Jedro

Jezikovna razlaga določbe 63. člena ZDavP-2 ne vodi do sklepa, da se davčna napoved, vložena na podlagi samoprijave, vsebinsko v čemer koli razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi. Zakon opredeljuje končni rok, do katerega je davčna napoved na podlagi samoprijave lahko vložena, ne postavlja pa omejitev glede dejstev, ki jih zavezanec v njej lahko navaja. Navedeno izhaja tudi iz sistematične, zgodovinske in teleološke razlage 63. člena ZDavP-2. Samoprijava je posebna pravna možnost, ki jo zakon nudi davčnemu zavezancu, ki davčne napovedi ni oddal pravočasno. Gre za poseben institut, ki predstavlja odstop od splošnih pravil o pravočasnosti vlog, zato v zvezi s tem institutom niso uporabljive zakonske določbe o rokih in procesnih omejitvah, ki se nanašajo na pravočasno vložene vloge. Namen samoprijave, je v tem, da se davčne zavezance spodbudi k samoiniciativni sanaciji zamude roka za oddajo davčne napovedi oziroma k odpravi kasneje ugotovljenih nepravilnosti v sicer pravočasno vloženi davčni napovedi. Če bi zakonodajalec ob tem, ko je uredil možnost vlaganja davčne napovedi za odmero dohodnine na podlagi samoprijave želel uvesti tudi kriterij pravočasnosti davčne napovedi kot dodatni kriterij razlikovanja med davčnimi zavezanci pri izračunu njihove davčne osnove za odmero dohodnine, bi skladno z načelom jasnosti in določnosti predpisov navedeno v zakonu eksplicitno in jasno tudi navedel.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS (v nadaljevanju davčni, finančni, tudi prvostopenjski organ) zavrnila zahtevek tožnika za odmero dohodnine od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnine na podlagi dodatka k prodajni pogodbi, sklenjenega 9. 11. 2015 (točka 1 izreka). Finančnemu organu posebni stroški v tem postopku niso nastali, pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (točki 2 in 3 izreka). Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik davčnemu organu predložil dodatek št. 1. k prodajni pogodbi, ki je bila sklenjena 21. 12. 2010 za nepremičnino, stanovanjsko stavbo z zemljiščem na naslovu ..., za ceno 350.000,00 EUR. Dodatek k tej prodajni pogodbi je bil sklenjen 9. 11. 2015, davčnemu organu pa ga je tožnik predložil 5. 1. 2016. Iz vsebine dodatka št. 1 je razvidno, da pogodbeni stranki zvišujeta kupnino iz 350.000,00 EUR na 440.000,00 EUR. Dodatek št. 1 k prodajni pogodbi je tožnik vložil kot osnovo za napoved za odmero davka na promet nepremičnin (v nadaljevanju DPN) in tudi za napoved za odmero dohodnine od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnine. V postopku je davčni organ ugotovil, da je bil tožniku na podlagi prodajne pogodbe za predmetno nepremičnino z dne 21. 12. 2010 že odmerjen DPN po skrajšanem postopku od davčne osnove 350.000,00 EUR po stopnji 2 % v znesku 7.000,00 EUR, ki ga je tožnik plačal 23. 12. 2010. Tožnik je na podlagi prodajne pogodbe za predmetno nepremičnino z dne 21. 12. 2010 oddal tudi napoved za odmero dohodnine od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnin, na podlagi katere mu je bila 27. 12. 2012 izdana odločba o odmeri dohodnine iz dobička iz kapitala št. 42152-6559/2010 v kateri je bila tožniku odmerjena dohodnina od davčne osnove 55.847,79 EUR po stopnji 15 % v znesku 8.377,32 EUR, ki jo je tožnik tudi plačal. 2. Tožnikovi vlogi za odmero DPN na podlagi dodatka št. 1 k prodajni pogodbi z dne 5. 1. 2016 davčni organ ni ugodil, o čemer je bila 12. 1. 2016 izdana odločba 4236-252/2016-2, iz katere je razvidno, da na podlagi 3. člena, 7. člena in 8. člena Zakona o davku na promet nepremičnin (v nadaljevanju ZDPN-2) ni mogoče odmeriti DPN, saj je bilo o zadevi že odločeno s pravnomočno odločbo, ki je bila izdana na podlagi kupoprodajne pogodbe z dne 21. 12. 2010. Na podlagi prvega odstavka 97. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) je osnova za davek od dobička iz kapitala razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala od pridobitvi. Obveznost za odmero dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnine pa prav tako ni nastala. Davčni organ tožnikovemu zahtevku za odmero dohodnine od dobička iz kapitala na podlagi vloženega dodatka št. 1 k kupoprodajni pogodbi z dne 21. 12. 2010 ni ugodil. 3. Pritožbeni organ je tožnikovo pritožbo zavrnil in navedel, da je davčni organ vsebinsko odločal o tožnikovi napovedi za odmero dohodnine. Dodatek št. 1 z dne 9. 11. 2015 k prodajni pogodbi za nepremičnino, ki je bila sklenjena 21. 12. 2010, tudi po mnenju pritožbenega organa ne more predstavljati podlage za odmero DPN in tudi ne za odmero davka od dobička iz kapitala. Podlaga za odmero davka od dobička iz kapitala je lahko le odsvojitev kapitala (nepremičnine), pri katerem je bila dosežena razlika med vrednostjo v času pridobitve in vrednostjo v času odsvojitve. Na podlagi dodatka št. 1 z dne 9. 11. 2015 pa ni prišlo do odsvojitve kapitala, zato ne more biti podlage za odmero davka od dobička iz kapitala. V danem primeru ne gre za kapital v smislu 93. člena ZDoh-2, saj ne gre niti za nepremičnino, niti za vrednostne papirje, niti za deleže v gospodarskih družbah, kakor tudi ne za investicijske kupone, kar pomeni, da ne more biti podlaga za odmero davka od dobička iz kapitala. Po mnenju pritožbenega organa bi moral prvostopenjski organ organ postopati v skladu z določbo 179. člena Zakona s splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in zadevo zavreči, za kar je imel podlago v 2. točki prvega odstavka 129. člena ZUP. Tožnik v predmetni vlogi ne uveljavlja svoje pravice ali pravne koristi. Podlaga pa je tudi v 4. točki prvega odstavka 129. člena ZUP, ki zavrženje vloge utemeljuje na dejstvu, da je bilo o isti zadevi že pravnomočno odločeno. Določbo 72. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) je namreč mogoče razumeti le v smislu napovedi za odmero davka, ne pa za vlaganje napovedi za odmero davka na podlagi listin, ki ne morejo predstavljati podlage za odmero davka. Navaja sodbo Upravnega sodišča RS U 1151/92 z dne 17. 11. 1993. Ker ni bilo podlage za odmero davka od dobička iz kapitala na podlagi dejstev in dokazil, ki so bila predložena v postopku je prvostopenjski organ pravilno ravnal. 4. V zvezi s tožnikovimi ugovori glede navideznosti posla in sicer, da sta stranki v letu 2010 sklenili delno navidezno pogodbo, saj sta dejansko imeli namen skleniti pogodbo o prodaji nepremičnine za 440.000,00 EUR in ne kot je bilo napačno navedeno v prodajni pogodbi za 350.000,00 EUR pa pritožbeni organ meni, da dodatek št. 1 k prodajni pogodbi ne more predstavljati listine, na podlagi katere bi bilo mogoče odmeriti davek od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnine, saj se ne nanaša na odsvojitev nepremičnine, ampak na domnevno dogovorjen naknadni znesek izplačila. V konkretni zadevi je bil že pravnomočno končan postopek odmere davka od dobička iz kapitala v zvezi z odsvojitvijo predmetne nepremičnine za vrednost kupnine v višini 350.000,00 EUR, ki je bila kot ustrezna presojana že v davčnem postopku, kjer je davčni organ po uradni dolžnosti moral presojati, ali gre za ustrezno določeno vrednost nepremičnine, zaradi odmere davka na podlagi prodajne pogodbe. Na pravilnost odločitve ne vpliva tožnikovo sklicevanje na samoprijavo v skladu s 63. členom ZDavP-2, saj je ta namenjena davčnim zavezancem, ki lahko najpozneje do izdaje odmerne odločbe predložijo novo davčno napoved v primeru, da napovedi niso vložili, ali pa so v njej navedli nepravilne podatke. Tožniku pa je bila odmerna odločba že izdana. Poleg tega tudi ne more utemeljiti trditve, da je v prvotni napovedi za odmero davka podal nepopolne ali napačne podatke. Na podlagi dokazil in dejstev, ki so takrat obstajala, je bila vložena napoved za odmero davka pravilna. Naknadno spremenjeni podatek in sicer domnevno višja kupnina za predmetno nepremičnino pa na takrat ugotovljeno dejansko stanje ne more vplivati.

5. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in v tožbi navaja, da je v obravnavani zadevi 5. 1. 2016 vložil davčno napoved na podlagi samoprijave za odmero dohodnine od dobička iz kapitala pri odsvojitvi predmetne nepremičnine. Tej napovedi je kot dokazilo priložil dodatek št. 1 k prodajni pogodbi z dne 9.11. 2015 in prodajno pogodbo za predmetno nepremičnino z dne 21. 12. 2010, kakor tudi račune za opremo. V zvezi z dodatkom št. 1 k prodajni pogodbi je bilo navedeno, da je bil znesek 90.000,00 EUR pri prodaji predmetne nepremičnine zadržan do ugotovitve statične ustreznosti nepremičnine, zato ne drži trditev toženke, da naj bi stranki prodajne pogodbe za nepremičnino z dne 21. 12. 2010 s sklenitvijo dodatka zvišali pogodbeno dogovorjeno kupnino za nepremičnino iz 350.000,00 EUR na 440.000,00 EUR. Ta dejstva izhajajo iz priloženega dodatka. Ugotovitev, da naj bi bila s sklenitvijo dodatka v letu 2015 zvišana prodajna cena ne temelji na dokazu in pomeni kršitev drugega odstavka 76. člena ZDavP-2. Dejstva, na katerih temelji izpodbijana odločba so v nasprotju z vsebino dokazov, narejen je napačen sklep o dejanskem stanju, gre za kršitev načela proste presoje dokazov in s tem za kršitev 10. člena ZUP in prvega odstavka 73. člena ZDavP-2. Namen davčne napovedi na podlagi samoprijave je v tem, da zavezanec organ seznani z novimi dejstvi, ki so obstajala v času izdaje prvoten odločbe, pa jih takrat ni navedel z namenom, da se na tej podlagi obnovi postopek odmere davka in izda nova odločba, ki upošteva oz. temelji na starih in tudi novih dejstvih (63. člen ZDavP-2). Navaja 2. člen ZDavP-2 ki določa, da davčni organ postopa po ZDavP, kadar odloča o obveznostih in pravicah posameznikov. Tožnik vsekakor uveljavlja svojo pravno korist, kar pomeni izboljšanje pravnega položaja, kar obrazloži. Toženka pravilno ugotavlja, da se dohodnina od dobička iz kapitala odmeri v primeru odsvojitve kapitala, kot je opredeljen v 93. členu ZDoh-2. Po tej določbi med kapital spadajo tudi nepremičnine. Na podlagi prve točke 32. člena ZDoh-2 se dohodnine ne plača od dobička iz kapitala pri odsvojitvi premičnin, razen tistih, ki so izrecno navedene v 2. in 3. točki 93. člena ZDoh-2, torej vrednostni papirji, deleži v gospodarskih družbah, zadrugah in drugih oblikah organiziranja ter investicijski kuponi. Med odsvojitev kapitala spada tudi prodaja kapitala, kar določa 94. člen ZDoh-2. Na pisnem pojasnilu, ki ga je tožnik priložil vloženi napovedi na podlagi samoprijave je jasno navedel, da je v prvotni napovedi iz decembra 2010 navedel prenizko prodajno vrednost, zaradi česar mu je bil posledično odmerjen prenizek davek. Napačno pa je stališče toženke, da naj bi tožnik z vložitvijo davčne napovedi na podlagi samoprijave 5. 1. 2016 napovedal prejem denarja, na podlagi sklenitve dodatka št. 1 k prodajni pogodbi z dne 9. 11. 2015. Tožnik je zgolj pravilno napovedal prodajo nepremičnine, ki je bila izvedena že v letu 2010, kasneje sklenjeni dodatek št. 1 pa je predložil davčnemu organu le kot dokaz svojih navedb, da je bila prodajna cena za nepremičnino, napovedana leta 2010 napačna za 90.000,00 EUR, ki jih je prejel kasneje. To potrjuje tudi vsebina napovedi na podlagi samoprijave. Gre za seznanitev organa s pravim podatkom, ki je obstajal že ob podpisu predmetne prodajne pogodbe leta 2010, tožnik je ta podatek davčnemu organu zamolčal ter ga razkril kasneje s samoprijavo.

