Jedro

Zamudne obresti za davke tečejo od izvršljivosti odmerne odločbe. Zavezanci za plačilo dohodnine so tudi agenti – tujci, ki svoje delo za naročnika opravljajo v tujini, če se jim prejemki izplačujejo na območju Slovenije, to je iz vira v Sloveniji. Prispevke za zdravstveno zavarovanje za agente – tujce, ki večino dela opravijo v tujini, nekaj pa tudi v Sloveniji, je „delodajalec“ dolžan plačati v Sloveniji, in sicer za pravico do zdravstvenih storitev, povračila potnih stroškov in pogrebnino ter posmrtnino, in sicer v pavšalnem znesku.

Izrek

1. Reviziji se delno ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani, št. U 572/2001-10 z dne 8.10.2003, se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 23.2.2001, odpravi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada z dne 13.8.1998, se v delu, ki se nanaša na zamudne obresti v točkah I/1 in I/2 izreka te odločbe odpravi in se odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe dalje do plačila. V preostalem delu se tožba zavrne. 2. V preostalem delu se revizija zavrne.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je prvostopno sodišče na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97, 70/99 in 45/06 – odl. US) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 23.2.2001. S to odločbo je tožena stranka delno ugodila pritožbi tožeče stranke zoper odločbo Posebnega davčnega urada z dne 13.8.1998 tako, da je ukrep v točki I/1 odpravila za davek od osebnih prejemkov ter pripadajoče zamudne obresti, obračunane od prvega dne zamude do dneva plačila, ter zadevo v tem delu vrnila organu prve stopnje v ponoven postopek. V ostalem delu je pritožbo zavrnila kot neutemeljeno. S prvostopno odločbo je prvostopni davčni organ tožeči stranki na podlagi ugotovitve inšpekcijskega pregleda davkov in prispevkov od plač in drugih osebnih prejemkov naložil v plačilo davek od osebnih prejemkov s pripadajočimi predpisanimi zamudnimi obrestmi (točka I/1 izreka) in plačilo pavšalnega prispevka za zdravstveno zavarovanje ter obračun in plačilo predpisanih zamudnih obresti od prvega dne zamude do plačila obveznosti prispevka (točka I/2 izreka).

Sodišče prve stopnje je pritrdilo odločitvi in razlogom tožene stranke. Svojo odločitev je oprlo na 15. člen Zakona o dohodnini (ZDoh, Uradni list RS, št. 71/93, 2/95, 7/95, 14/96, 18/96, 44/96, 82/97 in 87/97), 319. člen Zakona o obligacijskih razmerjih (ZOR), 4. oziroma 5. alinejo 1. odstavka 16. člena ZDoh; 15. člen in 5. točko 17. člena Zakona o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju (ZZVZZ, Uradni list RS, št. 9/92, 13/93 in 9/96); izhajalo pa je iz dejanskega stanja, ki ga je ugotovil prvostopni davčni organ. Tožeča stranka je s fizičnimi osebami – nerezidenti imela sklenjene tipske pogodbe, na podlagi katerih jim je izplačevala plačilo za storitve po teh pogodbah preko bank na račune agentov v poslovnih bankah v tujini. Pritrdilo je stališču tožene stranke, da so bili prejemki tem agentom izplačani na območju Republike Slovenije, kar izvira iz 5. odstavka 15. člena ZDoh. Ta določba pa ne obravnava časa in kraja izpolnitve obveznosti, kot ga opredeljujejo določbe 318. in 319. člen Zakona o obligacijskih razmerjih (ZOR). Glede na bistvene sestavine tipskih pogodb pa je sodišče prve stopnje pritrdilo tudi presoji obeh upravnih organov, da gre v tem primeru za prejemke iz 4. alineje 1. odstavka 15. člena ZDoh (drugi prejemki). Ker bi morali agenti v skladu s pogodbami poročati o uspešnosti svojega dela na območju Republike Slovenije, in ker so štirje od njih to tudi storili, se šteje, da je bilo delo v teh primerih opravljeno tudi na območju Republike Slovenije, zato je bilo treba od teh prejemkov plačati pavšalni prispevek za zdravstveno zavarovanje za poškodbo pri delu in poklicno bolezen v skladu s 5. točko 17. člena ZZVZZ za vse primere, ko so se prejemki agentov zaradi izkazane izpolnitve pogodbenih obveznosti obravnavali kot prejemki po 3. alineji 15. člena ZDoh (prejemki na podlagi pogodbe o delu, delovršne pogodbe oziroma prejemki od prevzema opravljanja storitev in poslov na drugi podlagi). Kot pravilno je ocenilo tudi odločitev tožene stranke, ki je v enem delu odpravila odločbo prvostopnega organa in mu v tem delu zadevo vrnila v nov postopek.

