Jedro

Kljub temu, da so pri revidentki zaposleni zdravniki na podlagi podjemnih pogodb tudi izven svojega rednega delovnega časa dejansko opravljali enako delo kot v svojem delovnem času, to ne pomeni, da so bile pogodbe sklenjene v nasprotju s 65. členom ZZdrS.

Pri presoji pravne narave razmerja je treba upoštevati tudi določbo drugega odstavka 11. člena ZDR, ki v zakonsko predvidenih primerih dopušča, da se delo, kljub temu, da se opravi v obliki, ki ima elemente delovnega razmerja, opravi na podlagi pogodbe civilnega prava. V inšpiciranem obdobju je ravno 65. člen ZZdrS, na katerega se v reviziji sklicuje revidentka, predstavljal zakonsko podlago za takšno izjemo, saj je v primerih, kot je tudi obravnavani, zaradi varovanja širšega javnega interesa - nemotenega izvajanja javne zdravstvene dejavnosti, pod izjemnimi pogoji, dopuščal večjo avtonomijo pogodbenih strank in predstavljal podlago za to, da so javni zdravstveni zavodi oziroma druge pravne ali fizične osebe, ki opravljajo zdravstveno dejavnost in zdravniki svoja (delovnopravna) razmerja v zvezi z izvajanjem javne zdravniške službe lahko urejali tudi s pogodbami civilnega prava. To je treba spoštovati tudi v zvezi z obdavčitvijo.

65. člen ZZdrS, na katerega se sklicuje revidentka, ni bil veljavna pravna podlaga za sklenitev pogodbe civilnega prava za opravljanje storitev zdravniške službe med javnimi zdravstvenimi zavodi (oziroma drugimi pravnimi ali fizičnimi osebami, ki opravljajo zdravstveno dejavnost v okviru javne zdravstvene službe) in gospodarskimi subjekti (torej tudi samostojnimi podjetniki). Pač pa je bilo na tej pravni podlagi javnim zdravstvenim zavodom (torej tudi revidentki) pogodbe civilnega prava dovoljeno sklepati le z zdravniki kot fizičnimi osebami.

Glede na to, da se v davčnem pravu, če se ugotovi neveljavnost pravnega posla, šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dohodkov, je sodišče prve stopnje prejemke zdravnikov (čeprav formalno samostojnih podjetnikov), ki so jim bili izplačani na podlagi izstavljenih računov, (po njihovi ekonomski vsebini), glede na ugotovljene dejanske okoliščine, pravilno vrednotilo kot dohodke iz zaposlitve (35. člen ZDoh-2).

Izrek

I. Reviziji se delno ugodi. Sodba sodišča prve stopnje se razveljavi v delu, ki se nanaša na zavrnitev tožbe zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-837/2014-18-09-2600-1-07 z dne 9. 12. 2014 glede obračuna davkov in prispevkov od dohodkov pri revidentki zaposlenih zdravnikov in se v tem delu zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

II. V preostalem delu se revizija zavrne.

III. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentke) zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-837/2014-18-09-2600-1-07 z dne 9. 12. 2014, s katero je prvostopenjski davčni organ po opravljenem davčnem inšpekcijskem nadzoru (DIN) davka ter prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011 dodatno odmeril (I. točka izreka) in naložil v plačilo (IV. točka izreka): prispevke za pokojninsko in invalidsko zavarovanje (točki I.1 in I.5) v skupnem znesku 50.345,81 EUR s pripadajočimi obrestmi v višini 3.459,83 EUR, prispevke za zdravstveno zavarovanje (točke I.2, I.6 in I.8) v skupnem znesku 27.809,02 EUR in obresti v višini 1.911,08 EUR, obveznosti (prispevke in akontacijo dohodnine v I. točki izreka navedene pod zaporednimi številkami 3, 4, 7, 9 in 10), v skupnem znesku 66.863,75 EUR in obresti v znesku 4.594,96 EUR. V I. točki izreka je dodatno odmeril še pavšalni prispevek za poškodbe pri delu in poklicne bolezni v znesku 245,30 EUR (točka I.11), posebni davek na določene prejemke (točka I.12 izreka) v višini 19.489,50 EUR in akontacijo dohodnine od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja v znesku 17.540,55 EUR (točka I.13 izreka prvostopenjske davčne odločbe). Ugotovil je, da je revidentka že plačala pavšalni prispevek za poškodbe pri delu in poklicne bolezni v znesku 579,80 EUR, posebni davek na določene prejemke v višini 42.904,15 EUR in akontacijo dohodnine od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja v znesku 38.613,74 EUR (II. točka izreka), zato ima pravico do vračila razlike (III. točka izreka). Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT 499-02-6/2015-2 z dne 18. 11. 2015 revidentkino pritožbo zoper prvostopenjsko davčno odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe prvostopenjsko sodišče povzema dejanske okoliščine zadeve in odločilne razloge obeh davčnih organov ter ugotavlja, da so tožbene navedbe v pretežni meri enake pripombam na zapisnik in navedbam pritožbe zoper prvostopenjsko davčno odločbo. Sodišče se strinja s presojo davčnega organa, da dejanske okoliščine obravnavane zadeve kažejo, da so bila pogodbena razmerja med revidentko in zdravniki samostojnimi podjetniki (po pogodbah o opravljanju zdravstvenih storitev) po svoji naravi odvisna pogodbena razmerja v smislu tretjega odstavka 35. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Zato so bili po stališču prvostopenjskega sodišča po svoji ekonomski vsebini pravilno obravnavani kot dohodki iz zaposlitve - dohodki pri revidentki zaposlenih zdravnikov kot dohodki iz delovnega razmerja po 37. členu ZDoh-2 in dohodki zdravnikov, zaposlenih v drugih javnih zdravstvenih zavodih, kot dohodki iz drugega pogodbenega razmerja po 38. členu ZDoh-2. Sodišče dodaja, da so bile pogodbe o opravljanju zdravstvenih storitev dejansko „navidezne“, saj je bil njihov pravi namen, ko gre za zdravnike, zaposlene pri revidentki, doseči višje plačilo za nadurno delo in hkrati doseči čimugodnejšo obdavčitev. Enako velja za obdavčitev dohodkov, ki so bili izplačani po podjemnih pogodbah, sklenjenih z revidentki lastnimi zaposlenimi zdravniki. Glede na ugotovljene dejanske okoliščine so bili tudi ti dohodki s strani davčnega organa pravilno in zakonito obravnavani kot dohodki iz delovnega razmerja (37. člen ZDoh-2). Po presoji prvostopenjskega sodišča se je revidentka v tej zvezi neutemeljeno sklicevala na 65. člen Zakona o zdravniški službi (v nadaljevanju: ZZdrS), saj so ti zdravniki po podjemnih pogodbah dejansko opravljali enaka dela kot sicer v okviru svojih rednih delovnih obveznosti oziroma dela, ki tudi sicer spadajo v okvir revidentkinega rednega programa.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revidentka revizijo zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. Tožena stranka na revizijo ni vsebinsko odgovorila, predlaga pa zavrnitev revizije kot neutemeljene iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

