom tožene stranke v njeni izpodbijani odločbi ter se je na te razloge izrecno sklicevalo (2. odstavek 67. člena ZUS). Enako kot tožena stranka je menilo, da vprašanje preveritve davčnega obračuna s strani davčne inšpekcije po 112. členu ZDavP predstavlja predhodno vprašanje v smislu 1. odstavka 144. člena ZUP/86 v postopku vračila preveč plačane akontacije davka. To vprašanje ima namreč obe bistveni značilnosti, ki pravno vprašanje opredeljujeta kot predhodno vprašanje: to vprašanje je samostojna pravna celota ter kot tako predmet posebnega postopka, hkrati pa predstavlja del dejanskega stanja (dejanskih ugotovitev o tem, ali je davčni obračun vsebinsko pravilen), od katerega je odvisna odločitev v konkretni upravni stvari, to je o vračilu preveč plačane akontacije. O tem ali organ sam rešuje predhodno vprašanje ali pa svoj postopek prekine in počaka do odločitve pristojnega organa, odloča organ sam, pri čemer upošteva okoliščine posameznega primera. Določbe ZUP/86 mu obveznega ravnanja ne nalagajo. Določbo 2. odstavka 201. člena ZDavP pa ni mogoče razlagati na način, kot to razlaga tožeča stranka, namreč, da je davčni zavezanec zgolj ob predložitvi davčnega obračuna upravičen do vračila razlike med plačanimi akontacijami in obračunanim davkom ter da je uporaba instituta prehodnega vprašanja zaradi vsebinskega preverjanja pravilnosti davčnega obračuna v tem postopku izključena. Prvostopno sodišče meni, da je predložitev takšnega obračuna s strani davčnega zavezanca zgolj pogoj za vložitev zahteve, nikakor pa hkrati ne naloga davčnemu organu, da brez presoje njene utemeljenosti vrne davčnemu zavezancu razliko med plačanim in obračunanim davkom. Zaradi razrešitve predhodnega vprašanja se vprašanje vračila preveč plačanih akontacij davka le odmakne za čas, ki je potreben, da se preveri vsebinska pravilnost davčnega obračuna. Zato za pravico do vrnitve davka tožeča stranka ni prikrajšana.

Zoper prvostopno sodbo se tožeča stranka pritožuje zaradi nepravilne uporabe materialnega prava in kršitev določb postopka ter predlaga, da pritožbeno sodišče njeni pritožbi ugodi. Meni, da vsebinsko preverjanje pravilnosti davčnega obračuna ne predstavlja predhodnega vprašanja v postopku, v katerem se odloča o utemeljenosti vložene zahteve za vračilo davka. Davčni obračun, ki je podlaga za vloženo zahtevo, je obvezni sestavni del zahteve za vračilo preveč plačanega davka in ko davčni organ presoja utemeljenost te zahteve, dejansko odloča tudi o vsebinski pravilnosti priloženega davčnega obračuna. Torej ne gre za samostojno pravno celoto, ampak za skupno celoto, v kateri davčni organ odloča o zahtevi za vračilo davka. Ne drži niti, da bi bil o tem vprašanju pristojen odločati drug organ oziroma sodišče. Po 144. členu ZUP/86 gre namreč za predhodno vprašanje, če so izpolnjeni trije elementi, torej da gre za vprašanje oziroma pravno celoto, ki spada v pristojnost sodišča ali kakšnega drugega organa, poleg tistih dveh, ki jih je prvostopno sodišče tudi samo navedlo. Ne drži, da bi navajala, da je davčni organ dolžan brez vsebinskega pregleda pravilnosti vložene zahteve vrniti zahtevani davek. Ves čas trdi le, da zaradi vsebinske preveritve pravilnosti davčnega obračuna v zadevi za vračilo davka ni možno in dopustno postopka prekiniti zaradi oprave inšpekcijskega postopka nadzora nad pravilnostjo obračuna davka po 112. členu ZDavP. Iz določbe 144. člena ZUP/86 izhaja, da gre lahko za prekinitev postopka v primeru, ko se organ, ki za odločanje o določeni pravni celoti ni pristojen, odloči, da bo počakal na rešitev pristojnega organa. V obravnavanem primeru pa prekinitev postopka ni bila sprejeta zato, da bi o vsebinski pravilnosti davčnega obračuna odločil nek drug organ. Zato je prekinitev postopka v nasprotju z določbo 144. člena ZUP/86. Preveritev bi moral davčni organ izvesti v okviru zakonskega roka, določenega za postopek odločanja o zahtevi za vračilo davka. Inštitut predhodnega vprašanja s pravili upravnega postopka za obravnavani primer ni predviden in gre pri odločitvi za kršitev pravil postopka in napačno uporabo materialnega prava. Stališče sodišča, da s tem ni poseženo v pravico tožeče stranke, temveč da gre le za časovni odmik vračila davka, očitane nezakonitosti ne odpravi ali zmanjša, je pa to razlago mogoče uporabiti tudi za davčni organ. Tožeča stranka je že v tožbi navajala, da bo davčni organ, če bo kadarkoli v inšpekcijskem postopku ugotovljeno drugačno stanje glede obračuna davka, lahko dosegel ustrezno vračilo oziroma ustrezen poračun, saj bo po svojih izračunih upošteval tudi vračilo davka na podlagi vložene zahteve. Zato predlaga, da pritožbeno sodišče pritožbi ugodi tako, da izpodbijano sodbo spremeni in tožbi ugodi ter odpravi sklep prvostopnega organa ter ugodi zahtevi za vračilo preveč plačane akontacije davka od dobička pravnih oseb v znesku 94.010.584,00 SIT.

