Jedro

Iz tožnikovih navedb jasno izhaja, da odmerni odločbi z dne 3. 10. 2013 očita, in kot izpodbojni razlog po 90. členu ZDavP-2, uveljavlja „očitno“ napačno uporabo materialnega prava. Kršitev materialnega prava pa je skladno s stališčem Vrhovnega sodišča RS lahko izpodbojni razlog le po 88. členu ZDavP-2.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS (v nadaljevanju davčni, tudi finančni organ) zavrnila zahtevek tožnika za odpravo odločbe DT 4230-591442/2013-1 (04-112-00) z dne 3. 10. 2013 o zavrnitvi zahtevka za popravek obračunanega DDV-O za davčno obdobje od 1. 3. 2010 do 31. 3. 2010, ki se nanaša na obdobje poslovanja davčnega zavezanca Zaključna gradbena dela A.A. s.p. (točka 1 izreka). Posebni stroški v postopku niso nastali. Tožnik trpi svoje stroške postopka. Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (točki 2 in 3 izreka). Iz obrazložitve izpodbijane odločbe je razvidno, da je tožnik 6. 5. 2017 vložil zahtevo za odpravo navedene odločbe z dne 3. 10. 2013 na podlagi 90. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), v kateri navaja, da je prišlo v postopku izdaje do očitne kršitve materialnega prava, saj je finančni organ tožniku zavrnil popravek izstopnega DDV, v letu 2016 pa je davčni organ v primerljivi zadevi, kot jo navaja, potrdil stališče tožnika, da mu pripada vračilo DDV. V zahtevi za odpravo navedene odločbe z dne 3. 10. 2013 tožnik zahteva, da davčni organ v tem postopku odloči enako. V postopku je davčni organ ugotavljal ali je bila v postopku izdaje izpodbijane odločbe storjena očitna napaka organa, ki jo je mogoče ugotoviti neposredno. Ugotavlja, da se je res na podlagi odločbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 165/2014 z dne 28. 10. 2015 spremenila sodna praksa pri priznavanju popravkov obračunanega DDV po tretjem odstavku 39. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) v primeru, ko popravek obračunanega DDV v skladu z navedeno določbo izvede fizična oseba, ki v času vložitve popravkov obračunanega DDV sicer ne opravlja več ekonomske dejavnosti, želi pa s popravkom popraviti oziroma zmanjšati znesek DDV, ki ga je obračunala v času, ko je še opravljala ekonomsko dejavnost. Iz dotedanje sodne prakse je izhajalo, da lahko to pravico uveljavijo le davčni zavezanec, ne pa tisti, ki je prenehal opravljati dejavnost. Odločba DT 4230-318683/2013-16 (04-120-00) z dne 5. 8. 2016, ki se nanjo tožnik sklicuje, je bila izdana po uveljavitvi spremenjene sodne prakse, zato so neutemeljeni očitki, da je organ pri izdaji odločbe z dne 3. 10. 2013 očitno kršil materialno pravo.

2. Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja iz razlogov, kot jih navaja. Tožnik kot izpodbojni razlog po 90. členu ZDavP-2 uveljavlja očitno napačno uporabo materialnega prava, ki je lahko le razlog po 88. členu ZDavP-2, po katerem pa tožnik, glede na sodno prakso Vrhovnega sodišča,1 ki se toženka nanjo sklicuje, tudi ne bi mogel računati na uspeh. Tako tudi ni utemeljen tožnikov ugovor, da je davčni organ dolžan uporabiti izredna pravna sredstva, če ni postavil predhodnega vprašanja, na podlagi katerega bi prišlo do pravilne razlage prava. Po 158. členu Ustave RS je pravna razmerja, urejena s pravnomočno odločbo državnega organa, mogoče odpraviti, razveljaviti ali spremeniti le v primerih in po postopkih določenih z zakonom, kar potrjuje tudi stališče iz sodb SEU, ki jih navaja2. 3. Tožnik v tožbi izpodbija navedeno odločitev iz razloga nepravilne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev pravil postopka, subsidiarno pa vlaga tožbo tudi na podlagi drugega odstavka 157. člena Ustave RS (subsidarno varstvo v upravnem sporu) in s tem v zvezi postavlja dajatveni tožbeni zahtevek zaradi kršitve človekovih pravic. Tožnik je 13. 3. 2010 prenehal z opravljanjem dejavnosti kot samostojni podjetnik. Kmalu je bil nad njim začet postopek osebnega stečaja, ki ga je zaključil maja 2012. Ker je v času opravljanja dejavnosti posloval s povezanimi osebami, ki jim davčni organ ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV, je želel popraviti vstopni DDV, kar je davčni organ z odločbo z dne 3. 10. 2013 zavrnil. Tožnik je 4. 5. 2017 vložil predlog na podlagi 90. člena ZDavP-2, ki omogoča odpravo odločbe v primeru, ko je prišlo do odmere davka zaradi očitne napake. Tožnik navaja, da nikakor ni mogoče trditi, da je bilo pred izdajo odločbe z dne 3. 10. 2013 prepovedano popravljati obračune DDV, nakar je predhodno prakso spremenilo šele Vrhovno sodišče RS s sodbo X Ips 165/2014, Tam omenjeni „evropski judikat“ je bil izdan konec januarja 2013. Navaja sodbo SEU C-643/11, po kateri je vprašanje poprave obračuna DDV tudi po prenehanju opravljanja dejavnosti dokončno razrešeno. Če pa je do izdaje materialno pravno očitno napačne odločbe že prišlo, pa je davčni organ že po uradni dolžnosti (90. člen ZDavP-2) dolžan uporabiti izredna pravna sredstva za njeno sanacijo. Sklicuje se na sodbo SEU C-453/00 z dne 13. 1. 2004 v zadevi Kuhne+Heitz NV. Ker prvostopenjski organ tega ni storil, je prišlo do kršitve neposredno uporabljivega materialnega prava EU, kot tudi bistvenih kršitev pravil postopka. Prvostopenjski organ bi glede na sodbo SEU moral že v letu 2013 odločiti, da se tožniku vrne preplačani DDV, kar priznavata tako prvostopenjski kot drugostopenjski organ. Procesna kršitev pa se nanaša na razlago 90. člena ZDavP-2. Sklicuje se na točko 10 sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 471/2014 z dne 13. 4 . 2016, ki jo citira.

4. Tožnik navaja, da Zakon o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) v določbi 242. člena omogoča prvostopenjskemu organu, da sam nedevolutivno sanira kršitev materialnega prava, če se strinja s pritožbenimi navedbami. Trditi, da zaradi (ne)devolutivnosti člena 90 ZDavP-2 ni mogoče uporabiti, je po mnenju tožnika arbitrarno. Nedovulativnost je splošno priznana prav na davčnem področju. FURS še danes uporablja to določbo, da popravlja nezakonite davčne odločbe zaradi nepravilne uporabe materialnega prava, še zlasti v primerih NUSZ. Tožnik prilaga stališče nizozemskega Finančnega ministrstva, ki primerljivo členu 90 ZDavP-2, ureja izredno pravno sredstvo, kot ga navaja, na podlagi katerega je prišlo na SEU do zadeve C-453/00, Kuhne +Heitz NV, kjer je dejansko šlo za naknadno oblikovano sodno prakso SEU, v tožnikovem primeru pa je SEU jasno odločilo v prid vračilu DDV januarja 2013. Navaja sodbe SEU: v zadevi C-119/0,5 Lucchini, kjer se izrecno zahteva, da države članice svojo nacionalno zakonodajo razlagajo kolikor je le mogoče v skladu s pravili EU; v zadevi C-2/08, Fallimento Olimpiclub, da morajo nacionalni organi opraviti natančno analizo določb in načel nacionalnega prava; v zadevi C-504/14, Klausner Holz Niedersachsen, po kateri ni mogoče sklicevanje nacionalnega sodišča na načela res judikata v nasprotju s pravom EU. Sodišču predlaga, da na podlagi 267 PDEU postavi predhodno vprašanje, kot ga navaja, glede načela lojalnosti uporabe prava EU, v nasprotnem meni, da bi prišlo do kršitve 23. člena Ustave RS, saj bi bila kršena pravica do zakonitega sodnika. Sklicuje se na odločbo Ustavnega sodišča RS v zadevi Up-797/14. Kršena bi bila pravico do pravnega sredstva iz 25. člena, pravica v povezavi z načelom pravne države po 2. členu ter določbe 15. člena in 22. člena Ustave RS. Tožnik navaja nemško ustavno-sodno prakso in sodno prakso ESČP (zadeva Serkovin in Shchokin proti Ukrajini), ki je jasno postavila kriterij arbitrarnosti uporabe nacionalnega prava kot kriterij kršitve EKČP oziroma pravice do lastnine. Do arbitrarnosti po stališču tožnika vsekakor pride, če se trdi, da jezikovna razlaga izrecno omogoča saniranje nesporno očitne kršitve prava EU, hkrati pa to zavrniti iz povsem protislovnih (domnevno sistemskih razlogov nedevolutivnosti).

