Jedro

Davčni organ je kupoprodajno pogodbo oziroma njeno vsebino ocenil kot neverodostojno, saj med slednjo in samim nakazilom denarja ni najti verodostojne povezave. Takšne ugotovitve davčnega organa so pavšalne in neutemeljene. V kolikor kupec sporne pogodbe ni evidentiral v svojih poslovnih knjigah, to ne pomeni, da kupoprodajna pogodba ni bila sklenjena oziroma, da je njena vsebina neverodostojna.

Izrek

I. Postopek, prekinjen s sklepom št. II U 150/2017-11 z dne 6. 3. 2019, se nadaljuje.

II. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 01-03455-0 z dne 22. 12. 2015 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

III. Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki 285,00 EUR stroškov z DDV in zakonskimi zamudnimi obrestmi v roku 15 dni od zapadlosti do plačila.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je tožena stranka odmerila tožniku dohodnino za leto 2010 v obnovljenem postopku v znesku 26.970,54 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 23.605,55 EUR, znaša 3.364,99 EUR. V obnovljenem postopku je bilo ugotovljeno, da je pri pravni osebi A., d.o.o. davčni organ opravil davčni inšpekcijski nadzor davka od drugih dohodkov za leto 2010. O ugotovitvah nadzora je bil izdelan zapisnik z dne 1. 2. 2013 in odločba št. DT 0610-2799/2012-19 (10-210-02.05) z dne 16. 4. 2013. V postopku davčnega inšpekcijskega nadzora je davčni organ na podlagi izpiska transakcijskega računa pravne osebe A., d.o.o. ugotovil, da je bil iz tega računa nakazan znesek 21.000,00 EUR dne 27. 5. 2010, po izpisku št. 3 na transakcijski račun fizične osebe tožnika. Navedeno plačilo pravna oseba A., d.o.o. ni pojasnila. Davčni organ pa je ugotovil, da predstavlja navedeno izplačilo zavezanca drugi dohodek v višini 21.000,00 EUR od katerega se obračuna davek po stopnji 25 %, kar znaša 5.250,00 EUR. Ker navedeni dohodek tožniku ni bil odmerjen ob odmeri dohodnine za leto 2010 in vključen v davčno osnovo, je bilo potrebno obnoviti postopek odmere dohodnine.

2. Zoper izpodbijano odločitev je tožnik vložil pritožbo na Ministrstvo za finance, ki je tožnikovo pritožbo zavrnilo z odločbo št. DT 499-01-610/2016 z dne 6. 2. 2017. 3. Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu iz razloga nepopolne in nepravilne ugotovitve dejanskega stanja, ki ima za posledico nepravilno uporabo materialnega prava ter iz razloga bistvenih kršitev določb postopka. Dejansko stanje v predmetni zadevi je takšno, da je bil tožnik lastnik vozila Mercedes Benz CLS 350 AUT, ki ga je prodal pravni osebi A., d.o.o., za kupnino v višini 21.000,00 EUR. Tožnik je kupnino prejel na svoj račun dne 27. 5. 2010. Pisna kupoprodajna pogodba med kupcem in prodajalcem je bila sestavljena na podlagi prvotnega ustnega dogovora, s strani tožnika pa overjena šele dne 13. 1. 2011 in na podlagi te pogodbe, katero davčni zavezanec tudi prilaga v dokazne namene, je bil izveden prenos lastništva na drugo osebo, torej na kupca.

**K točki I izreka:**

4. Sodišče je s sklepom št. II U150/2016 z dne 6. 3. 2019 sklenilo, da se postopek v predmetni zadevi prekine do odločitve Ustavnega sodišča Republike Slovenije o zahtevi za oceno ustavnosti 11. točke tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2).

5. Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti z odločbo št. U-I-497/18-17 z dne 20. 1. 2022 odločilo, da 11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ni bila v neskladju z Ustavo RS.

6. Skladno s 156. členom Ustave RS se postopek pred sodiščem, ki je bil prekinjen zaradi začetka postopka pred Ustavnim sodiščem RS, nadaljuje po odločitvi Ustavnega sodišča RS. Ker je Ustavno sodišče RS o zahtevi za oceno ustavnosti odločilo z odločbo št. U-I-497/18-17 z dne 21. 1. 2022, se predmetni upravni spor nadaljuje.

**K točki II. izreka:**

7. Tožba je utemeljena.

8. V obravnavani zadevi sodišče presoja pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe s katero je davčni organ v obnovljenem postopku tožniku odmeril dohodnino za leto 2010, na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, kot drug dohodek.

