Jedro

V zadevi manjka zadostna pravna utemeljitev ukrepov, naloženih z odločbo. Čeprav je tožeča stranka na pomanjkanje razlogov za odločitev opozarjala že v upravnem postopku, razlogov tudi ne dopolni tožena stranka v svoji odločbi. Tožeča stranka zato po presoji sodišča ni imela možnosti, da s tožbo učinkovito ugovarja obravnavani odločitvi, in da zato za navajanje (poleg tožbenih) še drugih okoliščin ni nastopila prekluzija.

Izrek

I. Tožbi se delno ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-568/2016-27, 09-540-13 z dne 14. 7. 2016 se v točkah I in II izreka odpravi in v tem delu vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. V ostalem delu se tožba zavrne.

III. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni od vročitve te sodbe povrniti stroške postopka v znesku 385,00 EUR, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Finančna uprava je kot carinski organ prve stopnje v zadevi nadzora trošarine, ki ga je opravila za obdobje od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2015, tožeči stranki z izpodbijano odločbo v I. točki izreka obračunala in naložila v plačilo trošarino za 1,9467 hl etilnega alkohola z vsebnostjo 100 vol% alk. po stopnji 1.320,00 EUR za 100 vol% alk/hl in obresti v skupnem znesku 2.571,71 EUR. V II. točki izreka je tožeči stranki naložila, da pred vložitvijo zahtevkov za uničenje trošarinskih izdelkov zaradi izgub, ki nastanejo v fazi proizvodnje, skladiščenja in polnjenja trošarinskih izdelkov v prodajno embalažo, predhodno obvešča nadzorni finančni organ ter da je v vlogi dolžna navesti ločeno posamezne količine trošarinskih izdelkov po vrsti nastanka usedline, izhlapevanje ali razlitje. V III. točki izreka je tožeči stranki naložila, da vodi evidence proizvodnje in gibanja trošarinskih izdelkov na dnevni ravni, in da morajo le-te izkazovati dejansko stanje, in v IV. točki izreka, da finančnemu organu predloži dejanski normativ porabe surovega žganja za izdelavo borovničevca s 30 vol.% alkohola. V V. točki izreka je ugotovila, da tožeča stranka ni zahtevala povrnitve stroškov in da nastali stroški postopka bremenijo finančni organ ter v VI. točki izrekla, da pritožba zoper odločbo ne zadrži izvršitve.

2. V obrazložitvi izpodbijane odločbe tožena stranka najprej povzame potek postopka inšpiciranja ter zavzame stališče do pripomb, ki jih je dala tožeča stranka na zapisnik o nadzoru njenega poslovanja. Pri tem navaja, da se pripomba tožnice, ki se nanaša predpakirane izdelke in njihovo zahtevano označevanje upošteva v celoti, medtem ko se pripomb glede količine pijače, ki se uniči, polije in izhlapi, glede vodenja evidenc in glede normativa, ne upošteva, ter navede razloge.

3. V zvezi s I. točko izreka organ prve stopnje navaja, da se trošarina obračunava in plačuje glede na količino in vrsto proizvedenega končnega trošarinskega izdelka, ter da je nazivna količina tista, za katero je zavezanec dolžan obračunati in plačati trošarino. Pri tem pojasni, da to v primeru 30% borovničevca v prodajni embalaži 700 ml z označeno nazivno količino 700 ml pomeni, da je potrebno obračunati in plačati trošarino za 700 ml 30% borovničevca. Na tej podlagi in po pregledu evidence gibanja zaloge trošarinskih izdelkov in izdanih računov nato ugotavlja, da je tožeča stranka v obdobju od aprila 2015 do decembra istega leta sprostila v porabo iz trošarinskega skladišča količine trošarinskih izdelkov, ki so razvidne iz tabel porabe po posameznih mesecih, in ki znašajo skupaj v tem obdobju 12,0252 hl 100 vol% alkohola. Stopnja trošarine v navedenem obdobju je predpisana v Uredbi o določitvi zneska trošarine za alkohol in alkoholne pijače in od 1. 4. 2015 znaša za etilni alkohol 1.320,00 EUR za 100 vol% alkohola/hl, tako da skupni trošarinski dolg tožeče stranke znaša 2.569,64 EUR (pravilno: 15.873,264 EUR). Tožeča stranka je v tem obdobju obračunala in plačala trošarino za 10,0785 hl 100 vol% alkohola v znesku 13.303,62 EUR, kar pomeni, da ni obračunala in plačala trošarine za 1,9467 hl 100 vol% alkohola v znesku 2.569,64 EUR. Obračunana trošarina za davčno obdobje zapade, v skladu s 35. členom Zakona o trošarini (v nadaljevanju ZTro) v plačilo zadnjega dne v davčnem obdobju, plačana pa mora biti v 30 dneh po zapadlosti. Za čas od poteka roka za plačilo do izdaje odločbe se zato obračunajo obresti na način in v zneskih, ki so razvidni iz tabele na 8. strani odločbe in znašajo skupno 2,07 EUR.

