Jedro

Okoliščina, da je izvršilni naslov naknadno, to je po izdaji sklepa o davčni izvršbi, pravnomočno odpravljen, spremenjen ali razveljavljen (četudi v času odločanja o pritožbi zoper sklep o davčni izvršbi), se upoštevajo v okviru instituta ustavitve davčne izvršbe (155. člen ZDavP-2). V okviru tega instituta, torej s sklepom o ustavitvi davčne izvršbe, se odpravijo oziroma razveljavijo tudi izvršena dejanja v postopku davčne izvršbe. Niso pa to okoliščine oziroma ugovori, ki bi jih bilo mogoče z uspehom uveljavljati v pravnem sredstvu zoper sklep o davčni izvršbi.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijanim sklepom je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski organ) zoper tožnika dovolila davčno izvršbo za znesek obveznosti, ki znašajo na dan 7. 10. 2020 514.320,25 EUR, in sicer z rubežem, cenitvijo in prodajo premičnin v lasti oziroma v posesti dolžnika, ki se nahajajo kjerkoli, predvsem pa na njegovem naslovu. V točki II izreka so navedeni izvršilni naslovi, na katerih temelji dolgovana davčna obveznost. 2. Toženka je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijani sklep zavrnila kot neutemeljeno. V svoji odločbi pojasni, da izpodbijani sklep vsebuje vse obvezne sestavine po 151. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in da se v pritožbenem postopku presoja zgolj pravilnost in zakonitost izpodbijanega sklepa, ne more pa tožnik uspeti z ugovori, ki se tičejo samega izvršilnega naslova. Tožnik se je pritožil zoper odločbo o davčno inšpekcijskem nadzoru št. 0610-4027/2014-189 (01321-20) z dne 5. 6. 2015 (v nadaljevanju Odločba z dne 5. 6. 2015), ki je eden od izvršilnih naslovov, o pritožbi je bilo že odločeno. Ni pa se pritožil zoper odločbo o odmeri akontacije dohodnine od dohodkov od oddajanja premoženja v najem št. DT 42140-000687/201408-150-6-02 000 z dne 30. 4. 2020 (pravilno 30. 4. 2014 - opomba sodišča), ki je tudi med izvršilnimi naslovi. Pravilnost in zakonitost sklepa o davčni izvršbi se presoja glede na pravno in dejansko stanje v času njegove izdaje, tj. 7. 10. 2020, morebitne spremenjene okoliščine, ki nastanejo po njegovi izdaji, pa predstavljajo razlog za ustavitev davčne izvršbe na podlagi 155. člena ZDavP-2. Sodba Upravnega sodišča opr. št. I U 550/2017 z dne 19. 11. 2020, s katero je sodišče ugodilo tožnikovi tožbi zoper Odločbo z dne 5. 6. 2015 in zadevo vrnilo v ponovni postopek, je bila izdana po izdaji izpodbijanega sklepa, zato ne more vplivati na odločitev v predmetni zadevi.

3. Tožnik zoper sklep o davčni izvršbi vlaga tožbo, v kateri navaja, da je Ustavno sodišče določbi tretjega in četrtega odstavka 68.a člena ZDav-P, na katerih temelji Odločba z dne 5. 6. 2015, z odločbo U-I113/17-40 z dne 30. 9. 2020 razveljavilo. Odločba je bila v Uradnem listu RS št. 145/2020 objavljena 16. 10. 2020. Tožnik je vložil pritožbo zoper izpodbijani sklep, v kateri je uveljavljal tudi nezakonitost Odločbe z dne 5. 6. 2015, katero izpodbija tudi s tožbo pri Upravnem sodišču. Glede na te okoliščine bi moral, po mnenju tožnika, že prvostopni organ ob prejemu pritožbe zoper izpodbijani sklep pritožbi ugoditi in izvršbo ustaviti. Ker tega ni storil, bi morala tako ravnati toženka (na podlagi prvega odstavka 253. člena ZUP). Dejstvo namreč je, da je bil izvršilni naslov, na podlagi katerega je bil izdan izpodbijani sklep, odpravljen. Izvršba po tem sklepu še do danes ni bila ustavljena, sklep tožnika še vedno bremeni, zato ima tudi pravni interes za to tožbo.

4. Toženka v odgovoru na tožbo vztraja na svojih razlogih in predlaga zavrnitev tožbe. Vztraja na stališču, da se okoliščina naknadne odprave izvršilnega naslova upošteva v okviru ustavitve davčne izvršbe, ko se s sklepom o ustavitvi odpravijo oziroma razveljavijo tudi izvršena dejanja v postopku izvršbe. Pri tem se sklicuje na sodno prakso tukajšnjega sodišča (sodbe pod opr. št. I U 1929/2014 z dne 16. 12. 2014, III U 269/2018 z dne 18. 6. 2020 in III U 93/2021 z dne 14. 7. 2021). Obenem pa pravnega učinka odločbe, ki je odpravljena, ne gre enačiti z učinki v primeru, ko je odločba odpravljena in zadeva vrnjena v ponovno odločanje, kot je tudi v obravnavani zadevi.

5. Tožba ni utemeljena.

6. Predmet presoje v tem upravnem sporu je pravilnost in zakonitost sklepa o davčni izvršbi z dne 7. 10. 2020. Tožbeni ugovori se nanašajo na enega od izvršilnih naslovov v II. točki izreka izpodbijanega sklepa, in sicer na Odločbo z dne 5. 6. 2015, s katero je bil tožniku odmerjen davek od nenapovedanih dohodkov v skupnem znesku (glavnica in obresti) 512.842,26 EUR. Tožnik zagovarja stališče, da bi že prvostopenjski organ ob reševanju pritožbe zoper izpodbijani sklep o davčni izvršbi, vsekakor pa toženka v pritožbenem postopku, morala pritožbi ugoditi, saj je v času reševanja pritožbe s sodbo tukajšnjega sodišča, I U 550/2017-14 z dne 10. novembra 2020 (v posledici odločbe Ustavnega sodišča U-I-113/17-40 z dne 30. 9. 2020, v Uradnem listu objavljena 16. 10. 2020), Odločba z dne 5. 6. 2015 bila odpravljena in zadeva vrnjena prvostopenjskemu organu v ponovni postopek.