Zoper zavrnilni del prvostopne sodbe je pritožbo vložila tožeča stranka, in sicer iz vseh pritožbenih razlogov. Ker je sodišče prevzelo navedbe tožene stranke glede opustitve poročanja agentov in glede izplačila opravljenih storitev, je zmotno ugotovilo dejansko stanje in zaradi tega posledično napačno uporabilo materialni predpis. Iz tipiziranih pogodb ne izhaja, da bi tožeča stranka lahko od agentov zahtevala pisno poročanje in tega ni storila. Delo agentov je tožeča stranka spremljala prek inšpektorjev v igralnici, ki so ugotavljali preko gostov, kateri agent je goste pripeljal v igralnico. Ker vsebina poročanja ni bila dogovorjena, tudi upravni organi niso mogli presojati, ali so pogodbene obveznosti izpolnjene ali ne, zato tudi ni mogoče očitati tožeči stranki, da o izpolnjevanju pogodbenih obveznosti nima verodostojnih listin. Zmotno je ugotovljeno dejansko stanje tudi glede kraja izpolnitve obveznosti. Delo, to je privabiti italijanskega igralniškega gosta v igralnico v Sloveniji, je delo na območju Republike Italije. Zato obračun prispevkov za to delo nima pravne podlage v 1. odstavku 15. člena ZDoh in tudi ne v ZZVZZ. Ne strinja se niti s tem, da so bila izplačila opravljena na območju Slovenije. To namreč niso izpolnjeni pogoji iz 5. odstavka 15. člena ZDoh. Plačila so bila opravljena v skladu s 17. členom Zakona o deviznem poslovanju, ki zajema tudi plačilni promet s tujino prek pooblaščene banke z nakazilom v tujino na predpisanem obrazcu, določenim s Sklepom o načinu opravljanja plačilnega prometa s tujino. Končno izplačilo je bilo opravljeno v tujini, torej plačilo pogodbene obveznosti ni bilo izplačano – izvedeno na območju Republike Slovenije, temveč v tujini. V zvezi z izplačilom so bile v Sloveniji opravljene le določene storitve. Namen izplačila je, da prejemnik prejme izplačani znesek, ne le da ga izplačevalec nakaže. Če agent plačila ne bi dobil, ne bi mogli govoriti o izplačilu, ampak le o neuspelem nakazilu. V obrazložitvi sodišča bi bilo treba torej sprejeti tudi stališče do vloge bank in bančnih poslov, saj brez vloge in storitev bank ni mogoče pravilno opredeliti dejanskega stanja. Zato predlaga, da Vrhovno sodišče RS razveljavi prvostopno sodbo in zadevo vrne v ponovno odločanje prvostopnemu sodišču oziroma podrejeno, da ugodi tožbenemu zahtevku, to je odločbo tožene stranke v celoti odpravi in naloži toženi stranki, da izstavi odločbo, s katero zahtevku tožeče stranke ugodi.

Tožena stranka in zastopnik javnega interesa na pritožbo nista odgovorila.

Revizija je delno utemeljena.

S 1.1.2007 je začel veljati ZUS-1. Ta je v 1. odstavku 107. člena določil, da vrhovno sodišče v vseh že vloženih zadevah odloča po ZUS-1. V 2. odstavku 107. člena pa je določil, kriterije za razvrščanje zadev, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, med revizije oziroma pritožbe. Po teh kriterijih se obravnavana zadeva uvršča med pravočasne in dovoljene revizije, prvostopna sodba v tej zadevi pa je postala pravnomočna s 1.1.2007. V 85. členu ZUS-1 je določeno, da se revizija lahko vloži zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz 2. in 3. odstavka 75. člena ZUS-1 oziroma zaradi zmotne uporabe materialnega prava (1. odstavek); da pa revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (2. odstavek). V 86. členu ZUS-1 je določeno, da vrhovno sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava. V 91. členu ZUS-1 je določeno, da o reviziji vrhovno sodišče odloča brez glavne obravnave.