4. V zvezi z II. točko izreka iz obrazložitve sledi, da je tožeča stranka v kontroliranem obdobju vlagala zahtevke za uničenje količine trošarinskih izdelkov, ki nastanejo zaradi usedlin v cisternah, izhlapevanja in razlitja pri vsakokratnem stekleničenju produktov, ki jim je nato sledila odobritev odpusta plačila trošarine z odločbami, ki so navedene (po posameznih mesecih) v tabeli na 9. strani odločbe. V zadevnih zahtevkih za uničenje so količine skupne za več vrst primanjkljaja, kot so politje, izhlapevanje in usedlina in niso razvidni posamezni njihovi deleži, zato je odločeno, kot sledi iz izreka.

5. Iz obrazložitve k III. točki izreka sledi, da so bila pri kontroli evidenc (poraba in zaloga) po posameznih mesecih in kartičnih zalogah po posameznih trošarinskih izdelkih ugotovljena posamezna odstopanja, kot je to razvidno iz zadevne tabele, in iz katere je razvidno tudi, da mesečni popisi stanja zaloge, ki so bili predloženi organu, niso bili skladni z dejanskim stanjem zaloge. S sklicevanjem na 3. točko prvega odstavka 22. člena ZTro v povezavi z 21. členom Pravilnika o izvajanju zakona o trošarinah (v nadaljevanju Pravilnik) organ prve stopnje navaja, da morajo evidence izkazovati proizvodnjo, porabo in zalogo vseh trošarinskih izdelkov na dnevni ravni in da morajo jasno izkazovati količino vhodne surovine z navedbo vsebnosti alkohola v le-tej, količino končnega trošarinskega izdelka, danega v uporabo ter stanje zaloge trošarinskih izdelkov, skladno z dejanskim stanjem, in da je zato odločeno tako, kot sledi iz izreka.

6. V zvezi s IV. točko izreka organ prve stopnje navaja, da je tožeča stranka vložila zahtevek za dopolnitev trošarinskega dovoljenja in predložila normativ porabe za 30% borovničevec, in sicer 490,80 ml 50% surovega žganja za 1000 ml 30% borovničevca. Dopolnitev dovoljenja je bila sprejeta z odločbo št. 4230-88/2014-2 z dne 25. 2. 2014. V postopku nadzora pa je bilo glede na izjave in pojasnila tožeče stranke o proizvodnem procesu ter na podlagi pregleda evidenčnih kartic o gibanju in stanju zaloge 50% surovega žganja in 30% borovničevca ugotovljeno, da je dejanski normativ porabe 50% surovega žganja pri proizvodnji 30% borovničevca 0,5 l 50% surovega žganja za liter 30% borovničevca in se zato nalaga tožnici, da predloži normativ, ki ustreza dejanskemu stanju.

7. Odločitev o stroških postopka v V. točki izreka temelji na drugem odstavku 80. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in na drugem odstavku 79. člena istega zakona, medtem ko VI. točka izreka temelji na prvem odstavku 87. člena ZDavP-2. 8. Ministrstvo za finance je kot drugostopenjski carinski organ pritožbo tožeče stranke z odločbo št. DT 498-3-37/2016-4 z dne 20. 11. 2017 zavrnilo kot neutemeljeno.