K I. in II. točki izreka

5. Revizija je delno utemeljena.

O dovoljenosti revizije

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1,1 ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Ker so bili z odločbo, ki je izpodbijana v tem upravnem sporu, revidentki odmerjeni in naloženi v plačilo davki in prispevki v višini glavnice, ki presega navedeni mejni znesek za dovoljenost revizije, je omenjeni pogoj izpolnjen.

O utemeljenosti revizije

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katerega je svojo odločitev oprlo prvostopenjsko sodišče in na katerega je revizijsko sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je davčni organ pri revidentki opravil davčni inšpekcijski nadzor davka in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011. V njem je ugotovil, da je revidentka v tem letu nekaterim pri njej zaposlenim zdravnikom (poleg plače) izplačevala še plačila po podjemnih pogodbah oziroma plačevala račune zdravnikov samostojnih podjetnikov na podlagi pogodb o opravljanju zdravstvenih storitev (zdravniki, ki so imeli sicer registrirano tudi samostojno dejavnost za opravljanje zdravniške dejavnosti in medicinskega svetovanja). Ugotovljeno je bilo tudi, da je revidentka na podlagi pogodb o opravljanju zdravstvenih storitev v letu 2011 plačevala tudi račune za opravljene storitve sedmih zdravnikov samostojnih podjetnikov, ki so bili sicer redno zaposleni v drugih javnih zdravstvenih zavodih.

9. Po pregledu pogodb o zaposlitvi, podjemnih pogodb ter pogodb o opravljanju zdravstvenih storitev je bilo ugotovljeno, da so zdravniki, ki so bili pri revidentki v rednem delovnem razmerju, na podlagi pogodb civilnega prava, izven svojega rednega delovnega časa dejansko opravljali enako delo kot v rednem delovnem času oziroma v okviru svojega rednega delovnega razmerja, tj. na primer storitve anesteziologije ob operacijah s področja urologije, operacije s področja urologije, samoplačniške storitve s področja ginekologije, mamografije in druge preglede v ambulanti za dojke, nevrološke preglede, operacije krčnih žil (EVLA), urgentne gastroskopije, koloskopije, sanitarne obdukcije, histološke preiskave v okviru obdukcij, samoplačniške preiskave na področju radiologije, delo v komisijah za umetno prekinitev nosečnosti in sterilizacijo ter podobno. To je bilo na podlagi pogodb o opravljanju zdravstvenih storitev tudi delo zdravnikov, ki pri revidentki sicer niso bili v rednem delovnem razmerju. Glede vseh zdravnikov je bilo ugotovljeno, da se je njihov prihod in odhod z delovnega mesta po pogodbi evidentiral s kartico za registriranje delovnega časa, delo so opravljali v revidentkinih (operacijskih) prostorih, z njenimi napravami in sredstvi ter v skladu z dogovorom s predstojnikom posameznega oddelka, mesečno, najkasneje do zadnjega dne v mesecu za tekoči mesec, pa so bili dolžni revidentki dostavljati poročila o opravljenem delu, potrjena s strani predstojnikov oddelka. Ta poročila so bila nato podlaga za plačilo, ki je bilo določeno v bruto oziroma neto znesku na opravljeno storitev.

