Jedro

Pri obdavčitvi kapitalskih dobičkov je za določitev nastanka obveznosti plačila davka pomemben čas odsvojitve kapitala. V primeru, ko je kapital odsvojen na podlagi pravnega posla, pa se po izrecni določbi 102. člena ZDoh-2 za čas odsvojitve šteje datum sklenitve pravnega posla.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Murska Sobota tožniku v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka od dohodka iz kapitala od odsvojitve deleža v gospodarski družbi za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 po uradni dolžnosti dodatno odmeril dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov od davčne osnove 997.093,00 EUR po stopnji 20 % v znesku 199.418,60 EUR in pripadajoče obresti v znesku 5.367,65 EUR, obračunane od poteka roka za predložitev napovedi dohodka dne 28. 2. 2011 do dneva izdaje odločbe dne 6. 9. 2012. V obrazložitvi izpodbijane odločbe davčni organ pojasnjuje, da je davčna uprava pri tožniku opravila davčni inšpekcijski nadzor davka od dohodka iz kapitala od odsvojitve deleža v gospodarski družbi A. d.o.o. (sedaj B. d.o.o. - v stečaju), v katerem je bilo ugotovljeno, da je bil tožnik kot zavezanec za davek v skladu s 326. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) dolžan vložiti napoved za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2010 do 28. 2. 2011. Tožnik je namreč v letu 2010 poslovna deleža družbe prodal C.C., prodaje poslovnih deležev pa ni napovedal pristojnemu davčnemu uradu.

Gospodarska družba B. d.o.o. je bila v sodni register vpisana dne 7. 2. 2005 na podlagi pogodbe o ustanovitvi družbe z dne 28. 12. 2004, edini ustanovitelj družbe pa je bil tožnik, ki je prispeval vložek v višini 2.100.000,00 SIT oz. 8.763,00 EUR. V času poslovanja družbe je tožnik postal imetnik dveh poslovnih deležev družbe, in sicer poslovnega deleža v nominalnem znesku 124.000,00 EUR, ki predstavlja 12,20 % osnovnega kapitala družbe in poslovnega deleža v nominalnem znesku 892.105,00 EUR, ki predstavlja 87,80 % osnovnega kapitala družbe.

Dne 24. 2. 2010 je tožnik omenjena poslovna deleža odsvojil s pogodbo, sestavljeno v obliki notarskega zapisa, v kateri sta se pogodbeni stranki dogovorili, da tožnik odplačno odsvoji oba poslovna deleža pridobitelju za kupnino 1.016.105,00 EUR, ki jo je dolžan kupec plačati v roku dveh let od podpisa pogodbe.

Davčni organ v nadaljevanju citira določbe ZDavP-2 ter Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ki predstavljajo podlago za obdavčitev, ter pojasnjuje, da predstavlja osnovo za odmero davka od dobička iz kapitala po prvem odstavku 97. člena ZDoh-2 razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi.

Po ugotovitvi davčnega organa je znašala vrednost kapitala ob pridobitvi 8.763,00 EUR, ob odsvojitvi dne 24. 2. 2010 pa 1.016.105,00 EUR, kar pomeni, da znaša razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi 1.007.342,00 EUR. Tožniku je davčni organ nato na podlagi podatkov, ki so mu bili na voljo in ob upoštevanju normiranih stroškov ter izgube, izračunal dohodnino od davčne osnove v višini 997.093,00 EUR po stopnji 20 % v znesku 199.418,60 EUR.

Tožnik je zoper izpodbijano odločitev vložil pritožbo, ki pa jo je Ministrstvo za finance z odločbo št. DT-499-05-107/2012 z dne 18. 4. 2013 kot neutemeljeno zavrnilo. V obrazložitvi odločbe ministrstvo ugotavlja, da je med strankama v postopku sporna vrednost kapitala ob odsvojitvi, za katero se v skladu z določbo 99. člena ZDoh-2 šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala ob odsvojitvi. Kot ugotavlja ministrstvo, je bila v obravnavani zadevi vrednost kapitala ob odsvojitvi jasno razvidna iz pogodbe, ki jo je davčni organ na prvi stopnji tudi pravilno upošteval pri izračunu višine davka. Okoliščine, ki jih v pritožbi navaja pritožnik, kot so neplačilo kupnine, neizpolnjeni pogoji za realizacijo glavnega posla in dogovor med kupcem in pritožnikom, pa po mnenju ministrstva na odmero davka ne vplivajo. ZDoh-2 namreč kot pogoja za odmero davka ne navaja dejanskega plačila kupnine - s sklenitvijo pogodbe, v kateri je določena kupnina, je namreč že podana podlaga za obdavčitev. Glede pritožbenih navedb, da sta se stranki pogodbe dogovorili, da velja prodajna cena, navedena v pogodbi, izključno v primeru, če bi družba uspela prodati projekt v Moravskih Toplicah, kar naj bi dokazovala izjava ob prodaji poslovnega deleža družbe, pa ministrstvo pojasnjuje, da takšna izjava, ker ni zapisana v obliki notarskega zapisa, po drugem odstavku 51. člena Obligacijskega zakonika v zvezi s tretjim odstavkom 481. člena Zakona o gospodarskih družbah nima pravne veljave.