9. V svojih razlogih pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje. V zvezi s pritožbenimi ugovori pa navaja, da se je organ prve stopnje v zapisniku res skliceval na neveljavni predpis, tj. Pravilnik o splošnem označevanju predpakiranih živil in kar v izpodbijani odločbi tudi priznava, da pa to ne vpliva na drugačno odločitev v zvezi z nastalim trošarinskim dolgom, ki jo vsebuje I. točka izreka, temveč zgolj na očitke o nepravilnem označevanju predpakiranih živil. Še vedno pa velja Pravilnik o količinah predpakiranih izdelkov, ki v 2. členu določa, kaj je nazivna količina, to je količina izdelka, ki jo predpakirani izdelek vsebuje in od katere se trošarina obračuna in plača. Trošarina se namreč obračuna in plačuje glede na količino in vrsto proizvedenega končnega trošarinskega izdelka. Iz tabel v odločbi je po presoji pritožbenega organa jasno razvidno, katere vrste trošarinskih izdelkov, kakšne količine trošarinskih izdelkov (v litrih) in količine v hl 100 vol% je tožeča stranka v obdobju od aprila 2015 do decembra istega leta sprostila v posameznem mesecu v porabo iz trošarinskega skladišča. To je bilo namreč ugotovljeno pri pregledu evidence gibanja zaloge trošarinskih izdelkov in izdanih računov, iz zbranih podatkov pa izhaja, da je bilo v tem obdobju iz trošarinskega skladišča izdanega 12,0252 hl vol.100% alkohola, tožnica pa je v tem obdobju obračunala in plačala trošarino za 10,0785 hl 100% alkohola, razlika pa je trošarinski dolg, ki znaša 2.569,64 EUR za količino 1,9467 hl 100 vol.% alkohola. Razlika je po navedbah pritožbenega organa nastala, ker tožeča stranka ni obračunala trošarine v skladu z nazivno količino trošarinskih izdelkov na embalaži in kar izpodbija zgolj pavšalno, s sklicevanjem na dejansko količino trošarinskega izdelka, čeprav ugotovitve organa nadzora izpričujejo drugače. 10. V zvezi z navedbami tožnice, da ne ve, kako pri zahtevkih za odpis inventurnega manka izmeriti posamezne deleže trošarinskega izdelka, ki se polije, ki izhlapi in delež usedline, pritožbeni organ k že povedanemu dodaja, da sta prva in tretja količina tehnično izmerljivi, druga količina pa pomeni razliko do skupne količine pijače, ki je bila izdelana in skladiščena v cisterni.

11. Nadalje pritožbeni organ razloguje, da so posamezna odstopanja, ki so bila ugotovljena pri kontroli evidenc, v izpodbijani odločbi prikazana tabelarno za vsak posamezni mesec. V izpodbijani odločbi je tudi pojasnjeno, kako evidence pravilno voditi, tj. skladno s 3. točko prvega odstavka 22. člena ZTro v povezavi z 21. členom Pravilnika o izvajanju zakona o trošarinah (v nadaljevanju Pravilnik). Organ prve stopnje pa je tudi pojasnil, na podlagi katerih dejstev je ugotovil, da predloženi normativ porabe 50% surovega žganja za izdelavo borovničevca z 30 vol% alkohola ni ustrezen, zato nasprotovanje tožnice v tej zvezi kot pavšalno in s tem neupoštevno zavrne.

12. Tožeča stranka se z izpodbijano odločbo ne strinja in predlaga njeno razveljavitev (pravilno: odpravo) ter povrnitev stroškov postopka. Tožbo vlaga zaradi bistvene kršitve pravil postopka, zaradi zmotne uporabe materialnega prava in zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja,

13. V tožbi navaja, da že ves čas postopka poudarja, da je uradna oseba Urada za meroslovje opravila nadzor prepakiranih izdelkov ter da je ugotovila, da je označevanje predpakiranih izdelkov v bistvenem ustrezno in zadovoljivo. Na etiketah je zapisana nazivna količina npr. za vsebino 700 ml borovničevega likerja 30% alk, ki vsebuje borovnice, sladkor, destilirano vodo in 50% alkohol. Nikjer v direktivi pa ne piše, da bi bilo treba na etiketi poleg dejanskega 30% alkohola označiti še, kolikšen je delež 50% alkohola v tej steklenici.

