Jedro

Iz določb 71. člena ZDDV izhaja, da je za obračun davčne obveznosti s prometnim davkom bistvena oprava storitev do 30.6.1999, ne pa plačilo še neopravljene storitve.

Vnaprej plačane storitve, ki so bile opravljene po 1.7.1999, je treba šteti kot predplačila in od njih obračunati DDV po stopnji 19%. Za obračun davčne obveznosti je torej ključen čas izpolnitve obveznosti, to pa je, ko so gradbene storitve opravljene.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS (Ur. l. RS, št. 50/1997 in 70/2000) zavrnilo tožbo tožeče stranke (revidenta) zoper odločbo tožene stranke z dne 25. 10. 2005, s katero je tožena stranka delno ugodila pritožbi in odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada z dne 5. 3. 2003, spremenila v tč. I/1., 2., 3., 4., 5., 6. in 7. izreka v delih, ki se nanašajo na zamudne obresti, tako da zamudne obresti od zneskov naloženega davka začnejo teči od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe do plačila, v ostalem pa je bila pritožba kot neutemeljena zavrnjena. Z navedeno odločbo Posebnega davčnega urada je bilo revidentu naloženo plačilo razlike DDV za davčno obdobje od julija do oktobra 1999, april 2000, avgust 2000 in oktober 2000 s pripadajočimi zamudnimi obrestmi.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje tako odločitvi kot razlogom tožene stranke, pri tem tudi samo pojasnjuje pravilnost odločitve upravnih organov in se sklicuje tudi na razloge, ki jih je podala tožena stranka (drugi odstavek 67. člena ZUS), utemeljuje tudi zavrnitev tožbenih ugovorov.

3. Revident v reviziji (prej pritožbi) uveljavlja bistvene kršitve določb postopka, nepravilno uporabo materialnega prava ter zmotno in nepopolno ugotovitev dejanskega stanja. Navaja, da je zaključek sodišča prve stopnje in obeh upravnih organov, da je za odločitev glede DDV pomemben datum izvedbe gradbenih del in ne plačilo cene, materialnopravno nepravilno in da je napačna odločitev sodišča glede nepriznavanja odbitka vstopnega DDV za umetniške slike. Obrazložitev sodišča prve stopnje je nejasna in nedoločna, zato je podana bistvena kršitev določb postopka. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi in sodbo razveljavi. Priglaša tudi stroške postopka.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

5. Revizija ni utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1. 1. 2007. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi je med strankama sporno, ali lahko revident od nakupa umetniških slik uveljavlja odbitek vstopnega DDV in kdaj je nastala obveznost obračuna davčne obveznosti za storitve, ki so bile opravljene po 1. 7. 1999, plačane pa pred 30. 6. 1999. 9. Vrhovno sodišče se strinja s stališčem sodišča prve stopnje in tožene stranke, da DDV ni mogoče odbiti od nakupa umetniških slik, ki jih ima revident v svojih poslovnih prostorih. Nakup umetniških slik namreč tudi po presoji Vrhovnega sodišča z ničemer ni prispeval k opravljanju dejavnosti. Pri nakupu umetniških slik ne gre za blago, ki bi prispevalo k nadaljnji realizaciji poslovne dejavnosti, torej ni v neposredni povezavi z opravljanjem obdavčljive dejavnosti, zato v tem delu, upoštevaje prvi odstavek 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV, materialno pravo ni bilo napačno uporabljeno.

10. Iz relevantnih dejanskih ugotovitev obravnavanega primera, na katere je revizijsko sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, glede nastanka obračuna davčne obveznosti izhaja, da je revident pogodbo za opravo gradbenih storitev sklenil še za časa uporabe Zakona o prometnem davku – ZDP; da so bile gradbene situacije izstavljene prej, torej v obdobju do 30. 6. 1999, čeprav je bilo približno 50% del opravljenih po 1. 7. 1999 (zato je davčni organ ugotovil davčno osnovo za obračun DDV z oceno), in da je revident na računih za gradbene storitve, ki do 30. 6. 1999 še niso bile opravljene, a že plačane, obračunal davek od prometa gradbenih storitev po stopnji 3 %.

11. V 71. člena ZDDV, ki ureja obračun opravljenega prometa blaga in storitev na dan 30. 6. 1999, je določeno, da morajo dobavitelji blaga in storitev na dan 30. junij 1999 obračunati vrednost dobavljenega blaga in opravljenih storitev in jih zaračunati kupcem (prvi odstavek 71. člena ZDDV). Če se po 1. juliju 1999 sestavlja obračun v primerih iz prejšnjega odstavka, v katerem se izkazuje celotna vrednost dobavljenih proizvodov ali opravljenih storitev, je davčna osnova za izračun DDV le vrednost, zaračunana za obdobje po 1. juliju 1999 (drugi odstavek 71. člena ZDDV). Davčna osnova po prejšnjem odstavku se zmanjša tudi za predplačila, plačana do 30. junija 1999, ki se nanašajo na dobavo investicijske opreme in izgradnjo nepremičnin ter storitev, ki bo opravljena po 1. juliju 1999, če je bil od predplačil obračunan in plačan davek od prometa proizvodov in storitev po zakonu o prometnem davku (tretji odstavek 71. člena ZDDV). Računi, ki so bili izstavljeni in za katere niso bile opravljene dobave blaga oziroma opravljene storitve do 30. junija 1999, se razveljavijo (četrti odstavek 71. člena ZDDV).