9. ZDoh-2 v 7. poglavju ureja obdavčitev „drugih dohodkov“ (105. do 108.člen ZDoh-2). Za obravnavani spor je pomemben 105. člen, ki v prvem odstavku „druge dohodke“ opredeljuje kot vse dohodke, ki se v skladu s tem zakonom ne štejejo za dohodke fizične osebe iz 1. do 5. točke 18. člena tega zakona. Po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, je kot drugi dohodek opredeljen dohodek, ki se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter za dohodek iz kapitala in ni dohodek, ki se ne šteje za dohodek po tem zakonu oziroma ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu.

10. Ustavno sodišče RS je v odločbi št. U-I-497/18-17 z dne 21. 1. 2022 v točki 22. zapisalo, da iz ZDoh-2 ne izhaja, da bi bilo treba dohodek razumeti na način, kot ga opredeljuje ekonomska, računovodska ali kakšna druga stroka, kar bi pomenilo, da gre za pravni standard, preostane le še možnost, da ima ta pravni pojem enak pomen, kot ga ima ista beseda v splošnem jeziku. Po oceni Ustavnega sodišča RS pa je pomen besede dohodek v splošnem jeziku dovolj jasen in pomeni vsak prejemek, ki je sad dela ali sad premoženja. Dohodek kot pravni pojem in kot dohodek v smislu izpodbijane določbe je zato lahko le tisti prejemek, ki je sad dela ali sad premoženja, ne pa tudi kakšen drug prejemek. Obdavčitev prejemkov, ki niso sad dela ali premoženja, je posledično mogoča samo v primeru, če zakonodajalec to jasno, izrecno in posebej določi (kot je to npr. storil za primere daril).

11. O razlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, ki predstavlja pravno podlago za odmero dohodnine v predmetni zadevi, je odločalo tudi Vrhovno sodišče RS s sodbo in sklepom, št. X Ips 91/2017 z dne 23. 3. 2022, ki je pri svoji odločitvi upoštevalo navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS. Vrhovno sodišče RS je zavzelo stališče (v 22. točki obrazložitve), da gre pri razlagi „drugega dohodka“ iz 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 za dohodek sui generis, pa zaradi potreb po določenosti te davčne obremenitve ob namenski razlagi zakona lahko štejemo le tisti dohodek, ki ga je davčni zavezanec dejansko dosegel s svojo aktivnostjo in s ciljem povečanja svojega premoženja.

12. V obravnavani zadevi je davčni organ ugotovil, da je bil tožniku iz računa pravne osebe A., d.o.o., dne 27. 5. 2010 nakazan znesek 21.000,00 EUR in ga opredelil kot drug nepojasnjen dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, od katerega se po prvem odstavku 131. člena ZDoh-2 plačuje akontacija dohodnine po stopnji 25%.

13. Tožnik je predložil kupoprodajno pogodbo z dne 6. 10. 2010, med tožnikom kot prodajalcem in kupcem A., d.o.o., katerega predmet prodaje je osebno vozilo, znamke Mercedes Benz, za kupnino 21.000,00 EUR. Podpis tožnika je bil overjen pri Upravni enoti Gornja Radgona dne 13. 1. 20111. Davčni organ je ugotovil, da je bil tožnik lastnik navedenega vozila od 25. 2. 2010 do 16. 11. 2011 in da vozilo ni prešlo v last kupca pravne osebe A., d.o.o. Pri inšpekcijskem nadzoru pravne osebe je bilo namreč ugotovljeno, da ta vozila ni evidentirala v svojih poslovnih knjigah, zato je davčni organ zaključil, da pravna oseba A., d.o.o. ni pojasnila izplačila v višini 21.000,00 EUR.

14. Davčni organ je navedeno kupoprodajno pogodbo oz. njeno vsebino ocenil kot neverodostojno, saj med slednjo in samim nakazilom denarja ni najti verodostojne povezave. Takšne ugotovitve davčnega organa so pavšalne in neutemeljene. V kolikor kupec (pravna oseba A., d.o.o.) sporne pogodbe ni evidentiral v svojih poslovnih knjigah, ne pomeni, da kupoprodajna pogodba ni bila sklenjena oz. je njena vsebina neverodostojna. Sodišče pritrjuje tožeči stranki, da izpodbijana odločitev temelji na ugotovitvah, ki so bila ugotovljena, pridobljena v drugem davčnem postopku, in sicer nad pravno osebo A., d.o.o., v katerem tožnik ni imel možnosti sodelovati, ter se o njih ni mogel izjasniti. Poleg tega davčni organ ni pojasnil kakšna je morebitna odgovornost tožnika, da pravna oseba kot kupec sporne kupoprodajne pogodbe ni evidentirala v poslovnih knjigah.