14. Dalje navaja, da ima pristojni organ dnevno vpogled v vse evidence, ki se vodijo na zahtevo pristojnih organov. Vse doslej noben od njih ni imel pripomb na posredovane podatke, tj. da na etiketi produkta ni ustrezne označbe predpakiranja. Nasprotno je bilo treba na podlagi zahteve inšpektorja za vse volumne steklenic izdelati izračun vsebnosti 50% alkohola, sladkor in borovnice. Naknadno je prišlo navodilo, naj se izračun izdela na enoto posameznega izdelka. Normativ porabe za 30% borovničev liker je 490,80 na enoto 50% surovega žganja na 1000 ml in ta normativ je pravilen ter je bil posredovan inšpektorju že v letu 2013. Ker pa se ne prodaja samo 1000 ml borovničev liker, saj so v prodaji tudi drugi volumni (700, 500, 250, 200 ml, itd.) pride do odstopanj, vendar ne v škodo trošarine.

15. Dalje tožeča stranka opiše postopek oziroma delo, ki pripelje do končnega izdelka, ter poudari, da se vse delo izvaja ročno, in kar vse pokaže, da so zahteve nadzornega organa glede izmere dnevnega in mesečnega izhlapevanja in dnevnega in mesečnega izlitja nerealne. Za meritve izhlapevanja bi bilo treba kupiti aparaturo, ki jo imajo samo specialni laboratoriji. Za neustrezno oziroma nesmotrno pa šteje tožnica tudi zahtevo nadzornega organa po izmeri polivanja na dnevni ravni.

16. Po navedbah tožbe tudi sicer trošarinski dolg ni nastal in dolg, ki ga je izračunal organ prve stopnje, ne obstaja. Sodišče pa naj pritegne k zadevi cenilca stroke za proizvodnjo alkoholnih pijač (žganjekuho) in opravi zaslišanje A. A., zakonitega zastopnika tožnice.

17. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

18. Tožeča stranka v pripravljalni vlogi (odgovoru na odgovor toženke) navaja, da pri svojem delu že vse od začetka upošteva navodila pristojnih organov ter da s strani inšpektorjev vse doslej ni bilo izrečenih nobenih pripomb na njeno poslovanje. Morebitne nenamerne napake pa so bile takoj odpravljene. Kot preverjanje, ki je ključnega pomena, navaja preverjanje poslovanja po trošarinskem dovoljenju št. 4230-165/2010-14 z dne 5. 4. 2011, ko je zapisniku sledila odločba z dne 5. 2. 2014. Nakar je bila dne 25. 2. 2014 izdana odločba o dopolnitvi trošarinskega dovoljenja, in sicer ravno zaradi normativov, in v kateri je pristojni organ v postopku naknadnega preverjanja ugotovil, da je tožnica obveznost iz odločbe izpolnila. Tožnica ves čas obračunava in plačuje trošarino skladno z odločbo o dopolnitvi trošarinske dovoljenja, medtem ko je izračun carinskega organa napačen in neskladen z omenjeno odločbo. Nadzorni organ je namreč pri izračunu količine v hl 100 vol% upošteval nazivno količino, npr. 700 ml 30% borovničevca (pri čemer je treba pripomniti, da borovnice, sladkor in voda niso predmet obračuna trošarine), medtem ko je tožeča stranka količino v hl 100 vol% izračunala glede na normative porabe surovega žganja na enoto končnega izdelka in prav v tem je razlika med izračunom tožnice in nadzornega organa, ki jo tožeča stranka ponazori s konkretnimi izračuni. V nadaljevanju vloge tožeča stranka povzame vsebino dodatnih nadzornih ukrepov ter svoj odgovor na ukrepe, pri čemer poudari, da organ prve stopnje redno obvešča o izpraznitvi cisterne, in to dva dni pred izpraznitvijo. Glede zahtev v zvezi s polnjenjem steklenic, izvedbo in obveščanjem, tožnica pa navaja, da so in zakaj so neizvedljive. Dodatno predlaga še zaslišanje B. B. 19. Naslovno sodišče je tožbo tožeče stranke s sodbo I U 128/2018-16 z dne 5. 5. 2020 zavrnilo. Nakar je Vrhovno sodišče s sklepom X Ips 14/2021 z dne 2. 6. 2021 reviziji tožeče stranke ugodilo, sodbo naslovnega sodišča razveljavilo in zadevo vrnilo temu sodišču v novo sojenje z napotkom, da opravi glavno obravnavo in na njej razjasni vprašanje spornega dejanskega stanja ter odloči o tem, katere dokaze je treba izvesti.