5. Glede subsidiarnega upravno-sodnega varstva, ki ga tožnik podrejeno predlaga, navaja, da pravo EU določa, da so države članice odškodninsko odgovorne, kadar pride do kršitve prava EU in domača pravna sredstva ne omogočajo povračila neutemeljeno odmerjenega davka. Sklicuje se na sodbo SEU C-199/82 z dne 9. 11. 1983, po kateri je država članica odškodninsko odgovorna, kadar pride do kršitve prava EU zaradi neupravičeno odmerjenega davka in druga pravna sredstva ne omogočajo sanacije primera. Če sodišče ne more odpraviti izpodbijane davčne odločbe, predlaga naj sodišče odloči o odškodninskem zahtevku v okviru subsidiarnega upravno-sodnega varstva. Elementi odškodninske odgovornosti so podani in sicer protipravnost- oba davčna organa priznavata, da je leta 2013 prišlo do napačne uporabe prava EU v nasprotju s prakso SEU, posledično tudi škoda in vzročna zveza ne moreta biti sporni. Glede elementa krivde pa je tožnik v dosedanjem delu postopka jasno uveljavljal, da je bila „napaka očitna“, saj je od objave judikata SEU do izdaje zavrnilne odločbe minilo osem mesecev. Vsekakor je davčnima organoma mogoče očitati vsaj krivdno obliko malomarnosti in so s tem podani vsi elementi odškodninske odgovornosti (drugi odstavek 157. člena Ustave RS). Glede na to, da je tožnik v tem času uveljavljal različna pravna sredstva, namenjena k povračilu neupravičeno odmerjenega davka, ni mogoče govoriti o zastaranju. Sodišču predlaga, da po razpisu glavne obravnave tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponoven postopek, toženki pa naloži plačilo stroškov postopka, podredno pa, da naloži toženki povrniti tožniku škodo v višini 948.825,00 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi od 31. 1. 2013 do plačila, v petnajstih dneh pod izvršbo.

6. V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe tožnika in vztraja pri dejanskem stanju, kot izhaja iz izpodbijanega odločitve in razlogih, ki izhajajo iz obrazložitve upravnih odločb, saj tožnik tudi v tožbi ne navaja dejstev, ki bi imela vpliv na drugačno odločitev. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

7. Tožba ni utemeljena.

8. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi toženke, s katerimi je nadomestila razloge finančnega organa, strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa sodišče dodaja:

9. V zadevi je sporno ali je toženka pravilno in zakonito zavrnila zahtevo tožnika za odpravo pravnomočne odločbe Finančne uprave RS z dne 3. 10. 2013 o zavrnitvi zahtevka tožnika za popravek obračunanega DDV-O za obdobje od 1. 3 2010 do 31. 3 2010, ki se nanaša na poslovanje davčnega zavezanca A.A. s.p. Gre za vprašanje ali je tožnikova zahteva za odpravo odločbe z dne 3. 10. 2013, ki jo je vložil na podlagi 90. člena ZDavP2-2, v kateri uveljavlja očitno kršitev materialnega prava, utemeljena.