15. Na podlagi obrazloženega sodišče meni, da je izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita. Tožnik je pojasnil pravni temelj spornega nakazila v višini 21.000,00 EUR, in sicer kupnino od prodaje premičnine, ki pa je same po sebi ni mogoče opredeliti kot „drug dohodek“ ki predstavlja pravno podlago za odmero dohodnine na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, po stopnji 25%.

16. Sodišče je na podlagi določb 2. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) izpodbijano odločbo odpravilo, ker je tožena stranka nepopolno ugotovila dejansko stanje in posledično napačno uporabila materialno pravo, in v skladu z določbami tretjega odstavka 64. člena ZUS-1 zadevo vrnilo organu, ki je izpodbijani upravni akt izdal, v ponovni postopek. V ponovnem postopku bo moral davčni organ obrazložiti zakaj sporne kupoprodajne pogodbe ne šteje za verodostojno in glede odmere dohodnine za leto 2010 upoštevati stališče, ki ga je Ustavno sodišče RS in Vrhovno sodišče RS zavzelo glede obdavčitve dohodka na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 in na tej podlagi sodišče v predmetni sodbi (četrti odstavke 64. člena ZUS-1).

17. V obravnavani zadevi je sodišče v skladu s prvim odstavkom 59. člena ZUS-1 odločilo na seji in ni razpisalo glavne obravnave, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in upravnega spisa očitno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti.

18. Sodišče v sporu polne jurisdikcije odloči le tedaj, ko je s tožbo zahtevana odločitev o pravici, obveznosti ali pravni koristi, kadar zakon tako določa ali če je zaradi narave pravice oziroma zaradi varstva ustavne pravice to potrebno (7. člen ZUS-1). Pogoje za odločanje v sporu polne jurisdikcije določata prvi odstavek 65.člena ZUS-1 in prvi odstavek 7. člena ZUS-1. Upravno sodišče sme na podlagi navedenih določb o upravni zadevi odločiti, če narava stvari to dopušča in če dajejo podatki postopka za to zanesljivo podlago ali če je na glavni obravnavi samo ugotovilo dejansko stanje. Iz besedila te določbe izhajata torej dva pogoja, in sicer da narava stvari to dopušča in da je dejansko stanje ugotovljeno, v nasprotnem primeru bo sodišče nezakoniti akt odpravilo (oziroma ugotovilo njegovo nezakonitost) in zadevo vrnilo upravnemu organu v ponovni postopek ter odločanje tudi v primerih, ko bo pravno odločilna dejstva samo ugotavljalo na ustni obravnavi.2 **K točki III. izreka:**

19. Ker je sodišče tožbi ugodilo in odpravilo izpodbijani akt, je v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 toženka dolžna tožniku povrniti stroške postopka v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Po določilu drugega odstavka 3. člena tega pravilnika je tožnik upravičen do povrnitve stroškov postopka v višini 285,00 EUR z DDV, ki jih je sodišče naložilo v plačilo toženki.

20. Obresti od zneska pravdnih stroškov je sodišče tožniku prisodilo od dneva zamude, toženka pa bo prišla v zamudo, če stroškov ne bo poravnala v paricijskem roku (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika – OZ v zvezi z 378. členom OZ - enako tudi načelno pravno mnenje Vrhovnega sodišča Republike Slovenije z dne 13. 12. 2006).

1 Prepis rabljenega avtomobila se je s 1.7.2011 spremenil. Po novem pri prodaji avtomobila overitev podpisa na prodajni pogodbi ni več potrebna, je pa še vedno treba skleniti prodajno pogodbo, prodajalec in kupec pa morata prepis urediti skupaj na upravni enoti ali organizaciji, ki opravlja registracijo vozil. 2 Dobravec Jalen, M., Domjan Pavlin, B., Faganel, M., Golob, P., Kerševan, E., Pirnat, R., Smrekar, N., Steinman, T., Štucin, Z., Žuber, B., Zakon o upravnem sporu s komentarjem, GV Založba, Ljubljana, 2019, stran 370.