20. Tožeča stranka v pripravljalni vlogi, ki jo je dala v tem ponovnem (sodnem) postopku, vztraja pri dosedanjih navedbah in pri dokaznih predlogih.

21. V zvezi s I. točko izreka izpodbijane odločbe poudarja, da je izračunu organa prve stopnje nasprotovala že v postopku nadzora ter vseskozi pozivala na obrazložitev dolga oziroma tabele na 9. strani zapisnika. Izračun domnevnega trošarinskega dolga šteje za nepravilen in za obrazložen na način, ki ne omogoča, da bi se tožeča stranka lahko do njega opredelila. Že v upravnem postopku in potem v tožbi je po podani trditveni podlagi izrecno predlagala tudi zaslišanje zakonitega zastopnika in izvedbo glavne obravnave, na kateri bi zakoniti zastopnik lahko neposredno izpovedal glede načina izračuna trošarinskega dolga in dejstva, da so izmere in izračuni upravnih organov nepreverljivi. Tožeča stranka tudi vztraja, da je omenjeni dokazni predlog, podan v zaključku navajanja dejstev, v zadostni meri substanciran. Z zaslišanjem bo dokazano, da tožeča stranka, ko je prejela zapisnik, ni mogla ugotoviti, od kod izvira dolg, kar je bistveno z vidika kontradiktornosti. Prav tako bo dokazano, da iz obračuna tožeča stranka ni mogla ugotoviti, kako je tožena stranka ugotovila domnevno razliko in za katero tožeča stranka še sedaj ne more ugotoviti, od kod izvira. Šele sodišče je navedlo razloge, vendar se tožeča stranka s temi razlogi ne strinja. Namreč sodišče je izhajalo iz podatkov tabele, pri tem pa ostaja nepojasnjeno, kako je organ prve stopnje obračunal rubriko „ugotovljena količina za obračun (hl 100% alkohol)“ na podlagi katere je nastala razlika, in so torej nepojasnjena odločilna dejstva, ugotovitve organa prve stopnje v tej zvezi pa neobrazložene do te mere, da odločbe ni mogoče preizkusiti. V postopku na prvi stopnji tudi ni bila tožeči stranki v zadostni meri zagotovljena pravica, da se izjavi in pravica do izvajanja dokazov. Zato je ohranila pravico do izvajanja novih dokazov, in ne more biti prekludirana z navedbami dokaznih predlogov v sodnem postopku, kar vse velja tudi glede ostalih točk izpodbijane odločbe. Tako bo zakoniti zastopnik izpovedal tudi o polnitvi steklenic, praznjenju cistern ter postopku, pri katerem pride do izhlapevanja ter izlitja na tla, in o tem, da zahtevani obračun ni mogoč. Dokaz v postopku so tudi vse listine, ki so v upravnih spisih, zlasti predloženi normativ, na katerega se tožnica sklicuje in ki je pravilen in skladen z zahtevami pristojnih organov.