Zoper izpodbijano odločbo je tožnik vložil tožbo v upravnem sporu, v kateri navaja, da davčna obveznost v obravnavani zadevi še ni nastala, saj kupnine, ki je bila dogovorjena v pogodbi o odsvojitvi deležev, pridobitelj tožniku ni nikoli plačal. Tožnik se pri tem sklicuje na določbo 15. člena ZDoh-2, ki določa, da se za dohodek šteje vsako izplačilo oz. prejem dohodka ne glede na obliko, v kateri je bil izplačan oz. prejet, pri čemer se šteje, da je dohodek prejet, ko je izplačan fizični osebi ali kako drugače dan fizični osebi na razpolago. Tožnik ugovarja tudi ugotovljeni vrednosti kapitala ob odsvojitvi. Kot zatrjuje, višina odsvojenega kapitala ni takšna, kot je določena v pogodbi. Poudarja, da se po 99. členu ZDoh-2 za vrednost kapitala sicer res šteje vrednost, ki je navedena v pogodbi, kar pa ne velja, če iz pogodbe ali drugih dokazil izhaja, da vrednost kapitala ne ustreza vrednosti kapitala, ki bi jo bilo mogoče doseči v prostem prometu v času odsvojitve. V takšnem primeru se za vrednost kapitala ob odsvojitvi šteje primerljiva tržna cena kapitala ob odsvojitvi. V času odsvojitve poslovnih deležev družbe je bila vrednost kapitala kapitalske družbe potrditvi tožnika enaka nič. Gospodarska družba je bila namreč insolventna, njen transakcijski račun pa je bil neprekinjeno blokiran od julija 2009, dne 4. 4. 2012 pa se je nad družbo začel stečajni postopek. V času odsvojitve poslovnih deležev je vrednost družbe predstavljal le projekt izgradnje apartmajev ... v Moravskih Toplicah, ki pa ni bil realiziran. Višino kupnine v pogodbi o odsvojitvi poslovnih deležev sta stranki pogodbe vnesli v pogodbo po nasvetu notarke, ki je sestavljala notarski zapis. Zaradi ugotovitve primerljive tržne cene kapitala ob odsvojitvi poslovnih deležev tožnik sodišču predlaga, da v postopku določi izvedenca finančne stroke, ki naj ugotovi primerljivo tržno ceno kapitala družbe v času odsvojitve poslovnih deležev. Glede na obrazloženo tožnik sodišču predlaga, da tožbi ugodi ter odpravi izpodbijano odločbo, zahteva pa tudi povračilo stroškov postopka davčnega inšpekcijskega nadzora ter stroškov sodnega postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi, podrejeno pa sodišču predlaga, da po odpravi izpodbijane odločbe vrne zadevo toženki v ponovno odločanje, tožniku pa prisodi stroške sodnega postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

V odgovoru na tožbo toženka vztraja pri razlogih za odločitev, ki so navedeni v obrazložitvah upravnih odločb ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

V pripravljalni vlogi, ki jo je tožnik vložil po prejemu odgovora na tožbo, tožnik sodišče obvešča, da sta tožnik in C.C. dne 5. 9. 2013 sklenila v obliki notarskega zapisa sporazum o razvezi pogodbe o odplačni odsvojitvi in prevzemu poslovnih deležev družbe A. d.o.o. Na podlagi omenjenega sporazuma sta oba poslovna deleža prešla nazaj v last tožnika, s tem pa je po mnenju tožnika odpadla pravna podlaga za odmero dohodnine iz naslova ustvarjenega kapitalskega dobička pri prodaji poslovnih deležev.

Tožba ni utemeljena.

Med strankama v postopku je sporno vprašanje pravilnosti obdavčitve dobička iz kapitala, ki ga je tožnik dosegel v letu 2010 z odsvojitvijo (prodajo) kapitala, to je dveh poslovnih deležev družbe A. d.o.o. Tožnik v tožbi odmeri dohodnine nasprotuje, ker meni, da davčna obveznost v času izdaje odmerne odločbe zaradi neplačane kupnine sploh še ni nastala, ugovarja pa tudi ugotovljeni vrednosti kapitala ob odsvojitvi, ki jo je davčni organ upošteval pri izračunu dohodnine.

Pravno podlago za odločanje predstavljajo v obravnavani zadevi določbe ZDoh-2, skladno s katerimi se za obdavčljiv dohodek šteje tudi dobiček, dosežen z odsvojitvijo deležev v gospodarskih družbah (členi od 92 do 94 ZDoh-2). Zakon v prvem odstavku 97. člena ZDoh-2 opredeljuje davčno osnovo kot razliko med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi, določa vrednost kapitala ob pridobitvi in ob odsvojitvi (98. in 99. člen ZDoh-2), opredeljuje pa tudi čas, ko se šteje, da je bil kapital pridobljen ter nato odsvojen (101. in 102. člen ZDoh-2).