10. V obravnavani zadevi v revizijskem postopku ostaja sporna obdavčitev izplačil, ki jih je revidentka (plačnica davka) dodatno izplačala lastnim zaposlenim zdravnikom in zdravnikom, ki so bili v delovnem razmerju pri drugih javnih zdravstvenih zavodih. V prvi vrsti torej pravilnost zaključka sodišča prve stopnje, da so pogodbe civilnega prava, ki jih je revidentka sklenila s svojimi zaposlenimi zdravniki (kot fizičnimi osebami in samostojnimi podjetniki) z davčnega vidika neupoštevne ter zato prejemki zdravnikov, izplačani na tej podlagi, s strani davčnega organa pravilno obdavčeni kot dohodki iz delovnega razmerja. Sporna je tudi pravilnost stališča, da se prejemke zdravnikov, ki so bili zaposleni v drugih javnih zdravstvenih zavodih, pri revidentki pa so storitve opravljali na podlagi pogodb o opravljanju zdravstvenih storitev kot samostojni podjetniki, obdavči kot dohodke iz drugega pogodbenega razmerja po 38. členu ZDoh-2. 11. V zvezi s pravilnostjo (prvega) zaključka, tj. da se (dodatne) dohodke zdravnikov, ki so bili pri revidentki tudi sicer v rednem delovnem razmerju, obdavči kot dohodke iz delovnega razmerja po 37. členu ZDoh-2, revidentka v reviziji (tako kot že v pripombah na zapisnik o DIN, pritožbi in tožbi ponovno) poudarja, da je zaključek sodišča prve stopnje o navideznosti sklenjenih pogodb civilnega prava napačen. Ponavlja, da so bile tako podjemne pogodbe kot tudi pogodbe o opravljanju zdravstvenih storitev (z zdravniki, ki so imeli registriran s. p.) sklenjene veljavno, na podlagi (v inšpiciranem obdobju veljavnega) 65. člena Zakona o zdravniški službi (v nadaljevanju ZZdrS), izključno zaradi kroničnega pomanjkanja zdravstvenega kadra. Pojasnjuje, da so bile pogodbene stranke pogodbe s takšno vsebino primorane skleniti in so tudi privolile v njihove (davčnopravne) posledice, saj bi sicer kršile delovnopravno zakonodajo glede prepovedi opravljanja nadurnega dela, poleg tega zdravniki z dodatnim delom tudi niso soglašali (v skladu s sporazumom med Ministrstvom za zdravje in FIDES). Dodaja, da tudi v primeru, ko bi bile pogodbe sklenjene mimo pogojev 65. člena ZZdrS, to še ne bi pomenilo, da gre v tem delu za delovno razmerje v skladu s 4. členom Zakona o delovnih razmerjih (v nadaljevanju ZDR), saj po njenem mnenju tega ne opredeljuje že golo dejstvo, da so zdravniki delo opravljali v revidentkinih prostorih in z njenimi sredstvi. Meni, da sodišče prve stopnje sploh ni bilo pristojno za takšno presojo, zgornje stališče naj bi bilo tudi v nasprotju s presojo edinega pristojnega - delovnega in socialnega - sodišča v zadevi Pdp 1018/2015 z dne 25. 2. 2016. 12. Glede pogodb o opravljanju zdravstvenih storitev dodaja, da je bila okoliščina, da so zdravniki samostojni podjetniki pri svojem delu uporabljali revidentkine naprave in sredstva, le dejavnik, ki je bil upoštevan pri oblikovanju cene storitve. V inšpiciranem obdobju je imel v primerih, kot je obravnavani, ko je bila pogodba o zaposlitvi „izčrpana“, vsak javni zdravstveni zavod za opravljanje zdravniške službe na podlagi 65. člena ZZdrS možnost skleniti pogodbo civilnega prava z zdravnikom, ne glede na to, ali je slednji nastopal kot fizična oseba, samostojni podjetnik ali celo kot pravna oseba (npr. družba z omejeno odgovornostjo). Edini pogoj v skladu z Zakonom o gospodarskih družbah naj bi bil, da je bila njegova dejavnost registrirana v sodnem registru, ta pa naj bi bil izpolnjen.

13. To je po revidentkinem mnenju relevantno tudi v zvezi s presojo davčnopravnih učinkov pogodb o opravljanju zdravstvenih storitev, ki jih je sklepala z zdravniki, ki so bili zaposleni v drugih javnih zdravstvenih zavodih, ker ti zdravniki novih pogodb o zaposlitvi že zaradi konkurenčnih prepovedi v pogodbah z matičnimi delodajalci niso smeli skleniti, tudi sicer pa je bila njihova največja dovoljena delovna obveznost že na podlagi dela po teh pogodbah izkoriščena. Sploh pa naj bi ti zdravniki z revidentko sodelovali le občasno. Tudi če ne bi, je bila po njenem mnenju podlaga za sklenitev takšne pogodbe v določbah od 53.a do 53.č člena Zakona o zdravstveni dejavnosti (v nadaljevanju ZZDej). V tej zvezi je po revidentkinem mnenju bistveno, da zgolj to, da so zdravniki delo opravljali na revidentkinih napravah in z uporabo njenih sredstev, še ne pomeni, da je med pogodbenimi strankami obstajalo odvisno pogodbeno razmerje in ne utemeljuje zaključka, da je treba dohodke prejete na tej osnovi obdavčiti kot dohodke iz drugega pogodbenega razmerja (38. člen ZDoh-2).