22. Glede II. točke izreka tožeča stranka vztraja, da je navodilo organa prve stopnje neizvedljivo. V dokaz je predlagala postavitev izvedenca, kar je tudi v zadostni meri substancirala. Kolikor temu ni tako, pa ji je treba dati možnost, da pomanjkljivost odpravi. Poleg tega navaja, da je že v upravnem postopku vseskozi trdila, da za naloženo obveznost v izpodbijani odločbi in v odločbi druge stopnje ni navedena pravna podlaga, kar je bistvena kršitev pravil postopka. Sicer pa tega, kar ji je naloženo, ne določa noben predpis in, ker je zahteva neživljenska, bo ravno zato lahko podal mnenje izvedenec s področja žganjekuhe, ki ima strokovno znanje s tega področja. Izveden tudi ni bil dokaz z rekonstrukcijo pri izpraznitvi cisterne, ki ga je tožeča stranka predlagala v pripombah, in ravno zato, ker ta preizkus z inšpektorjem ni več mogoč, je predlagala izvedbo dokaza z izvedencem ustrezne stroke, ki bo lahko odgovoril na vprašanje, ali prihaja do izgub in ali jih je mogoče izmeriti in obračunati. Kontradiktornosti tudi v tem pogledu ni bilo in zato je bila tožeča stranka prikrajšana pri izjavi in navedbi dokazov in je zato ohranila pravico do izvedbe dokazov v sodnem postopku.

23. Glede III. točke izreka poleg že povedanega tožeča stranka navaja, da je postopek vodenja evidenc podrobno opisala. Enako bo lahko izpovedal zakoniti zastopnik ter obenem pojasnil, zakaj relevantnih količin ni mogoče meriti na dnevni ravni. Poudarja, da inšpekcijski organ doslej nepravilnosti pri vodenju evidenc ni ugotovil in je bila tožeča stranka z očitanimi nedoslednostmi seznanjena šele v tem postopku. Opozarja tudi na pomanjkanje predpisa v tej zvezi ter, glede na pomanjkanje standardov in postopkov vodenja evidenc, na nedorečenost postavljenih zahtev iz odločbe. Odločitvi v III. in IV. točki odločbe sta zato nezakoniti, tožeča stranka pa je to zatrjevala v tožbi in pred tem že v upravnem postopku. Dodaja še, da je tudi v okviru navedb v zvezi s to (III.) točko izreka predlagala izvedenca ustrezne stroke, pravočasno in substancirano pa je predlagala tudi ogled, kar pomeni, da je tudi ta dokaz (tj. postavitev izvedenca) sodišče dolžno izvesti.

24. Odločba pa po navedbah tožnice tudi ni v zadostni meri obrazložena v pogledu IV. točke izreka. Tožeča stranka je namreč zahtevani normativ predložila in to zatrjevala že v upravnem postopku ter na ta način ugovarjala zapisniku in odločbi. Kljub temu odločba ne vsebuje konkretnih razlogov ter navedb predpisov, na katere se odločitev opira, kar je bistvena kršitev določb postopka in zaradi česar dejansko stanje tudi v tem delu ni bilo popolno in pravilno ugotovljeno. O tem, da je normativ predal davčnemu organu, pa naj se zasliši zakoniti zastopnik.

25. Na podlagi vsega navedenega tožeča stranka sodišču predlaga, da tožbi ugodi ter ugotovi, da je izpodbijana odločba nezakonita ter toženi stranki naloži, da ji povrne stroške postopka.

26. Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri svojih navedbah in pri predlogih, ki jih dodatno pojasnita še v pripravljalnih vlogah, ki sta jih sodišču predložili po izvedenem naroku in pri tem soglašali, da ju sodišče obravnava izven glavne obravnave. Sodišče na tem mestu pojasnjuje še, da je sledilo predlogu tožeče stranke za zaslišanje zakonitega zastopnika tožeče stranke A. A., medtem ko predlogu tožeče stranke za postavitev izvedenca in za zaslišanje priče B. B. sodišče ni sledilo, saj se izvedba obeh dokazov prvič predlaga v postopku s tožbo in gre torej v obeh primerih za nov dokaz, ki se v upravnem sporu v skladu z 20. členom ZUS-1 ne upošteva.