6. Toženka napačno navaja, da je izpodbijani akt sklep o zavrženju, ne pa odločba o zavrnitvi, saj izhaja iz napačnih predpostavk, na kaj se davčna napoved na podlagi samoprijave sploh nanaša. Na podlagi točke 2. prvega odstavka 129. člena ZUP navedena določba ureja vprašanje ravnanja z vlogo, ki vsebuje zahtevek za odločanje o pravici oz. pravni koristi stranke, za kar pa pri vloženi davčni napovedi na podlagi samoprijave ne more iti. Tožnik ni uveljavljal svoje pravice ali pravne koristi, napovedal pa je svoje prave podatke glede svojo davčne obveznosti, ki bi imeli lahko za posledico izdajo sklepa o obnovi postopka po uradni dolžnosti, ker je davčni organ izvedel za nova dejstva, s katerimi ob izdaji prvotne odločbe ni bil seznanjen. Prav tako ni mogoče uporabiti 4. točke prvega odstavka 129. člena ZUP, saj gre za postopek na zahtevo stranke, kajti tožnikova vloga ni vsebovala zahtevka za odločanje o njegovi obveznosti, saj to po naravi stvari ni mogoče. V zvezi z uporabo 72. člena ZDavP-2 pa je neutemeljeno stališče toženke, da slednje velja samo za smiselne napovedi. To bi namreč pomenilo, da smiselne napovedi, s katerimi vlagatelj napove podatke za odmero davka, sprožijo postopke po uradni dolžnosti, nesmiselne napovedi pa očitno postopke na zahtevo stranke. Tega stališča ni mogoče dobro razumeti. Odmera davka temelji na odsvojitvi, ne pa na listinah. Tožnik je vložil napoved na podlagi odsvojitve - prodaje nepremičnine, z listinami pa zgolj dokazuje vrednost ob odsvojitvi. Napačno je stališče toženke, da naj bi šlo v obravnavani zadevi za procesno odločitev in da bi moral biti naziv in izrek izpodbijanega akta drugačen. Upoštevaje drugi odstavek 72. člena ZDavP-2 se je z vložitvijo tožnikove napovedi začel postopek po uradni dolžnosti, zato ni jasno, kako naj bi davčni organ odločal o tožnikovem zahtevku za odmero davka in ga zavrgel. To bi namreč predpostavljalo, da se je začel postopek na zahtevo stranke, kar je nesmiselno, saj postopki v katerih se odloča o naložitvi obveznosti po naravi stvari ne morejo biti postopki na zahtevo stranke. Tožeča stranka bi lahko sicer izdala sklep o tem, da se postopek, ki se je začel po uradni dolžnosti ustavi na podlagi četrtega in petega odstavka 135. člena ZUP. Napačno pa je tudi toženkino razumevanje procesnih pravil. Toženka ne loči med podlago za obstoj pogojev za vodenje postopka in podlago za odmero davka, kar pojasni. Če pa toženka meni, da ni pogojev za vodenje postopka, potem je brezpredmetno navajati, da ni podlage za odmero davka. Če pa obstajajo pogoji za vodenje postopka, potem je vprašanje podlage za odmero davka, materialno pravno in neprocesno vprašanje.