Glede na navedene določbe ZUS-1 tožeča stranka v obravnavanem primeru ne more uspešno uveljavljati razloga zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Zato se revizijsko sodišče do tovrstnih navedb ne opredeljuje (2. odstavek 85. člena ZUS-1).

Po presoji vrhovnega sodišča je prvostopno sodišče v izpodbijani sodbi v celoti odgovorilo na za odločitev v tej zadevi pomembne tožbene navedbe. Pravilno je tudi ocenilo, da je tožena stranka v izpodbijani odločbi odgovorila na vse relevantne pritožbene navedbe, tudi tako, da se je glede nekaterih razlogov sklicevala na obrazložitev odločbe prvostopnega organa. Na te razloge se je v izpodbijani sodbi pravilno in utemeljeno sklicuje tudi prvostopno sodišče. Glede na to po presoji vrhovnega sodišče ni podan revizijski razlog bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz 2. oziroma 3. odstavka 75. člena ZUS-1, ki so kot bistvene določene v 1. točki 1. odstavka 85. člena ZUS-1. Po presoji revizijskega sodišča pa tudi niso utemeljeni ugovori glede zmotne uporabe materialnega prava, ki jih v reviziji uveljavlja tožeča stranka.

Kot so pravilno pojasnili prvostopno sodišče in tožena stranka so v tem primeru izpolnjeni pogoji za to, da je naročnik – tožeča stranka dolžna plačati akontacijo dohodnine in obravnavane prispevke za nerezidente, predpisani v 5. odstavku 15. člena ZDoh in 5. točki 17. člena, 2. točki 47. člena, 2. alinei 2. točke 49. člena in 57. členu ZZVZZ ter Sklepu o pavšalnih prispevkih za obvezno zdravstveno zavarovanje.

V 5. odstavku 15. člena ZDoh (veljavnega od 1.1.1995) je določeno, da je fizična oseba, ki ni rezident Republike Slovenije, zavezanec za davek od prejemkov po prvi, tretji in četrti alinei prvega odstavka tega člena, če so ti prejemki doseženi z opravljanjem dela, storitev ali poslov na območju Republike Slovenije oziroma če so izplačani na območju Republike Slovenije.

Prvostopno sodišče in oba upravna organa svoje odločitve nista oprla na tisti del določbe 5. odstavka 15. člena ZDoh, ki se nanaša na opravljanje storitev v Sloveniji, temveč na tisti del navedene določbe, ki določa, da obveznost plačila dohodnine za prejemke iz naslova teh pogodb izhaja iz tega, da so prejemki izplačani na območju Republike Slovenije. To pa so po presoji vrhovnega sodišča pravilno utemeljili s tem, da je izplačevalec teh prejemkov domača pravna oseba s sedežem v Republiki Sloveniji. S pojmom „izplačani“ namreč tudi po presoji vrhovnega sodišča ni mišljeno izplačilo agentu (preko posredovanja bank) v njegovi banki, temveč izplačilo s strani izplačevalca – tožeče stranke, ki ima sedež v Sloveniji, torej izplačilo iz vira v Sloveniji. Takšna razlaga pojma „izplačan“ izhaja tudi iz 1. (pa tudi iz 2. in 3.) odstavka 107. člena ZDoh, v katerem je določeno, da je v primeru, ko je izplačevalec osebnih prejemkov in drugih dohodkov, od katerih se davek plačuje od vsakega posameznega dohodka, domača pravna oseba ali zasebnik dolžna za zavezanca obračunati in plačati davek (v nadaljevanju: davek po odbitku). Po presoji vrhovnega sodišča pa pravilnost take razlage 5. odstavka 15. člena ZDoh potrjuje tudi kasnejša ureditev področja dohodnine, tudi v sedaj veljavnem Zakonu o dohodnini (ZDoh-2, Uradni list RS, št. 117/06 in 90/07 – obvestilo), po katerem je nerezident zavezanec za plačilo dohodnine po tem zakonu od vseh prihodkov, ki imajo vir v Republiki Sloveniji (2. odstavek 5. člena).