Presoja Vrhovnega sodišča

14. Glede na vsebino revizijskih navedb, Vrhovno sodišče uvodoma pojasnjuje, da materialnih pogojev za to, da se lahko javna zdravstvena služba izvaja (tudi) na podlagi podjemnih pogodb ali drugih pogodb civilnega prava, v inšpiciranem obdobju (letu 2011) ni urejal ZZDej (v členih 53.a do 53.č),2 ampak 65. člen ZZdrS. Ta je v drugem odstavku, ki je relevanten v dejanskih okoliščinah obravnavanega primera, določal: „Če je to potrebno zaradi nemotenega izvajanja zdravstvene dejavnosti, lahko javni zdravstveni zavod oziroma druga pravna ali fizična oseba, ki opravlja zdravstveno dejavnost v okviru javne zdravstvene službe, sklene za opravljanje zdravniške službe podjemno pogodbo ali drugo pogodbo civilnega prava z zdravnikom, zaposlenim pri tem javnem zdravstvenem zavodu oziroma drugi pravni ali fizični osebi, ki opravlja zdravstveno dejavnost, ne glede na to, za kakšen delovni čas je ta zdravnik zaposlen. Podjemno pogodbo ali drugo pogodbo civilnega prava je mogoče skleniti le v primerih, če: za izvajanje zdravstvenih storitev, ki so predmet pogodbe, ni mogoče skleniti pogodbe o zaposlitvi zaradi občasne narave teh storitev ali njihovega manjšega obsega, obstaja pomanjkanje ustrezno usposobljenih zdravnikov, se izvajajo zdravstvene storitve izven rednega programa dela javnega zdravstvenega zavoda oziroma druge pravne ali fizične osebe, ki opravlja zdravstveno dejavnost ali zdravnik izvaja druge zdravstvene storitve, ki niso zajete v okviru del in nalog, ki so določene s pogodbo o zaposlitvi.“ Tretji odstavek istega člena je določal: „Podjemno pogodbo ali drugo pogodbo civilnega prava je mogoče skleniti največ za tolikšen obseg zdravstvenih storitev, da čas, potreben za njihovo izvedbo, ne presega tretjine polnega delovnega časa zdravnika, pri čemer je trajanje pogodbe lahko največ šest mesecev. Pri izvajanju podjemne pogodbe ali druge pogodbe civilnega prava morajo biti zdravniku, upoštevaje tudi njegovo delo po pogodbi o zaposlitvi, zagotovljeni počitki skladno z 41.d členom tega zakona.“ Četrti odstavek istega člena pa: „Če je zdravnik zaposlen pri javnem zdravstvenem zavodu oziroma drugi pravni ali fizični osebi, ki opravlja zdravstveno dejavnost, s katero sklene podjemno pogodbo ali drugo pogodbo civilnega prava, mora javni zdravstveni zavod oziroma druga pravna ali fizična oseba, ki opravlja zdravstveno dejavnost, predhodno zagotoviti, da zdravnik v okviru pogodbe o zaposlitvi opravi s to pogodbo, splošnim aktom ali delovnim načrtom določen obseg dela oziroma zdravstvenih storitev. Če je zdravnik zaposlen pri drugem javnem zdravstvenem zavodu oziroma drugi pravni ali fizični osebi, ki opravlja zdravstveno dejavnost, mora za sklenitev podjemne pogodbe ali druge pogodbe civilnega prava predhodno pridobiti pisno soglasje delodajalca“.

Glede obdavčitve prejemkov, izplačanih po podjemnih pogodbah, ki jih je revidentka sklenila s svojimi lastnimi zaposlenimi zdravniki kot fizičnimi osebami

15. Po presoji Vrhovnega sodišča je revidentkino stališče, da je imela v inšpiciranem obdobju na podlagi takrat veljavnega 65. člena ZZdrS, zaradi pomanjkanja ustrezno usposobljenih zdravnikov, pravico s svojimi lastnimi zaposlenimi zdravniki, glede njihovih dodatnih delovnih obveznosti, sklepati tudi podjemne pogodbe, utemeljeno.

16. Vrhovno sodišče se namreč ne strinja s sodiščem prve stopnje, da se podjemna pogodba na podlagi 65. člena ZZdrS lahko sklene le za delo, ki ni enako tistemu, ki ga lastni zaposleni zdravniki opravljajo v okviru svojega rednega delovnega razmerja oziroma delo, ki ne spada v siceršnji redni program javnega zdravstvenega zavoda oziroma druge pravne ali fizične osebe, ki opravlja zdravstveno dejavnost v okviru javne zdravstvene službe (30. točka obrazložitve izpodbijane sodbe).