7. Glede navideznosti pogodbe tožnik v tožbi pojasnjuje, da je osnovna pogodba o prodaji nepremičnine iz decembra 2010 delno navidezni pravni posel, saj so pogodbene stranke delno v to pogodbo zapisale drugačno voljo, da bi znižale davčni dolg iz naslova DPN in dohodnine od dobička iz kapitala. Tožnik predlaga, da sodišče izvede glavno obravnavo in zasliši stranke pogodbe glede njihove prave volje. Udeležene osebe bodo lahko izpovedale, kakšen je bil dogovor med njimi že od samega začetka. Tožnik izvedbo teh dokazov predlaga šele v sodnem postopku, ker je toženka odločala v skrajšanem ugotovitvenem postopku, zaradi česar je tudi ignorirala predložene glede jasno izražene volje. Predlagane priče bi na zaslišanju lahko izpovedale, 90.000,00 EUR ni neko novo dokazilo, ampak gre za sredstva, ki v osnovno pogodbo niso bila vključena in da bi bila davčna obveznost nižja.

8. Obravnavanega dodatka št. 1 pa ni mogoče na noben način razumeti, kot ga razume toženka, da je šlo za nek dodaten znesek, pri čemer toženka ne navede, zakaj naj bi potem v tem primeru šlo. Davčni organ lahko preverja, ali je zapis pogodbene volje v listini resničen ali ne. Če meni, da ni resničen, mora to ugotoviti tako, da za svojo odločitev navede ustrezna dejstva, ki jih podkrepi z dokazi. Ločeno vprašanje pa je, ali je vrednost kapitala ob odsvojitvi izražena v pogodbi ustreza vrednosti kapitala, ki bi se dala doseči v prostem prometu v času odsvojitve. Če pa ta vrednost ne ustreza se za vrednost kapitala ob odsvojitvi šteje primerljiva tržna cena, kar določa prvi odstavek 99. člena ZDoh-2. Utemeljitev, s katero želi toženka podkrepiti svoje stališče je zgrešen, saj 99. člen ZDoh-2 rešuje vprašanje prodaje pod primerljivo tržno vrednostjo, tožnik pa trdi, da je bila nepremičnina prodana bistveno nad primerljivo tržno vrednostjo. Stranki pa sta uradno prikazali, da je bila prodana zgolj za primerljivo tržno vrednost. Davčni organ nima možnosti preverjanja prodaje nad tržno vrednostjo, ampak le pod njo. Tožnik poudarja, da kupca nista kupila hiše le zato, ker jima je bila všeč. Izbrala bi lahko med mnogimi hišami, ampak je imela ravno ta hiša zanju posebno vrednost, saj je bila v neposredni bližini hiše, kjer živita kupca oz. obe gradbeni parceli celo mejita druga na drugo. Kupca sta kupila hišo na naslovu ..., sama pa živita na naslovu ..., zato sta bila za tožnikovo hišo posebej zainteresirana, saj sta jo kupila za hčerko in njeno družino. Pripravljena sta bila plačati več kot drugi kupci. Tudi sicer ta vrednost pomeni le vrednost, ki upošteva tudi tržne kriterije, ni pa to individualna vrednost nepremičnine. Logično je, da pogodbeni stranki v prvotni prodajni pogodbi zadržanja kupnine nista omenjali, saj bi na ta način davčnemu organu razkrili tisto, kar sta mu želeli prikriti. Enako pa velja tudi za ravnanje tožnika v pritožbi zoper prvotno odločbo. To pa ne more biti argument za to, da bi bil dodatek obravnavan kot od prodaje povsem ločena podlaga za izplačilo sredstev. Tožnik je namreč že navedel, da se toženka do ni opredelila do tožnikovega ugovora, da s kupcema nepremičnine ni posloval drugače, zato je bila prodaja nepremičnine in iz njim povezane listine edini posel, ki ga je sklenil v zvezi s predmetno nepremičnino.