27. Tožba je delno utemeljena.

28. Po pregledu spisov in potem, ko je slišalo stranki ter izvedlo dokaze z vpogledom v upravne spise, listine, priložene tožbi, z zaslišanjem zakonitega zastopnika tožeče stranke in z vpogledom v že omenjeni pripravljalni vlogi, posredovani sodišču po opravljeni obravnavi, sodišče sodi, da v zadevi še vedno manjka zadostna pravna utemeljitev ukrepov, naloženih z odločbo, z izjemo ukrepov iz točke III in IV izreka odločbe, ki sta po presoji sodišča zadostno dejansko in pravno utemeljena že v izpodbijani odločbi. Sodišče na tem mestu pojasnjuje še, da predlogu tožeče stranke za postavitev izvedenca in za zaslišanje priče B. B. sodišče ni sledilo, saj se izvedba obeh dokazov prvič predlaga v postopku s tožbo in gre torej v obeh primerih za nov dokaz, ki se v upravnem sporu v skladu z 20. členom ZUS-1 ne upošteva.

29. Tako je ukrep, ki ga vsebuje III. točka izreka, tudi po presoji sodišča, enako kot ugotavlja tožena stranka, pravilno utemeljen na 22. členu ZTro in na 21. členu Pravilnika o izvajanju zakona o trošarinah. Sodišče zato v pogledu te odločitve sledi razlogom carinskih organov in se po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) nanje sklicuje. Kot navaja tožena stranka v pripravljalni vlogi, posredovani po naroku, izhaja pa tudi iz spisov zadeve, so bila pri kontroli evidenc ugotovljena nekatera odstopanja, ki so predstavljena v tabeli na 9. strani izpodbijane odločbe. Podatkom, ki jih vsebuje tabela, tožeča stranka ne ugovarja. Posplošena tožbena trditev o pravilnem vodenju evidenc pa ne vzdrži pravne presoje, zato se tožeči stranki utemeljeno nalaga pravilno vodenje evidenc in s tem (zgolj) to, kar se zahteva po določbah ZTro in Pravilnika, na katere se sklicujeta davčna organa. Tožena stranka pa, z ozirom na ugovore, ki se tičejo primanjkljaja, v pripravljalni vlogi tudi pravilno pojasni, da z zahtevanim dnevnim vodenjem evidenc ni zahtevano tudi dnevno vodenje dejavnikov, ki povzročajo kalo. Le-ti se namreč merijo pri vsakokratnem praznjenju cistern in torej ne na dnevni ravni.

30. Sodišče tudi ne dvomi v odločitev, ki jo vsebuje IV. točka izreka izpodbijane odločbe. Tudi v tem primeru je bilo v postopku nadzora na podlagi podatkov iz evidenc, ki jih vodi tožeča stranka in torej na podlagi njenih lastnih podatkov, ugotovljeno, da je dejanska poraba surovega žganja za proizvodnjo 30% borovničevca drugačna od tiste, ki izhaja iz predloženega normativa. Gre za izračun o odstopanju, ki je predstavljen v tabeli na 10. strani izpodbijane odločbe in tudi v tem primeru tožeča stranka podatkom, ki jih vsebuje tabela, ne nasprotuje. Trdi le, da je pravilen normativ, ki ga je predložila in ki ga vsebuje odločba o dopolnitvi trošarinskega dovoljenja, kar pa, glede na drugačne dejanske ugotovitve nadzora, za uspešno nasprotovanje ukrepu po presoji sodišča ne zadostuje. Ugotovitve inšpekcije namreč po presoji sodišča v zadostni meri vzpostavljajo dvom v pravilnost predloženega normativa in se zato tožeči stranki utemeljeno nalaga, da preveri proizvodni proces in predloži normativ, ki ustreza dejanski porabi.