17. To iz citiranih določb 65. člena ZZdrS ne izhaja in zakon veljavnosti podjemnih pogodb oziroma drugih pogodb civilnega prava, ki jih javni zdravstveni zavod oziroma druga pravna ali fizična oseba, ki opravlja zdravstveno dejavnost v okviru javne zdravstvene službe, za opravljanje zdravniške službe sklene z zdravnikom, zaposlenim pri tem javnem zdravstvenem zavodu oziroma drugi pravni ali fizični osebi, v ničemer ne veže na pogoj, da je na tej podlagi opravljeno delo po vsebini drugačno od dela, ki ga zdravniki sicer opravljajo v okviru svojega rednega delovnega razmerja (kot to razlaga sodišče prve stopnje). Že po gramatikalni razlagi drugega odstavka 65. člena ZZdrS se lahko namreč pogodba civilnega prava sklene tudi, če obstaja pomanjkanje ustrezno usposobljenih zdravnikov, kar pomeni, da se lahko sklene tudi za stalna, ne občasna dela, ki sicer spadajo v reden program dela javnega zdravstvenega zavoda oziroma so zajeta v okviru del in nalog, ki so določene s pogodbo o zaposlitvi z lastnim zaposlenim zdravnikom (druga alineja drugega odstavka 65. člena ZZdrS). Res je sicer, da zakon sklenitev pogodbe civilnega prava dopušča (tudi), če se izvajajo zdravstvene storitve izven rednega programa dela javnega zdravstvenega zavoda oziroma druge pravne ali fizične osebe, ki opravlja zdravstveno dejavnost ali, če zdravnik izvaja druge zdravstvene storitve, ki niso zajete v okviru del in nalog, ki so določene s pogodbo o zaposlitvi (3. in 4. alineja), vendar pa sta to le dva dodatna (alternativna) razloga, pogoja za sklenitev pogodbe civilnega prava za opravljanje zdravniške službe.

18. Kljub temu, da so pri revidentki zaposleni zdravniki na podlagi podjemnih pogodb tudi izven svojega rednega delovnega časa dejansko opravljali enako delo kot v svojem delovnem času, po stališču Vrhovnega sodišča to ne pomeni, da so bile pogodbe sklenjene v nasprotju s 65. členom ZZdrS.3

19. Na drugačno stališče ne more vplivati niti morebiti pravilna ocena sodišča prve stopnje, da dejanske okoliščine načina opravljanja dela kažejo, da je imela tudi ta nadaljnja, dodatna oblika sodelovanja med revidentko in zdravniki elemente delovnega razmerja (v smislu 4. v zvezi s 16. členom v inšpiciranem obdobju veljavnega Zakona o delovnih razmerjih, v nadaljevanju ZDR). Pri presoji pravne narave tega razmerja je namreč treba upoštevati tudi določbo drugega odstavka 11. člena ZDR,4 ki v zakonsko predvidenih primerih dopušča, da se delo, kljub temu, da se opravi v obliki, ki ima elemente delovnega razmerja, opravi na podlagi pogodbe civilnega prava. To pa je treba spoštovati tudi v zvezi z obdavčitvijo.

20. Po stališču Vrhovnega sodišča je bil v inšpiciranem obdobju ravno 65. člen ZZdrS, na katerega se v reviziji sklicuje revidentka, zakonska podlaga za takšno izjemo, saj je v primerih, kot je tudi obravnavani, zaradi varovanja širšega javnega interesa - nemotenega izvajanja javne zdravstvene dejavnosti, pod izjemnimi pogoji (predvsem tretji in četrti odstavek citirane določbe), dopuščal večjo avtonomijo pogodbenih strank in predstavljal podlago za to, da so javni zdravstveni zavodi oziroma druge pravne ali fizične osebe, ki opravljajo zdravstveno dejavnost in zdravniki svoja (delovnopravna) razmerja v zvezi z izvajanjem javne zdravniške službe lahko urejali tudi s pogodbami civilnega prava.

21. Ker je imela revidentka v inšpiciranem obdobju zaradi pomanjkanja ustrezno usposobljenih zdravnikov zakonsko podlago za to, da je za opravljanje dodatnih storitev zdravniške službe v zvezi z nemotenim izvajanjem javne zdravstvene dejavnosti s pri njej zaposlenimi zdravniki sklepala podjemne pogodbe, je to treba spoštovati tudi v zvezi z obdavčitvijo.

Glede obdavčitve dohodkov, ki so bili izplačani po pogodbah o opravljanju zdravstvenih storitev, ki jih je revidentka sklenila z zdravniki samostojnimi podjetniki

22. Revidentka je v inšpiciranem obdobju zaradi pomanjkanja ustrezno usposobljenih zdravnikov nemoteno izvajanje javne zdravstvene dejavnosti zagotavljala tudi na podlagi pogodb o opravljanju zdravstvenih storitev (druge pogodbe civilnega prava) z zdravniki kot samostojnimi podjetniki. Ti so bili že sicer v rednih delovnih razmerjih pri revidentki ali pa zaposleni v drugih javnih zdravstvenih zavodih.

23. Revizija v zvezi s presojo davčnopravnih učinkov na tej podlagi (tj. na podlagi pogodb o opravljanju zdravstvenih storitev) izplačanih prejemkov odpira vprašanje veljavnosti pogodb z vidika statusa druge pogodbene stranke, tj. zdravnika. Navaja, da je imela revidentka, glede na to, da so bile pogodbe o zaposlitvi z njenimi lastnimi zaposlenimi zdravniki „izčrpane“, treba pa je bilo zagotoviti nemoteno izvajanje zdravstvene dejavnosti, pravico pogodbo civilnega prava skleniti tudi z zdravnikom samostojnim podjetnikom ali družbo z omejeno odgovornostjo. Torej ne le z zdravnikom kot fizično osebo. Vztraja, da so bili zato prejemki teh zdravnikov, izplačani po računih na podlagi pogodb o opravljanju zdravstvenih storitev, z njene strani pravilno in zakonito obravnavani kot dohodki iz dejavnosti (46. člen ZDoh-2).