10. Člen 90 ZDavP-2, ki nosi naslov Posebni primeri odprave, razveljavitve in spremembe odločbe, določa, da če se po pravnomočnosti odmerne odločbe ugotovi, da je bil zaradi očitne napake previsoko odmerjen davek oziroma odmerjen davek, davčni organ tako odločbo odpravi, razveljavi ali spremeni po uradni dolžnosti ali na zahtevo zavezanca za davek oziroma na zahtevo njegovih pravnih naslednikov. Če davčni organ ugotovi, da odločbo ni treba odpraviti, razveljaviti ali spremeniti, zahtevek zavrne. Pojem "očitne napake" iz 90. člena ZDavP-2 je Vrhovno sodišče že obravnavalo3, in sicer je sprejelo stališče, da tega pojma ni mogoče razlagati tako, da vključuje tudi kršitev materialnega prava, ker je tovrstna kršitev kot izpodbojni razlog izrecno določena v 88. členu ZDavP-2, ki je njihovi presoji tudi sistemsko namenjen. Člen 88 ZDavP-2, ki nosi naslov Odprava in razveljavitev oziroma sprememba odločbe po nadzorstveni pravici, v drugem odstavku določa, da lahko davčni organ po nadzorstveni pravici odmerno odločbo odpravi, razveljavi ali spremeni v petih letih od dneva, ko je bila odločba vročena zavezancu za davek, če je z njo prekršen materialni zakon.

11. Iz citiranih določb izhaja, da 88. člen ZDavP-2 kot izpodbojni razlog izrecno določa kršitev materialnega zakona, medtem ko je po 90. členu ZDavP-2 kot izpodbojni razlog določen nepreciziran pojem „očitne napake“. Zgolj jezikovna razlaga 90. člena ZDavP-2, kot meni tožnik, bi sicer dopuščala, da se kot izpodbojni razlog po tem členu uveljavljajo napake vseh vrst, vključno s kršitvijo materialnega zakona, ki je kot izpodbojni razlog določen že v 88. členu ZDavP-2. Kot navaja tožnik tudi sam, ko citira točko 10 obrazložitve sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 471/2014, pa je tako široka interpretacija po stališču Vrhovnega sodišča RS neustrezna, saj ne ustreza značilnostim samega pravnega sredstva, saj je za odločanje o tem pravnem sredstvu pristojen isti organ, ki je meritorno odločil o stvari (tretji odstavek 90. člena ZDavP-2). Nedevolutivnost pravnega sredstva ne ustreza izvrševanju nadzora nad materialnopravno pravilnostjo sprejete odločitve, ki jo v upravnem procesnem pravu vselej vršijo instančno (oziroma hierarhično) nadrejeni organi. Vrhovno sodišče RS je v navedeni sodbi tudi poudarilo, da je že iz samega zakonskega besedila te določbe razvidno, da je lahko uporaba tega izrednega pravnega sredstva tudi „posledica očitnih napak zavezanca za davek“ (drugi odstavek 90. člena ZDavP-2). Slednje pa pojmovno izključuje materialnopravne kršitve (davčni zavezanec ne more „povzročiti“ napačne pravne presoje davčnega organa). Poleg konkretnih zakonskih rešitev izključevanje materialnopravnih kršitev iz pojma „očitne napake“ in s tem razlogov za uporabo tega izrednega pravnega sredstva podpirajo tudi splošne sistemske zahteve, ki izhajajo tudi iz ustavnega varstva pravnomočnosti (158. člen Ustave Republike Slovenije, v nadaljevanju Ustava), saj se v pravnomočno odločena razmerja lahko poseže le v primerih in po postopku, določenih z zakonom, torej zaradi zahtev pravne varnosti (2. člen Ustave), na podlagi izrecno in jasno določenih pooblastil pristojnega organa. To terja restriktivno, ozko razlago določb procesnih predpisov, ki taka izredna pravna sredstva urejajo, torej tudi 90. člena ZDavP-2. Restriktivnost razlage in uporabe izrednih pravnih sredstev pa terja tudi preprečevanje podvojitve izrednih pravnih sredstev, torej izključuje razlago, ki bi omogočala uporabo več izrednih pravnih sredstev za uveljavljanje enakih (pravnih ali dejanskih) kršitev oziroma razlogov za njihovo uporabo4. Glede na zgoraj navedeno so neutemeljeni očitki tožnika, da gre v obravnavanem primeru, zaradi stališča, ki izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, da zaradi (ne)devolutivnosti člena 90 ZDavP-2 ni mogoče uporabiti, za arbitrarno odločitev.