Tožena stranka in zastopnik javnega interesa na pritožbo nista odgovorila.

Pritožba je utemeljena.

Po presoji pritožbenega sodišča prvostopni upravni organ ni imel podlage niti v ZUP/86 niti v ZDavP in niti v ZDS, da je v obravnavanem primeru, ko gre za vračanje preveč plačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb, ta postopek prekinil zaradi ugotovitve pravilnega obračuna davka v inšpekcijskem postopku po 112. členu ZDavP, ki ga šteje za predhodno vprašanje. Ker je to potrdila tožena stranka, njeno odločitev pa tudi prvostopno sodišče, je po presoji pritožbenega sodišča prvostopno sodišče v obravnavanem primeru ob pravilno ugotovljenem dejanskem stanju glede prekinitve postopka zaradi predhodnega vprašanja, nepravilno uporabilo materialno pravo, to je 2. odstavek 201. člena ZDavP ter 144. člen ZUP/86. V 2. odstavku 201. člena ZDavP je med drugim določeno, da vračilo preveč plačane akontacije davka od dobička pravnih oseb lahko zahteva zavezanec ob predložitvi davčnega obračuna ter da davčni organ vrne preveč plačani znesek najkasneje v roku 30 dni od predložitve zahtevka. Ta določba je v povezavi s 198. in nadaljnjimi členi ZDavP, po katerih zavezanec za davek od dobička pravnih oseb sam obračunava in plačuje davek od dobička pravnih oseb za poslovno leto, ki je enako koledarskemu letu. Po 1. odstavku 201. člena ZDavP pa davčni zavezanec predloži davčnemu organu davčni obračun do 31. marca tekočega leta za preteklo leto.

V ZDavP ni določeno, da je treba v tem postopku kot predhodno vprašanje najprej rešiti vprašanje pravilnosti obračunanega davka od dobička pravnih oseb, ki je urejen v 112. členu ZDavP. ZDavP tudi nima posebnih določb glede predhodnega vprašanja. Zato se glede tega subsidiarno uporablja ZUP/86. Po 1. odstavku 144. člena ZUP/86 pa je predhodno vprašanje tisto vprašanje, brez rešitve katerega ni mogoče rešiti same stvari, to vprašanje pa je samostojna pravna celota, ki spada v pristojnost sodišča ali kakšnega drugega organa.

Po presoji pritožbenega sodišča je odločanje o vračilu preveč plačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb iz 2. odstavka 201. člena ZDavP samostojna upravna stvar, o kateri je mogoče odločiti na podlagi zahteve in priložene dokumentacije, ter brez predhodnega preverjanja pravilnosti obračuna v inšpekcijskem postopku po 112. členu ZDavP. Torej odločitev glede pravilnosti obračuna davka od dobička pravnih oseb v inšpekcijskem postopku po 112. členu ZDavP ni predhodno vprašanje v postopku vračila preveč plačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb po 2. odstavku 201. člena ZDavP, kot zmotno menijo prvostopno sodišče in oba upravna organa, zato tudi ni podana pravna podlaga za prekinitev postopka vračila preveč plačanih akontacij davka zaradi ugotovitve pravilnosti obračuna davka v inšpekcijskem postopku.

Stališče, kot so ga sprejeli prvostopno sodišče in oba upravna organa, predpostavlja obstoj dvoma v pravilnost in zakonitost davčnega obračuna pri vsakem zavezancu in posledično predhodno inšpekcijsko preverjanje pravilnosti obračuna davka pri vsakem zavezancu, ki bi zahteval vračilo preveč plačanih akontacij davka. Za tako stališče pa po presoji pritožbenega sodišča ni podlage v ZDavP, ZDS in niti v ZUP/86. V primerih, ko davčni organ, ki odloča o vračilu preveč plačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb, dvomi v pravilnost obračunane davčne obveznosti, mora o vračilu davka odločiti v skladu z 2. odstavkom 201. člen ZDavP, hkrati pa o svojem dvomu obvestiti pristojnega davčnega inšpektorja. Ta izvede samostojen postopek po 112. členu ZDavP in v primeru ugotovljenih nepravilnosti izreče ustrezne predpisane ukrepe, med katere spada tudi plačilo premalo plačanega davka. Torej se po vračilu preveč plačanih akontacij davka na podlagi postopka po 2. odstavku 201. člena ZDavP istemu zavezancu v samostojnem inšpekcijskem postopku po 112. členu ZDavP, če se ugotovi, da je imel napačen obračun, naloži plačilo premalo plačanega davka.

Glede na navedeno je pritožbeno sodišče na podlagi 3. točke 2. odstavka 77. člena ZUS pritožbi ugodilo in spremenilo izpodbijano sodbo prvostopnega sodišča tako, da je tožbi ugodilo ter odpravilo odločbo tožene stranke ter ji zadevo vrnilo v nov postopek na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS, pri čemer mora upoštevati napotke iz te sodbe.