31. Pač pa ostaja ne zadosti pravno pojasnjena odločitev o izračunu trošarinske obveznosti iz I. točke izreka izpodbijane odločbe. Razlogi izpodbijane odločbe v tem delu so pomanjkljivi, čeprav je tožeča stranka na pomanjkanje razlogov za odločitev opozarjala že v upravnem postopku. Razlogov tudi ne dopolni tožena stranka v svoji odločbi. Tožeča stranka zato po presoji sodišča ni imela možnosti, da s tožbo učinkovito ugovarja obravnavani odločitvi, in da zato za navajanje (poleg tožbenih) še drugih okoliščin ni nastopila prekluzija, ki jo uveljavlja tožena stranka v pripravljalni vlogi. Tako se po presoji sodišča tožeča stranka v prvi pripravljalni vlogi in nato še v vlogi, ki jo je dala v tem - ponovljenem postopku, lahko sklicuje na odločbo o dopolnitvi trošarinskega dovoljenja in na normativ, ki ga dopolnitev vsebuje ter ugovarja retroaktivni naravi izpodbijane odločitve. Vsebinski odgovor na ugovore tožeče stranke vsebuje šele pripravljalna vloga, ki jo je posredovala sodišču tožena stranka po opravljeni obravnavi. Odgovor je sicer, kot rečeno, tokrat vsebinski, vendar pa po oceni sodišča še vedno ne vsebuje vseh pravnih podlag za razloge oziroma za dejanske zaključke, na katerih sloni odločitev. Manjka zlasti pravna podlaga za upoštevanje (zgolj) nazivne količine borovničevca, kot je navedena na etiketi, oziroma za neupoštevanje normativa oziroma izdane odločbe, ki je nedvomno obstajala v času, na katerega se sporni obračun trošarine nanaša. Oboje se namreč nanaša na bistvo spora, ki se je povsem jasno izluščilo pravzaprav šele na naroku pred sodiščem, in ki je v tem, da pri obračunu trošarine, ki ga je napravil carinski organ, „niso bile upoštevane borovnice“, to je delež borovnic v končnem izdelku (30% borovničevcu), in kar po navedbah tožnice ni v skladu z dopolnilno odločbo in tam zapisanim normativom.

32. Ne zadosti pravno pojasnjena pa ostaja po presoji sodišča tudi II. točka izreka izpodbijane odločbe. Tožeča stranka se sicer ne protivi obveščanju nadzornega finančnega organa, preden vloži zahtevke za uničenje trošarinskih izdelkov zaradi izgub, ki nastanejo v fazi proizvodnje, skladiščenja in polnjenja trošarinskih izdelkov v prodajno embalažo, kot se ji nalaga z omenjenim ukrepom. V odgovoru na odgovor na tožbo tudi navaja, in tega toženka ne prereka, da redno obveščajo carinski organ o izpraznitvi cistern. Nasprotuje pa ločenemu navajanju posamezne količine trošarinskih izdelkov po vrsti nastanka: usedline, izhlapevanja ali razlitja, kot se ji nalaga z istim ukrepom. Meni namreč, da je takšna razčlenitev nesmiselna in težko izvedljiva. Nasprotno tožena stranka trdi, da je izvedljiva in navede razloge. Ne navede pa, po katerem predpisu se zahteva takšna členitev, oziroma katera je pravna podlaga za izrečeni ukrep s strani organa nadzora. V tej smeri razloguje šele v pripravljalni vlogi, ki jo je posredovala sodišču po izvedenem naroku, ter se pri tem sklicuje na določbe 22. člena ZTro in 21. člena Pravilnika o dolžnosti tožnika, da kot imetnik trošarinskega dovoljenja zagotovi vse, kar je potrebno za nemoteno opravljanje nadzora. Omenjene določbe so povsem splošne narave in podlage za zahtevano členitev same po sebi ne izkazujejo. Obenem pa ni izkazano, v čem je zahtevana členitev potrebna za nemoten nadzor, še zlasti ob dejstvu, da je ob izpraznitvi cisterne in s tem pri ugotavljanju primanjkljaja po že povedanem lahko navzoč tudi finančni organ, ki opravlja nadzor in ki se na ta način lahko prepriča o razlogih za nastalo izgubo. Podatke o celotnem primanjkljaju pa tožeča stranka sicer nesporno vodi in jih je vodila tudi že v preteklosti ter vlagala temu ustrezne zahtevke za odpust, ki jim je bilo s strani pristojnih organov ugodeno.

33. Glede na povedano je sodišče tožbi zoper I. in II. točko izreka izpodbijane odločbe na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 ugodilo in odločbo v tem delu odpravilo ter vrnilo organu prve stopnje v ponovni postopek. V ostalem delu pa je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

34. Odločitev o stroških postopka temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in četrtem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov v upravnem sporu. Ker je bila tožeča stranka v postopku zastopana po odvetniški družbi, zadeva pa je bila rešena na glavni obravnavi, se tožeči stranki prizna 385,00 EUR stroškov postopka.