12. V obravnavani zadev tožnik namreč odmerni odločbi z dne 3. 10. 2013 in odločitvi o pritožbi zoper njo očita napačno tolmačenje pogojev za popravek DDV, kar potrjuje (kasnejša) praksa Vrhovnega sodišča RS,5 sklicuje pa se tudi na sodbo SEU v zadevi C-643/11 z dne 31. 1. 2013. Iz teh tožnikovih navedb jasno izhaja, da odmerni odločbi z dne 3. 10. 2013 očita, in kot izpodbojni razlog po 90. členu ZDavP-2, uveljavlja „očitno“ napačno uporabo materialnega prava. Kršitev materialnega prava pa je skladno s stališčem Vrhovnega sodišča RS iz citirane sodbe lahko izpodbojni razlog le po 88. členu ZDavP-2, kar je toženka pravilno pojasnila.

13. Tudi glede vprašanje pravilne uporabe 88. člena ZDavP-2 glede izpolnjevanja pogoja očitnosti kršitve materialnega zakona, ki je podlaga za uporabo nadzorstvene pravice, je Vrhovno sodišče RS že odločalo in zavzelo stališče6, da tudi v takšnem primeru – če bi npr. tožnik izrecno navedel, da se naj njegov predlog obravnava po 88. členu ZDavP-2, česar pa v obravnavanem primeru ni storil, oziroma če bi davčni organ prve stopnje sam ocenil, da gre za predlog po 88. členu ZDavP-2, in bi zato tožnikovo vlogo odstopil v reševanje pristojnemu nadzorstvenemu organu, to je drugostopenjskemu davčnemu organu, tožnik ne bi mogel računati na uspeh. Vrhovno sodišče RS je namreč v svoji dosedanji praksi sprejelo stališče, da je ponovna presoja drugostopenjskega davčnega organa, ki je hkrati nadzorstveni organ, o zakonitosti konkretne prvostopenjske odločbe izključena, če je sam o pritožbi oziroma o drugem pravnem sredstvu zoper isto odločbo že odločal ter tako odločbo presodil za zakonito7. V obravnavanem primeru je tožnik odmerno odločbo z dne 3. 10. 2013 že izpodbijal s pritožbo, o kateri je odločil drugostopenjski organ (gre za odločbo Ministrstva za finance DT 499-16-296/2013 z dne 16. 4. 2014), ki je hkrati nadzorstveni organ. Ponovno izpodbijanje odmerne odločbe pred istim organom po 88. členu ZDavP-2 pa ni več dopustno, kot je pravilno pojasnila tudi toženka.