24. Sodišče prve stopnje je v 31. točki obrazložitve izpodbijane sodbe v tej zvezi zavzelo stališče, da splošna statusna oziroma organizacijska vprašanja, povezana z opravljanjem zdravniške službe za odločitev v obravnavani zadevi niso bistvena, ker davčni organ s svojo odločitvijo v veljavnost sklenjenih medsebojnih razmerij ne posega.

25. Vrhovno sodišče v tej zvezi najprej pojasnjuje, da to, kakšni so sicer splošni pogoji za to, da lahko zdravnik opravlja svojo službo kot samostojni podjetnik ali pravna oseba in, ali redno izpolnjuje svoje davčne obveznosti, za razsojo v obravnavani zadevi ni pomembno. Iz tega razloga so nerelevantne tudi s tem povezane revizijske navedbe (da so imeli zdravniki svojo samostojno dejavnost vpisano v sodni register, zato je revidentka upravičeno zaupala, da izpolnjujejo pogoje za opravljanje samostojne dejavnosti ipd).

26. Je pa v konkretni zadevi pomembno, ali so bile pogodbe civilnega prava sklenjene v skladu s 65. členom ZZdrS, ki predstavlja zakonsko dopustno izjemo na področju urejanja delovnopravnih razmerij. In v tej zvezi torej vprašanje, ali je bilo pogodbo civilnega prava v inšpiciranem obdobju na podlagi določbe 65. člena ZZdrS dovoljeno skleniti tudi z gospodarskimi subjekti.

27. Po stališču Vrhovnega sodišča 65. členu ZZdrS za opravljanje zdravniške službe ni dopuščal sklepanja podjemnih pogodb med javnimi zdravstvenimi zavodi oziroma drugimi pravnimi ali fizičnimi osebami, ki opravljajo zdravstveno dejavnost v okviru javne zdravstvene službe in gospodarskimi subjekti. To izhaja že iz gramatikalne razlage navedene določbe, ki na strani oziroma v zvezi z drugo pogodbeno stranko - zdravnika, predvideva pogoje, ki jih lahko po naravi stvari izpolnjuje le fizična oseba, ne pa tudi gospodarski subjekt, tj. delovno razmerje.

28. Tako 65. člen že v drugem odstavku določa, da se lahko pogodba sklene z zdravnikom, ki je _zaposlen_ pri tem javnem zdravstvenem zavodu oziroma drugi pravni ali fizični osebi, ki opravlja zdravstveno dejavnost, ne glede na to, za kakšen delovni čas je ta zdravnik _zaposlen_. Gospodarski subjekt po naravi stvari ne more biti v delovnem razmerju. V tem smislu zakon tudi v nadaljevanju predvideva, da se lahko pogodba sklene največ za tolikšen obseg zdravstvenih storitev, da čas, potreben za njihovo izvedbo, ne presega tretjine _polnega delovnega časa zdravnika_ ter, da morajo biti pri izvajanju podjemne pogodbe ali druge pogodbe civilnega prava zdravniku, upoštevaje tudi njegovo _delo po pogodbi o zaposlitvi_, zagotovljeni _počitki_ skladno z 41.d členom tega zakona (tretji odstavek). Tudi iz četrtega odstavka 65. člena ZZdrS izhaja, da se pogoji za veljavnost pogodb civilnega prava nanašajo le na zdravnika kot fizično osebo. Določba namreč ureja le dve situaciji; prvič, da je zdravnik _zaposlen_ pri izvajalcu zdravstvene dejavnosti, s katerim sklepa pogodbo in drugič, da je zdravnik _zaposlen_ pri drugem javnem zdravstvenem zavodu oziroma drugi pravni ali fizični osebi, ki opravlja zdravstveno dejavnost. V prvem primeru je pogoj za veljavnost pogodbe civilnega prava, da zdravnik opravi vse svoje obveznosti po pogodbi o zaposlitvi, v drugem pa predhodno pisno soglasje njegovega delodajalca. Če se torej pogodba civilnega prava na podlagi 65. člena ZZdrS sklene z zdravnikom kot gospodarskim subjektom (samostojni podjetnik ali pravna oseba), tem pogojem že po naravi stvari ni mogoče zadostiti.

29. Tudi Uredba o merilih za sklepanje podjemnih pogodb ali drugih pogodb civilnega prava za opravljanje zdravstvenih storitev v mreži javne zdravstvene službe, ki je bila sprejeta na podlagi petega odstavka 65. člena ZZdrS, sledi takšni zakonski razlagi. V 1. členu namreč predvideva, da se podjemna pogodba ali druga pogodba civilnega prava za opravljanje zdravstvenih storitev sklene z zdravnikom, _zaposlenim_ pri tem ali v drugem zdravstvenem zavodu. V 2. členu so določeni pogoji, ki jih mora zdravnik izpolnjevati po pogodbi o zaposlitvi (v zadnjih treh mesecih pred sklenitvijo podjemne pogodbe mora opraviti celoten obseg dela oziroma zdravstvenih storitev v skladu s _pogodbo o zaposlitvi, delovnim načrtom ali drugim splošnim aktom zdravstvenega zavoda_, izkazati izpolnitev svoje _redne delovne obveznosti_ glede prisotnosti na delu in izpolniti svojo _delovno obveznost glede vključevanja v zagotavljanje nujne zdravniške pomoči v obliki dežurstva in pripravljenosti ali kombinacije teh oblik dela_). Tudi to so pogoji, katerim gospodarski subjekt že po naravi stvari ne more zadostiti. In nenazadnje, 4. člen navedene uredbe v zvezi z višino plačila po pogodbi civilnega prava predvideva, da se to določi (seveda v prvi vrsti na podlagi števila in vrste zdravstvenih storitev) tudi na podlagi usposobljenosti zdravstvenega delavca, dodatnega znanja, ki ga je pridobil, zahtevnosti zdravstvene storitve in referenc o kakovosti, ki so potrebne za izvajanje zdravstvenih storitev, ki so predmet podjemne pogodbe. Če se pogodba sklepa z gospodarskim subjektom, pogodbeni strani teh kriterijev ne moreta upoštevati.