7. Toženka to stališče zavrne s pojasnilom, da je za presojo zakonitosti sklepa o davčni izvršbi odločilno stanje na dan izdaje sklepa, ko pa je Odločba z dne 5. 6. 2015 še bila v veljavi in da se tozadevne situacije naknadne odprave izvršilnega naslova rešujejo v okviru instituta ustavitve davčne izvršbe (155. člen ZDavP-2). Zavrača tudi pritožbene ugovore, ki se nanašajo na sam izvršilni naslov, to je Odločbo z dne 5. 6. 2015, saj v pritožbi zoper sklep o davčni izvršbi ni mogoče izpodbijati izvršilnega naslova (sedmi odstavek 157. člena ZDavP-2).

8. Sodišče se z odločitvijo in tudi razlogi toženke v celoti strinja, posledično ugotavlja, da je sklep o davčni izvršbi pravilen in zakonit, v razlogih pa se na podlagi drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) na obrazložitev toženke tudi sklicuje. Stališče toženke izhaja tudi iz zgoraj navedene sodne prakse tukajšnjega sodišča. 9. Po 143. členu ZDavP-2 davčni organ začne davčno izvršbo, če davek ni plačan v rokih, predpisanih z zakonom (prvi odstavek), in sicer se izvršba začne z izdajo sklepa o davčni izvršbi (drugi odstavek). Davčna izvršba se opravi na podlagi izvršljivega izvršilnega naslova (prvi odstavek 145. člena ZDavP-2), vrste izvršilnih naslovov določa drugi odstavek 145. člena ZDavP-2. Med te po 1. točki drugega odstavka 145. člena ZDavP-2 spada tudi izvršljiva odločba o odmeri davka.

10. Glede na zakonsko ureditev po ZDavP-2 je za odločitev v obravnavanem primeru (in enako tudi v pritožbenem postopku) relevantno dejansko in pravno stanje ob izdaji sklepa o davčni izvršbi z dne 7. 10. 2020. Sodišče ugotavlja, da je Odločba z dne 5. 6. 2015 na dan izdaje izpodbijanega sklepa veljala, saj jo je tukajšnje sodišče odpravilo kasneje, to je 10. novembra 2020. Učinek odprave Odločbe z dne 5. 6. 2015 je nastopil šele s sodbo Upravnega sodišča. 30. 9. 2020 sprejeta (in 16. 10. 2020 javno objavljena) odločba Ustavnega sodišča, opr. št. U-I-113/17-40, s katero je bil sicer res razveljavljen materialni predpis, na katerem je temeljila Odločba z dne 5. 6. 2015, neposrednega učinka odprave te odločbe ni imela. Da je bila Odločba z dne 5. 6. 2015 na dan izdaje izpodbijanega sklepa izvršljiva, med strankama ni sporno. To pa pomeni, da so bili ob izdaji izpodbijanega sklepa izpolnjeni predpisani pogoji za začetek davčne izvršbe, saj so izvršilni naslov (kot so našteti v točki II izreka) obstajali in so bili tudi izvršljivi.

11. Toženka je s svojo odločitvijo sledila že oblikovani in zgoraj navedeni sodni praksi tukajšnjega sodišča. Okoliščina, da je izvršilni naslov naknadno, to je po izdaji sklepa o davčni izvršbi, pravnomočno odpravljen, spremenjen ali razveljavljen (četudi v času odločanja o pritožbi zoper sklep o davčni izvršbi), se upoštevajo v okviru instituta ustavitve davčne izvršbe (155. člen ZDavP-2), kot to pravilno pojasni toženka. V okviru tega instituta, torej s sklepom o ustavitvi davčne izvršbe, se odpravijo oziroma razveljavijo tudi izvršena dejanja v postopku davčne izvršbe. Ustavitev davčne izvršbe naredi davčni organ po uradni dolžnosti ali na zahtevo davčnega dolžnika. Niso pa to okoliščine oziroma ugovori, ki bi jih bilo mogoče z uspehom uveljavljati v pravnem sredstvu zoper sklep o davčni izvršbi.

12. Prav tako je tudi že ustaljeno stališče sodne prakse1, da s pritožbo in posledično tudi s tožbo zoper sklep o davčni izvršbi ni mogoče izpodbijati samega izvršilnega naslova, kar določa tudi sedmi odstavek 157. člena ZDavP-2. 13. Glede na obrazloženo je sodišče tožbo zoper izpodbijani sklep kot neutemeljeno zavrnilo (prvi odstavek 63. člena ZUS-1). Odločitev je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 sprejelo brez glavne obravnave, saj dejansko stanje med strankama (glede datuma izdaje in vročitve izpodbijanega sklepa ter datuma sodbe tukajšnjega sodišča, s katero je bila odločba o odmeri davka odpravljena) ni sporno, sporno je bilo le pravno vprašanje, kako vpliva kasnejša odprava izvršilnega naslova, po začetku učinkovanja sklepa o davčni izvršbi, na ta sklep.

14. Odločitev o stroških tega postopka temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po kateri v primeru, ko sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1 Primeroma UPRS, Sodba I U 973/2021-11 z dne 25. 4. 2023 in UPRS, II U 412/2020-8 z dne 23. 3. 2023.