14. Sodišče ne sledi tožnikovemu predlogu za postavitev predhodnega vprašanja SEU glede načela lojalne razlage nacionalnega procesnega prava, saj je SEU v svojih sodbah že večkrat pojasnilo, da je treba upoštevati nacionalna postopkovna pravila, ki se uporabljajo v državah članicah, in le če ta dovoljujejo, mora nacionalno sodišče, ki je odločalo na zadnji stopnji, svojo pravnomočno odločbo, zaradi katere naj bi nastal položaj, ki je v nasprotju s pravom Unije, bodisi dopolniti bodisi spremeniti, da bi upoštevalo razlago ureditve, kot jo je navedlo SEU pozneje8. Da pravo EU nacionalnega sodišča ne obvezuje, da dovoli uporabo pravnega sredstva zoper pravnomočno sodno odločbo v nasprotju z nacionalnimi postopkovnimi pravili, da bi s tem omogočilo odpravo kršitev prava EU, izhaja tudi iz sodne prakse Vrhovnega sodišča RS.9 Vrhovno sodišče RS je v sodbi X Ips 471/2014 obravnavalo primerljivo zadevo, saj je šlo za kasneje spremenjeno sodno prakso SEU. Sklicevanje tožnika, da je že pred izdajo prvostopenjske odločbe, SEU podalo pravilno razlago relevantnih določb ZDDV-1, ki so bila napačno uporabljena v odločbi finančne uprave (sodba SEU C-643/11 z dne 13. 3. 2013), na drugačno razlago nacionalnih procesnih predpisov, kot izhaja iz omenjenih stališč Vrhovnega sodišča RS, ne more vplivati, upoštevaje, da v obravnavanem primeru, da potem, ko je bila njegova pritožba zavrnjena, tožnik ni bil uspešen v upravnem sporu za presojo zakonitosti navedene odločitve, saj je bila njegova tožba kot prepozna zavržena. Glede na povedano po presoji sodišča v obravnavani zadevi ni prišlo do kršitve načela lojalnega sodelovanja, kot to želi prikazati tožnik.

15. Podrejen tožnikov predlog, naj sodišče odloči o odškodninskem zahtevku v okviru subsidiarnega upravno-sodnega varstva, ni utemeljen. V obravnavani zadevi ne gre za t. i. subsidiarno sodno varstvo po 4. členu ZUS-1, saj je tožnik imel in uporabil redna pravna sredstva zoper odločitev upravnih organov kot tudi neuspešno vložil tožbo v upravnem sporu, kjer je izpodbijal navedeno odločitev, in je torej pravna sredstva imel in zato niso izpolnjeni pogoji za subsidiarni upravni spor po 4. členu ZUS-1. V obravnavani zadevi tudi ni pogojev za odločanje v sporu polne jurisdikcije po 65. členu ZUS-1, v katerem bi se lahko odločalo tudi o zahtevku za povrnitev škode (67. člen ZUS-1), saj je sodišče v obravnavani zadevi odločalo o pravilnosti in zakonitosti izpodbijane odločbe na podlagi 2. člena ZUS-1. 16. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče tudi ni našlo kršitev, na katere pazi po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo.

17. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave (sojenje na seji), ker so bili relevantni dokazi izvedeni in pravilno ocenjeni že v postopku izdaje izpodbijane odločitve (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

18. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

1 Sodbi X Ips 481/2014 in X Ips 471/2014. 2 Sodbi SEU C 213/13 zadevi Impresa Pizzaroti, točki 59 in 60 in C-69/14 v zadevi Tarsia (točki 29 in 38). 3 Glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 481/2014 z dne 20. 4. 2016. 4 Primerjaj sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 481/2014 z dne 20. 4. 2016, točka 10. 5 Primerjaj sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 165/2014 z dne 28. 10. 2015. 6 Primerjaj sodbi Vrhovnega sodišča X Ips 481/2014 z dne 20. 4. 2016, enako X Ips 482/2014. 7 Primerjaj sklep Vrhovnega sodišča X Ips 309/2013 z dne 6. 3. 2014, enako sodba X Ips 106/2012 z dne 13. 9. 2012. 8 Primerjaj izrek sodbe SEU C-213/13 z dne 10. 7. 2014. 9 Primerjaj sklep Vrhovnega sodišča RS I Up 157/2014 z dne 24. 4. 2014.