30. Iz teh razlogov po stališču Vrhovnega sodišča 65. člen ZZdrS, na katerega se sklicuje revidentka, ni bil veljavna pravna podlaga za sklenitev pogodbe civilnega prava za opravljanje storitev zdravniške službe med javnimi zdravstvenimi zavodi (oziroma drugimi pravnimi ali fizičnimi osebami, ki opravljajo zdravstveno dejavnost v okviru javne zdravstvene službe) in gospodarskimi subjekti (torej tudi samostojnimi podjetniki). Pač pa je bilo na tej pravni podlagi javnim zdravstvenim zavodom (torej tudi revidentki) pogodbe civilnega prava dovoljeno sklepati le z zdravniki kot fizičnimi osebami.

31. Ker torej revidentka v reviziji izhaja iz napačnega materialnopravnega stališča, da so pogodbe o opravljanju zdravstvenih storitev, ki jih je za opravljanje storitev zdravniške službe v inšpiciranem obdobju sklepala z zdravniki samostojnimi podjetniki (in so bile podlaga obravnavanih izplačil) na podlagi 65. člena ZZdrS veljavne, je po presoji Vrhovnega sodišča zmotno tudi njeno nadaljnje materialno stališče v zvezi z obdavčljivostjo na tej podlagi ustvarjenih dohodkov. Že zato, ker so pogodbe civilnega prava sklenjene v nasprotju s kogentnimi predpisi, se namreč ti aktivno pridobljeni dohodki zdravnikov, ustvarjeni na (z davčnopravnega vidika) neveljavni podlagi, ne morejo obdavčiti kot dohodki, ki jih fizična oseba dosega v okviru svojega organiziranega podjetja (tj. kot samostojni podjetnik) oziroma v okviru svoje organizirane dejavnosti po 46. členu ZDoh-2. 32. Čeprav se Vrhovno sodišče v nadaljnjem ne strinja z materialnopravnim stališčem sodišča prve stopnje, da so bile predmetne pogodbe civilnega prava sklenjene le navidezno (saj sta pogodbeni stranki prevzeli obveznosti in pridobili pravice, ki so vsebina tega posla),5 vendarle meni, da je v izhodišču sodišče prve stopnje v zvezi z obdavčljivostjo na tej podlagi izplačanih prejemkov, povsem utemeljeno izhajalo iz načela ZDavP-2, po katerem se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistvena za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini (drugi odstavek 5. člena ZDavP-2). Neveljavni pravni posli namreč ne vplivajo na obdavčenje, če gospodarske (ekonomske) posledice tega pravnega posla kljub njegovi neveljavnosti nastanejo in obstojijo, če ni z zakonom o obdavčenju drugače določeno (drugi odstavek 74. člena ZDavP-2).

33. Glede na to, da se torej v davčnem pravu, če se ugotovi neveljavnost pravnega posla, šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju pravnih razmerij, ki ustrezajo nastalim gospodarskim (ekonomskim) značilnostim, je sodišče prve stopnje prejemke zdravnikov (čeprav formalno samostojnih podjetnikov), ki so jim bili izplačani na podlagi izstavljenih računov, (po njihovi ekonomski vsebini), glede na ugotovljene dejanske okoliščine, pravilno vrednotilo kot dohodke iz zaposlitve (35. člen ZDoh-2). Vendar pa dohodke zdravnikov (samostojnih podjetnikov), ki so bili sicer zaposleni pri revidentki, v tem okviru napačno ovrednotilo kot dohodke iz delovnega razmerja (37. člen ZDoh-2). Dohodki zdravnikov (samostojnih podjetnikov), ki so bili zaposleni v drugih javnih zdravstvenih zavodih, pa so bili pravilno ovrednoteni kot dohodki iz drugega pogodbenega razmerja (38. člen ZDoh-2).

34. Ne glede na to, da dejanske okoliščine, ki jih je v zvezi s prejemki pri revidentki zaposlenih zdravnikov (ki so pogodbe o opravljanju zdravstvenih storitev sklepali kot samostojni podjetniki) ugotovilo sodišče prve stopnje, kažejo, da je imela tudi ta oblika sodelovanja elemente delovnega razmerja, je namreč po stališču Vrhovnega sodišča treba (tudi) v zvezi z obdavčitvijo in obremenitvijo na tej podlagi izplačanih dohodkov s prispevki, upoštevati 65. člen ZZdrS. Iz razlogov, ki so bili v tej sodbi in sklepu že pojasnjeni, namreč ta določba, v izjemnih pogojih - vključno s primeri, ko gre za pomanjkanje ustrezno usposobljenih zdravnikov - predstavlja tudi podlago za sklepanje podjemnih in drugih pogodb civilnega prava. Če torej obstaja zakonska podlaga za dodatno plačilo zdravnikov po podjemni pogodbi ali drugi pogodbi civilnega prava, je tudi obravnavane prejemke zdravnikov mogoče davčno obravnavati po tej ekonomski vsebini. Opredelitev teh dohodkov kot dohodkov iz delovnega razmerja bi torej, glede na ugotovljeno dejansko stanje, pomenila različno obravnavanje zdravnikov brez razumnega razloga. Zato tudi ni utemeljenega razloga za to, da bi se pri obdavčitvi „dodatnih“ dohodkov pri revidentki zaposlenih zdravnikov razlikovalo, ali so bile pogodbe z njimi pravilno sklenjene (kot s fizičnimi osebami).