V zvezi z vprašanjem nastanka davčne obveznosti pri obdavčitvi kapitalskih dobičkov je sodna praksa že zavzela stališče, da je za določitev nastanka obveznosti plačila davka pomemben čas odsvojitve kapitala. V primeru, kakršen je obravnavani, ko je kapital odsvojen na podlagi pravnega posla, po izrecni določbi 102. člena ZDoh-2 za čas odsvojitve šteje datum sklenitve pravnega posla. Po stališču Vrhovnega sodišča RS v sodbi opr. št. X Ips 28/2011 z dne 18. 10. 2012 nastane v takšnem primeru obveznost plačila davka od dobička od kapitala že s sklenitvijo pravnega posla, na podlagi katerega je fizična oseba odsvojila kapital, in ne šele, ko je kupnina dejansko plačana in je dohodek prejet. Čas plačila kupnine, določen v kupoprodajni pogodbi, tako na odmero davka od dobička iz kapitala ne vpliva. Določba 102. člena ZDoh-2 predstavlja namreč izjemo od splošnega pravila iz petega odstavka 15. člena ZDoh-2, na podlagi katerega se pri obdavčenju z dohodnino šteje, da je dohodek prejet, ko je izplačan fizični osebi ali ji je kako drugače dan na razpolago.

Med strankama v obravnavani zadevi ni sporno, da je tožnik poslovna deleža družbe odsvojil s pogodbo, ki je bila sklenjena dne 24. 2. 2010, kar pomeni, da je tega dne nastala tudi tožnikova davčna obveznost. Tožbeni ugovor, da v času izdaje izpodbijane odločbe davčna obveznost še ni nastala, zato ni utemeljen.

Neutemeljen pa je tudi ugovor tožnika, da pri izračunu dohodnine ni bila upoštevana pravilna vrednost kapitala ob odsvojitvi. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ pri ugotavljanju vrednosti kapitala ob odsvojitvi upošteval v pogodbi navedeno vrednost poslovnih deležev, ki je enaka višini dogovorjene kupnine (1.016.105,00 EUR). Splošno pravilo zakona je, da se za vrednost kapitala od odsvojitvi šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala ob odsvojitvi (prvi odstavek 99. člena ZDoh-2), primerljiva tržna cena kapitala pa se šteje za vrednost kapitala ob odsvojitvi le izjemoma - če kapital ni bil odsvojen na podlagi pogodbe, ali če vrednost kapitala ob odsvojitvi ni razvidna iz pogodbe, ali če iz pogodbe ali drugih dokazil razvidna vrednost kapitala ne ustreza vrednosti kapitala, ki bi se dala doseči v prostem prometu v času odsvojitve. Tožnik v tožbi zatrjuje, da je bila v prodajni pogodbi vrednost kapitala ob odsvojitvi določena previsoko in da je bila v času odsvojitve kapitala družba dejansko brez vrednosti, kar naj bi dokazovale okoliščine, ki so nastale bodisi že pred sklenitvijo pogodbe o prenosu poslovnih deležev (insolventnost in blokada bančnega računa družbe od leta 2009 dalje) bodisi po njeni sklenitvi (nedokončan projekt in začetek stečaja družbe leta 2012). Omenjene okoliščine v zvezi s finančnimi težavami družbe pa po presoji sodišča same po sebi še ne dokazujejo, da vrednost kapitala, ki sta jo v pogodbi samostojno določili pogodbeni stranki, ob odsvojitvi ni ustrezala vrednosti kapitala, ki bi se dala doseči v prometu v času odsvojitve. Resničnost trditev, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša, je po zakonu dolžan dokazati zavezanec za davek (tretji odstavek 76. člena ZDavP-2), torej tožnik, ki pa trditev o dejanski vrednosti odsvojenega kapitala v tej zadevi ni izkazal. Glede navedbe tožnika v pripravljalni vlogi, da je s pridobiteljem poslovnih deležev dne 5. 9. 2013 sklenil sporazum o razvezi pogodbe o prenosu poslovnih deležev, pa sodišče pojasnjuje, da omenjen sporazum na presojo zakonitosti in pravilnosti odmere dohodnine v obravnavani zadevi ne more imeti vpliva, saj v času izdaje izpodbijane odločbe sporazum ni obstajal, zaradi česar ga davčni organ pri odločanju ni mogel upoštevati. Sporazuma tudi ne more upoštevati sodišče v postopku upravnega spora, ki presoja pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe glede na okoliščine, ki so veljave v času izdaje izpodbijanega akta.

Ker je torej izpodbijana odločitev pravilna in na zakonu utemeljena, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

Zahtevek tožnika za povrnitev stroškov sodnega postopka je sodišče zavrnilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, ki določa, da v primeru, ko sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Glede zahtevka tožnika za povračilo stroškov davčnega postopka pa sodišče pojasnjuje, da je o teh stroških pristojen odločati davčni organ v davčnem postopku na podlagi zahtevka, ki ga davčni zavezanec lahko poda do izdaje davčne odločbe.