12. Iz navedenih določb ZDDV izhaja, da je za obračun davčne obveznosti s prometnim davkom bistvena oprava storitev do 30. 6. 1999, ne pa plačilo še neopravljene storitve, zato morajo dobavitelji storitev na dan 30. 6. 1999 obračunati vrednost dobavljenega blaga in opravljenih storitev ter jih zaračunati kupcem. Glede na to je tudi po presoji Vrhovnega sodišča odločilen datum za nastanek davčne obveznosti oprava (gradbene) storitve.

13. Določbe ZDDV, ki se nanašajo na nastanek davčne obveznosti in spremembo sistema obdavčitve iz prometnega davka v davek na dodano vrednost, je presojalo tudi Ustavno sodišče v odločbi U-I-143/03 z dne 18. 11. 2004. Ustavno sodišče je v 8. točki omenjene odločbe navedlo, da se opredelitev nastanka obveznosti obračuna davčne obveznosti po ZDDV ne razlikuje od opredelitve po ZPD. Tako je ureditev iz prvega odstavka 19. člena ZDDV povsem enaka ureditvi iz prvega odstavka 26. člena ZPD, po kateri je obveznost za obračun davčne obveznosti nastala takrat, ko je bil opravljen promet proizvodov oziroma je bila opravljena storitev. Ureditev iz drugega odstavka 19. člena ZDDV je povsem enaka ureditvi iz 1. točke drugega odstavka 26. člena ZPD, po kateri se je štelo, da je promet proizvodov oziroma storitev opravljen, ko je izdan račun o prodaji proizvodov oziroma o opravljeni storitvi. Pri tem pa je tudi izrecno navedlo, da določba četrtega odstavka 19. člena ZDDV (ki predstavlja novost glede na določbe ZPD), po kateri se v primeru, če je plačilo izvršeno pred izdajo računa ali pred opravljenim prometom, DDV obračuna na dan prejema plačila od prejetega zneska plačila, ni predstavljala pravne podlage za plačilo DDV od plačil, izvršenih v času uporabe ZPD (tj. do 30. 6. 1999).

14. Nadalje iz 10. točke navedene odločbe Ustavnega sodišča jasno izhaja, da je bil zaradi razlik med obstoječim sistemom prometnega davka in sistemom DDV, ZDDV uveljavljen šest mesecev pred začetkom svoje uporabe. Prav tako so bile uveljavljene rešitve, ki so prehod z ZPD na ZDDV posebej urejale in dejansko omejevale vpliv DDV na promet, ki bi moral biti opravljen na podlagi pogodb, sklenjenih še za časa uporabe ZPD. Vendar za omejitev vpliva ni zadoščalo zgolj dejstvo, da je bil pravni posel sklenjen v času obdavčevanja prometa po ZPD, temveč je bila omejitev vpliva pogojena tudi s časom izpolnitve obveznosti. S tem je bilo preprečeno, da bi si stranke zgolj s sklenitvijo pravnega posla zagotovile zanje ugodnejšo stopnjo obdavčitve. Navedeno strankam pravnega posla ni bilo neznano, tako da so na spremembo obstoječih pravnih položajev v primeru še ne izpolnjenih obvez morale in mogle računati.

15. V obravnavni zadevi je med strankama nesporno, da revident svoje obveznosti do 30. 6. 1999 ni izpolnil, saj storitve do tedaj še niso bile opravljene. Zato je bilo treba od 1. 7. 1999 za neopravljene (že plačane) storitve upoštevati določbo drugega odstavka 37. člena ZDDV, ki se nanaša na obračunavanje DDV od zneskov predplačil. Po presoji Vrhovnega sodišča je zato pravilno stališče sodišča prve stopnje in tožene stranke, da je treba vnaprej plačane storitve, ki pa so bile opravljene po 1. 7. 1999, šteti za predplačila in od njih obračunati DDV po stopnji 19%. Za obračun davčne obveznosti je torej ključen čas izpolnitve obveznosti, to pa je, ko so gradbene storitve opravljene. Zato napačna uporaba materialnega prava v obravnavanem primeru ni podana.

16. Zatrjevana bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu, da je sodba sodišča prve nejasna in nedoločna, ni podana. V obrazložitvi izpodbijane sodbe se je sodišče prve stopnje sklicevalo na razloge tožene stranke in se tudi samo opredelilo do odločilnih dejstev, zato je revidentov pavšalni in nekonkretiziran ugovor glede neobrazloženosti sodbe sodišča prve stopnje neutemeljen.

17. Ker revizije zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja ni dopustno vložiti, se Vrhovno sodišče do tudi sicer nekonkretiziranih revidentovih ugovorov glede dejanskega stanja ni opredeljevalo.

18. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi s 383. členom Zakona o pravdnem postopku – ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

19. Ker niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno (92. člen ZUS-1).

20. Ker revident z revizijo ni uspel, sam nosi svoje stroške revizijskega postopka (165. člen v zvezi s 154. členom ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).