9. Glede samoprijave tožnik navaja, da so ugotovitve v nasprotju z navodili oz. pojasnili iz drugega odstavka 13. člena ZDavP-2. Omejitev samoprijave do vročitve odmerne odločbe je treba upoštevati le, če zavezanec v zakonsko predpisanem roku davčne napovedi sploh ne vloži. V drugih primerih pa lahko zavezanec tudi po izdaji oz. vročitvi odmerne odločbe vloži novo davčno napoved, v kateri navede pravilne, popolne in resnične podatke. Na podlagi takšne napovedi bo davčni organ skladno z drugim odstavkom 63. člena ZDavP-2 izdal dopolnilno odločbo, v kateri bo obračunal tudi pripadajoče obresti po evropski medbančni obrestni meri. Vsebina 63. člena ZDavP-2 se je od uveljavitve ZDavP-2 spreminjala, toženka pa ni povsem natančno korigirala svojih pojasnil, vendar gre za izključno napačen zapis, čeprav je bila volja organa jasna. Opozarja na odločbo Ustavnega sodišča RS v zadevi Up 320/11 z dne 21. 3. 2013 glede prostega preudarka oz. razlage nedoločnih pravnih pojmov ter glede spoštovanja načela enakosti. Opozarja tudi, da je bil 1. 1. 2017 objavljen nov, podrobnejši opis instituta samoprijave, ki ga je pripravila toženka, v katerem je pod točko 1.3.2. b) navedeno: „kolikor zavezanec vloži novo, popravljeno davčno napoved po izdaji že pravnomočne odmerne odločbe, bo pristojni organ v skladu z 89. členom ZDavP-2 obnovil postopek.“ Iz tega besedila jasno izhaja, da je davčna napoved na podlagi samoprijave možna tudi po izdaji odmerne odločbe. Objava novega dokumenta pa ne pomeni spremembe predpisov, saj pojasnila niso predpis, zato gre za stališče, ki je bilo ves čas v veljavi. Tožnik s svojo razlago 63. člena ZDavP-2 utemeljuje tudi z drugimi metodami pravne razlage. Zakonodajalec je v predlogu novele ZDavP-2B navedel: „posledica samoprijave v primeru, ko davčni zavezanec napovedi sploh ni vložil, je v izdaji odmerne odločbe s strani davčnega organa z obračunanimi obrestmi po evropski medbančni obrestni meri in pribitkom v odvisnosti od časa predložitve napovedi. Če pa se samoprijava navezuje na popravek neresničnih, nepravilnih oz. nepopolnih podatkov, gre dejansko za seznanitev davčnega organa z novimi dejstvi in dokazi, zaradi česar davčni organ posledično obnovi postopek odmere davka na podlagi napovedi. Tudi v odločbi o obnovi postopka davčni organ obračuna obresti po evropski medbančni obrestni meri ter določen pribitek. Samoprijava torej sproži postopek obnove. Davčni organ pa nima možnosti odločiti, da obnove ne bo izvedel, ampak je njegova dolžnost, da to stori.“ Iz navedenega besedila izhaja, da je samoprijava možna po vročitvi odločbe. Vsebino prvega odstavka 63. člena ZDavP-2 je treba interpretirati na način, da se ne nanaša na prvo izdano odločbo, ampak na izdano odločbo v drugem postopku, kjer bi davčni organ ciljal na dodatno odmero davka. Razlaga toženke je tudi v nasprotju z namenom samoprijave, kajti njen namen je spodbujati zavezanca, da bi sami naknadno sporočali davčnemu organu pravilne in popolne podatke. Razlaga toženke nasprotuje tudi načelu enakosti pred zakonom, kot to določa drugi odstavek 14. člena Ustave RS, kar obrazloži. Če bi sodišče menilo, da je dobesedna jezikovna razlaga pravilna, pa tožnik meni, da veljavna ureditev v prvem odstavku 63. člena ZDavP-2 nasprotuje drugemu odstavku 14. člena Ustave RS, saj brez stvarnih in utemeljenih razlogov različno obravnava zavezance, ki so v bistveno podobnem pravnem položaju. Posledično sodišču tožnik predlaga, da naj vloži zahtevo za oceno ustavnosti tistega dela prvega odstavka 63. člena ZDavP-2, ki omejuje vlaganje davčnih napovedi na podlagi samoprijave do izdaje odločbe na podlagi prvotne napovedi. Omejena bi morala biti z izdajo nadomestne odločbe v obnovljenem postopku. V danem primeru pa gre s strani davčnega organa za napačno razumevanje vsebine dodatka šr. 1 k prodajni pogodbi za predmetno nepremičnino. Res je sicer da dodatek št. 1 ob sklenitvi prvotne pogodbe še ni obstajal, je pa obstajal dogovor med tožnikom in obema kupcema. Dokazilo ni zgolj zapis pogodbe, ampak je tudi izjava prič, nakazila na TRR itd. Pri tem ni pomembno, da je bila odločba o odmeri dohodnine od dobička iz kapitala izdana 27. 12. 2012 in da je tožnik celotno nakazilo kupnine že prejel pred izdajo odločbe (v letu 2010 znesek 20.000,00 EUR in v letu 2011 znesek 70.000,00 EUR), kar je tudi navedel v pojasnilu k samoprijavi. Dejstvo, da je bila kupnina višja, so obstajala že ob izdaji odločbe, glede katere se predlaga obnova. Podatek o kupnini se ni spremenil, ampak se je spremenila le napoved tega podatka, ki je bila sprva napačna. Da gre za samoprijavo je tožnik jasno navedel na svoji napovedi.