Povezovanje pojma „izplačani“ po ZDoh s pojmom „čas izpolnitve denarnih obveznosti“ po 318. členu oziroma „kraj izpolnitve denarnih obveznosti“ po 319. členu ZOR, pa po presoji vrhovnega sodišča nima niti pravne niti dejanske podlage, saj gre za urejanje različnih pravnih razmerij po različnih zakonih.

Vrhovno sodišče se pridružuje tudi stališču prvostopnega sodišča in upravnih organov, da je mogoče le prihodke tistih štirih agentov, ki so opravili vse obveznosti po pogodbi, sklenjeni s tožečo stranko, šteti za prihodke iz pogodbe o delu (delovršne pogodbe), torej za prihodke iz 3. alinee 1. odstavka 15. člena ZDoh, prejemke drugih agentov po teh pogodbah pa je mogoče obravnavati kot prejemke po 4. alinei 1. odstavka 15. člena ZDoh. Po 5. odstavku 17. člena ZZVZZ pa se med zavarovane osebe štejejo tudi osebe, ki opravljajo delo na podlagi pogodbe o delu, in sicer so zavarovane za poškodbo pri delu in poklicno bolezen. Torej so za te namene zavarovani v Sloveniji tudi tujci, ki po pogodbi o delu opravljajo delo v Sloveniji. Ker iz pogodb in druge dokumentacije, ki je v upravnem spisu, tudi po presoji vrhovnega sodišča izhaja, da so štirje agentje del dela, ki so ga prevzeli s pogodbo, opravili v Sloveniji, in so zato prejeli prejemke po 3. alinei 1. odstavka 15. člena ZDoh, so morali biti v tem obsegu tudi zavarovani. Torej je morala tožeča stranka v skladu z 2. alineo 2. točke 49. člena ZZVZZ zanje plačati odmerjene prispevke iz 47. člena ZZVZZ (prispevek za pravico do zdravstvenih storitev, povračila potnih stroškov ter pogrebnino in posmrtnino). Za takšne zavarovance pa se v skladu s 57. členom ZZVZZ plačajo prispevki v pavšalnih zneskih, določenih v Sklepu o pavšalnih prispevkih za obvezno zdravstveno zavarovanje, ki je tedaj znašal 300 tolarjev mesečno.

Glede na zgoraj navedeno je vrhovno sodišče v tem delu zavrnilo revizijo kot neutemeljeno.

Pač pa je vrhovno sodišče glede na določbo 86. člena ZUS-1 po uradni dolžnosti pazilo tudi na pravilno uporabo materialnega prava glede zamudnih obresti. Pri tem je izhajalo iz dejstva, da je v odločbi prvostopnega davčnega organa izračun zamudnih obresti temeljil na določbah ZDavP, ki pa jih je ustavno sodišče s svojo odločbo, št. U-I-356/02-14 z dne 23.9.2004, ugotovilo za ustavno neskladne in določilo, da v postopkih po 406. členu ZDavP-1, kar je tudi ta postopek, zamudne obresti začnejo teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. To odločbo ustavnega sodišča je treba po presoji vrhovnega sodišča upoštevati tudi v tem primeru, ne glede na določbo 44. člena Zakona o ustavnem sodišču, ki določa, da se določbe zakona oziroma njegovega dela, ki jih je ustavno sodišče razveljavilo, ne uporabljajo v zadevah, ki do izdaje odločbe ustavnega sodišča še niso bile pravnomočno končane. V obravnavanem primeru je namreč prvostopna sodba glede na določbo 2. odstavka 107. člena ZUS-1 s 1.1.2007 postala pravnomočna. Če v tem primeru vrhovno sodišče ne bi uporabilo prej navedene odločbe ustavnega sodišča, takšna odločitev ne bi bila v skladu z načelom pravne države.

Glede na navedeno je ob upoštevanju navedene odločbe ustavnega sodišča vrhovno sodišče reviziji na podlagi 1. odstavka 94. člena ZUS-1 ugodilo in v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, spremenilo prvostopno sodbo tako, da je tožbi v tem delu ugodilo in v tem delu odpravilo odločbo tožene stranke ter odločbo prvostopnega davčnega organa ter samo odločilo v stvari (65. člen ZUS-1) tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje pa do plačila.