35. Iz teh razlogov bi morali biti po stališču Vrhovnega sodišča dohodki vseh zdravnikov (čeprav formalno samostojnih podjetnikov), ki jih je revidentka izplačevala na podlagi pogodb o opravljanju zdravstvenih storitev po izdanih računih, obravnavani kot dohodki iz drugega pogodbenega razmerja po 38. členu ZDoh-2. Torej ne le dohodki zdravnikov samostojnih podjetnikov, ki so bili sicer v delovnih razmerjih z drugimi javnimi zdravstvenimi zavodi.

36. Skladno z navedenim je Vrhovno sodišče zaradi zmotne uporabe materialnega prava na podlagi drugega odstavka 94. člena ZUS-1 reviziji delno ugodilo in sodbo sodišča prve stopnje razveljavilo v delu, ki se nanaša na zavrnitev tožbe zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-837/2014-18-09-2600-1-07 z dne 9. 12. 2014 glede obračuna davkov in obremenitve s prispevki dohodkov pri revidentki zaposlenih zdravnikov (torej dohodkov, ki so bili izplačani bodisi na podlagi podjemnih pogodb bodisi po računih po pogodbah o opravljanju zdravstvenih storitev). Vrhovno sodišče je zadevo v tem delu vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Sodišče prve stopnje bo moralo pri novi odmeri davkov in prispevkov od teh dohodkov upoštevati tako stališča Vrhovnega sodišča zavzeta v tem sklepu kot tudi v sodbi Vrhovnega sodišča v zadevi X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017. 37. Ker so bili iz prej navedenih razlogov dohodki zdravnikov, ki so bili sicer zaposleni v drugih javnih zdravstvenih zavodih, pri revidentki pa delo formalno opravljali kot samostojni podjetniki na podlagi pogodb o opravljanju zdravstvenih storitev, s strani sodišča prve stopnje zakonito obravnavani kot dohodki iz drugega pogodbenega razmerja po 38. členu ZDoh-2, Vrhovno sodišče v tem delu ne more slediti revizijskim stališčem, da bi morali biti dohodki obravnavani kot dohodki iz dejavnosti.

38. Vrhovno sodišče se je z navedenim opredelilo do revizijskih navedb, ki so pomembne za odločitev, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se do njih ne opredeljuje (prvi odstavek 360. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Vrhovno sodišče na tem mestu le še dodaja, da se sodna praksa Sodišča Evropske Unije, na katero se sklicuje revidentka, nanaša na pravico do odbitka vstopnega DDV in zato na drugačno odločitev Vrhovnega sodišča ne more vplivati.

39. Ker v preostalem delu razlogi, ki jih uveljavlja revizija, niso podani, Vrhovno sodišče pa ni našlo razlogov, na katere pazi po uradni dolžnosti, je na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo v tem delu kot neutemeljeno zavrnilo.

K III. točki izreka

40. Odločitev o stroških postopka je Vrhovno sodišče na podlagi določbe tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pridržalo za končno odločbo.

1 Z novelo ZPP-E (Uradni list RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker pa je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do takrat veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1. 2 Sprememba ZZDej, ki jo v reviziji omenja revidentka, se je začela uporabljati z uveljavitvijo Zakona o uravnoteženju javnih financ, dne 31. 5. 2012. 3 Sodišče prve stopnje v tej zvezi ugotavlja še, da so se tudi v tem delu prihodi in odhodi zdravnikov z delovnega mesta evidentirali, da so zdravniki delo opravljali v revidentkinih (operacijskih) prostorih, z njenimi napravami in sredstvi ter v skladu z dogovorom s predstojnikom posameznega oddelka ter da so bili dolžni mesečno, najkasneje do zadnjega dne v mesecu za tekoči mesec, revidentki dostavljati potrjena poročila o opravljenem delu. 4 Drugi odstavek 11. člena ZDR določa: „Če obstajajo elementi delovnega razmerja v skladu s 4., v povezavi z 20. oziroma 52. členom tega zakona, se delo ne sme opravljati na podlagi pogodb civilnega prava, razen v primerih, ki jih določa zakon.) 5 Davčni predpisi posebej ne opredeljujejo navideznega pravnega posla, gre pa za institut obligacijskega prava, zato je za določitev njegove vsebine treba uporabiti razlago, ki se je oblikovala na civilnopravnem področju. V tej zvezi glej npr. tudi odločbe Vrhovnega sodišča v zadevah X Ips 347/2015 z dne 14. 6. 2017, X Ips 275/2014 z dne 12. 10. 2016, X Ips 80/2012 z dne 10. 10. 2013, X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 2016, X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017.