10. V obravnavani zadevi je bilo kršeno načelo zaslišanja stranke iz 9. člena ZUP, saj je bila izpodbijana odločba izdana po skrajšanjem ugotovitvenem postopku, čeprav za to niso bili izpolnjeni zakonski pogoji, kar pomeni, da bi moral davčni organ pred izdajo odločbe izvesti poseben ugotovitveni postopek. V drugem odstavku 73. člena ZDavP-2 je predpisano, da davčni organ lahko izda odločbo brez posebnega ugotovitvenega postopka, če spozna, da so podatki iz davčne napovedi popolni in pravilni ali če ima sam podatke ali lahko sam zbere podatke, ki so potrebni za izdajo odločbe tako, da ni potrebno zaslišanje stranke. Nobeden od teh pogojev v danem primeru ni bil izpolnjen. Ker tožnik pred izdajo odločbe ni bil seznanjen z dejanskimi in pravnimi vidiki davčnega organa glede predmetne zadeve, je podana absolutna bistvena kršitev določb postopka iz 3. točke drugega odstavka 237. člena ZUP, ki terja odpravo izpodbijane odločbe. Argumenti toženke, da gre za procesno in ne za vsebinsko odločitev, so neutemeljeni. Upravni organ ne more domnevati, kaj je stranka želela, ampak mora biti to nesporno. Če pa gre za nerazumljivo vlogo, jo mora upravni organ dati stranki v popravo. Če pa upravni organ meni, da tožnik, ker je pravni laik ni postopal pravilno, bi moral ravnati v skladu z načelom pomoči davčnega organa neuki stranki, kot to določa 7. člen ZUP. Utemeljevanje odločbe s sklicevanjem na odločitev davčnega organa o neodmeri DPN, je zgrešeno in neargumentirano. Ker pritožbe ni pripravil pooblaščenec, ampak družba A. d.o.o., tožnik priglaša stroške postopka. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek ter toženki naloži, da je dolžna tožniku povrniti stroške postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

11. Tožba ni utemeljena.

12. Po presoji sodišča je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, sodišče pa tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

13. Med strankama v predmetni zadevi je sporno ali je prvostopenjski organ pravilno in zakonito zavrnil tožnikov zahtevek za odmero dohodnine od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnine na podlagi dodatka št. 1 k prodajni pogodbi, sklenjenega 9. 11. 2015. Tožnik se z odločitvijo prvostopenjskega organa ne strinja in v tožbi navaja, da je v obravnavani zadevi 5. 1. 2016 vložil davčno napoved na podlagi samoprijave za odmero dohodnine od dobička iz kapitala pri odsvojitvi predmetne nepremičnine in tej napovedi kot dokazilo priložil dodatek št. 1 k prodajni pogodbi, ki ga je sklenil 9. 11. 2015 in prodajno pogodbo za predmetno nepremičnino, ki jo je sklenil 21. 12. 2010, kakor tudi račune za opremo ter pojasnilo, da vlogo vlaga na podlagi samorijave. Med strankama ni sporno dejstvo, da je Davčni urad Ljubljana z odločbo DT 42152-6559/2010 08-154-01 z dne 27. 12. 2012 tožniku že odmeril dohodnino od dobička iz kapitala od odsvojitve predmetne nepremičnine na podlagi prodajne pogodbe, ki jo je tožnik sklenil 21. 12. 2010 in 22. 12. 2010 priglasil davčnemu organu. Predhodno citirana odmerna odločba je tudi nesporno pravnomočna in je tako tudi po presoji sodišča v zadevi odmere dohodnine od dobička iz kapitala od odsvojitve predmetne nepremičnine bilo že pravnomočno odločeno in izdana pravnomočna odmerna odločba.

14. Iz listin upravnega spisa tudi nesporno izhaja, da je tožnik 5. 1. 2016 davčnemu organu predložil napoved za odmero dohodnine od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnine, ki ji je priložil prodajno pogodbo z dne 21. 12. 2010, dodatek št. 1, sklenjen 9. 11. 2015 in posamezne račune, kakor tudi vlogo, s pojasnili, da gre v predmetni zadevi za samoprijavo, kot to v tožbi tudi navaja tožnik. V tem okviru je bil davčni organ dolžan presojati predmetno tožnikovo napoved za odmero dohodnine od dobička iz kapitala.

15. Sporna pa je v obravnavanem primeru uporaba (razlaga oz. interpretacija) določbe prvega odstavka 63. člena ZDavP-2. V skladu s citirano določbo ZDavP-2 lahko davčni zavezanec vloži davčno napoved oziroma popravljeno davčno napoved na podlagi samoprijave v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi oziroma, če je v davčni napovedi navedel neresnične, nepravilne ali nepopolne podatke. To lahko stori najpozneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka. ZDavP-2 na vložitev samoprijave izrecno veže tri posledice: prva je plačilo obresti, ki jih davčni organ obračuna od neplačanega davka za čas od poteka roka za vložitev davčne napovedi do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave (drugi odstavek 63. člena ZDavP-2); druga je, da zavezanec v zvezi z isto obveznostjo ne more vložiti nove samoprijave, saj jo lahko vloži le enkrat (tretji odstavek 63. člena ZDavP-2); tretja pa je izjema od kaznovanja za prekršek (396. člen ZDavP-2). Jezikovna razlaga določbe 63. člena ZDavP-2 ne vodi do sklepa, da se davčna napoved, vložena na podlagi samoprijave, vsebinsko v čemer koli razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi. Zakon opredeljuje končni rok, do katerega je davčna napoved na podlagi samoprijave lahko vložena, ne postavlja pa omejitev glede dejstev, ki jih zavezanec v njej lahko navaja. Navedeno izhaja tudi iz sistematične, zgodovinske in teleološke razlage 63. člena ZDavP-2. Samoprijava je posebna pravna možnost, ki jo zakon nudi davčnemu zavezancu, ki davčne napovedi ni oddal pravočasno. Gre za poseben institut, ki predstavlja odstop od splošnih pravil o pravočasnosti vlog, zato v zvezi s tem institutom niso uporabljive zakonske določbe o rokih in procesnih omejitvah, ki se nanašajo na pravočasno vložene vloge. Namen samoprijave, kot izhaja iz obrazložitve predloga zakona, je v tem, da se davčne zavezance spodbudi k samoiniciativni sanaciji zamude roka za oddajo davčne napovedi oziroma k odpravi kasneje ugotovljenih nepravilnosti v sicer pravočasno vloženi davčni napovedi. Če bi zakonodajalec ob tem, ko je uredil možnost vlaganja davčne napovedi za odmero dohodnine na podlagi samoprijave želel uvesti tudi kriterij pravočasnosti davčne napovedi kot dodatni kriterij razlikovanja med davčnimi zavezanci pri izračunu njihove davčne osnove za odmero dohodnine, bi skladno z načelom jasnosti in določnosti predpisov navedeno v zakonu eksplicitno in jasno tudi navedel. Glede na navedeno, sodišče ne najde kršitev ustavnih pravic, ki jih ugovarja tožnik v tožbi in tudi ne vidi razloga, da bi Ustavnemu sodišču predlagalo oceno ustavnosti prvega odstavka 63. člena ZDavP-2, kot to predlaga tožnik. Po povedanem je v določbi prvega odstavka 63. člena ZDavP-2 jasno naveden rok (materialni rok, ki je po presoji sodišča prekluziven) za vložitev samoprijave in sicer: „Davčni zavezanec lahko najpozneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka.“ Po preteku tega roka pa davčni zavezanec pravico do vložitve samoprijave izgubi. Sodišče se ne strinja z razlago prvega odstavka 63. člena ZDavP-2, kot jo je podal tožnik v tožbi in sicer, da je omejitev samoprijave do vročitve odmerne odločbe treba upoštevati le, če zavezanec v zakonsko predpisanem roku davčne napovedi sploh ne vloži, v drugih primerih pa lahko zavezanec tudi po izdaji oz. vročitvi odmerne odločbe vloži novo davčno napoved, v kateri navede pravilne, popolne in resnične podatke. Po presoji sodišča v jasni določbi prvega odstavka 63. člena ZDavP-2 ni mogoče najti podlage za takšno razlago, pa tudi sicer bi razlaga, kot jo predlaga tožnik po mnenju sodišča predstavljala kreiranje prava (kar je v pristojnosti zakonodajalca) in ne razlage (interpretacije) pravne norme. V zvezi z razlago določbe 63. člena ZDavP-2 se sodišče sklicuje na sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 63/2014 z dne 14. 12. 2017. 16. Po predhodno povedanem je bila tudi po presoji sodišča že izdana pravnomočna odmerna odločba in sicer je Davčni urad Ljubljana z odločbo DT 42152-6559/2010 08-154-01 z dne 27. 12. 2012 in tožniku že odmerjena dohodnino od dobička iz kapitala od odsvojitve predmetne nepremičnine na podlagi prodajne pogodbe za predmetno nepremičnino, ki jo je tožnik sklenil 21. 12. 2010 in 22. 12. 2010 priglasil davčnemu organu. Navedeni po mnenju sodišča nesporno izhaja iz listin upravnega spisa. Glede na predhodno povedano pa je tudi po presoji sodišča tožnik zamudil prekluzivni materialni rok iz prvega odstavka 63. člena ZDavP-2 za vložitev samoprijave, saj je bilo o predmetni zadevi že pravnomočno odločeno in tožniku izdana odmerna odločba. Glede na takšno dejansko stanje v obravnavani zadevi, pa je po presoji sodišča pravilna ugotovitev pritožbenega organa in utemeljena tudi na pravilni pravni podlagi, da bi moral prvostopenjski organ tožnikovo vlogo zavreči in ne vsebinsko obravnavati. S tem, ko je tožnikovo vlogo prvostopenjski organ vsebinsko obravnaval, je tako presojal več dejstev, kot je bilo v zadevi sploh potrebno, kar pa na pravilnost odločitve ne vpliva. Tudi po presoji sodišče tožnikova vloga ne izpolnjuje zakonsko določenih pogojev za samoprijavo, kot jih določa prvi odstavek 63. člena ZDavP-2 in je iz tega razloga bilo potrebno predmetno vlogo zavrniti. Po predhodno povedanem bi prvostopenjski organ moral že ob predhodnem preizkusu predmetne napovedi tožnika slednjo s sklepom zavreči na podlagi točke 3 in 4 prvega odstavka 129. člena ZUP in vsebinske obravnava predmetne vloge v obravnavani zadevi po tudi po mnenju sodišča ni bila potrebna.

17. Neutemeljen je tudi po presoji sodišča tožben ugovor, da tožnik zaradi izvedbe skrajšanega ugotovitvenega postopka ni bil seznanjen z dejanskimi in pravnimi vidiki davčnega organa glede predmetne zadeve in je bila s tem podana absolutna bistvena kršitev določb postopka iz 3. točke drugega odstavka 237. člena ZUP. Davčni organ bi moral po presoji sodišča že ob predhodnem preizkusu predmetne vloge v skladu z določbo 129. člena ZUP slednjo zavreči na podlagi točke 3 in 4 prvega odstavka 129. člena ZUP. Sodišče pa se strinja s tožnikovim ugovorom, da je utemeljevanje odločitve prvostopenjskega organa s sklicevanjem na odločitev davčnega organa o neodmeri DPN zgrešeno, kar pa na odločitev ne vpliva. Neutemeljeni so tudi tožnikovi tožbeni ugovori glede obnove postopka, saj je v predmetni zadevi tožnik vložil napoved za odmero dohodnine od dobička iz kapitala pri odsvojitvi predmetne nepremičnine na podlagi samoprijave, kot jo opredeljuje določba 63. člena ZDavP-2. Obnova postopka pa je izredno pravno sredstvo, ki jo na podlagi prvega odstavka 261 člena ZUP lahko predlaga stranka, organ, ki je izdal odločbo, na katero se obnovitveni razlog nanaša ali pa upravni organ po uradni dolžnosti, če so podani obnovitveni razlogi, ki so taksativno navedeni v 260. členu ZUP. Tožnikovi ugovori glede obnove postopka ne morejo vplivati na dejstvo, da predmetna tožnikova vloga ni izpolnjevala pogojev za vsebinsko obravnavo, marveč za zavrženje vloge po 129. členu ZUP. S tem se je sodišče opredelilo do vseh relevantnih tožbenih ugovorov.

18. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, sodišče pa tudi ni našlo kršitev na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

19. Ker gre v zadevi za enostavno dejansko in pravno stanje je sodišče na podlagi 3. alineje drugega odstavka 13. člena ZUS-1 odločalo po sodnici posameznici.

20. Sodišče ni sledilo tožbenemu predlogu, da naj zasliši vse stranke, ki so sodelovale pri obravnavanem poslu glede prave volje strank ob sklenitvi predmetne prodajne pogodbe in dodatka št. 1 k tej pogodbi, saj bi tudi po mnenju sodišča davčni organ predmetno tožnikovo vlogo moral zavreči že ob predhodnem preizkusu vloge na podlagi točke 3 in 4 prvega odstavka 129. člena ZUP. Zadevo je po povedanem obravnavala sodnica posameznica brez glavne obravnave. Vsebinska obravnava predmetne vloge in izvedba dokaznega postopka v okviru vsebinske obravnave predmetne vloge po presoji sodišča v danem primeru ni bila potrebna, saj so bili izpolnjeni zakonsko določeni pogoji na podlagi katerih bi bilo potrebno predmetno tožnikovo napoved zavreči na podlagi točke 3 in 4 prvega odstavka 129. člena ZUP (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

21. Odločitev o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po kateri vsaka stranka strpi svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.