Jedro

Ker pojem "posamezni bruto prejemek" ni definiran, ni mogoče pod tem pojmom šteti vse prejemke, ki jih naročnik storitve izplača za opravljene storitve isti osebi.

Izrek

Pritožbi se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani št. II U 28/97-13 z dne 20.5.1999 se razveljavi in se zadeva vrne istemu sodišču v novo sojenje.

Obrazložitev

Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo zavrnilo tožbo tožeče stranke proti odločbi tožene stranke z dne 30.6.1997. Z njo je tožena stranka njeni pritožbi delno ugodila in odločbo Davčnega urada M. z dne 27.12.1996, pod točko I/2 in I/4 odpravila, v preostalem delu pa je pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnila. Z navedeno prvostopenjsko davčno odločbo je bilo tožeči stranki pod točko I/1 naloženo plačilo zamudnih obresti od davka od osebnih prejemkov v znesku 7.755.679,80 SIT, pod točko I/3 plačilo davka od prometa storitev po tarifni št. 1 tarife Davka od prometa storitev v znesku 504.107,30 SIT s pripadajočimi predpisnimi zamudnimi obrestmi od prvega dne zamude posamezne obveznosti v plačilo v znesku 525.105,20 SIT, ki so obračunane do 30.9.1996, pod točko I/5 pa plačilo davka od dobička pravnih oseb v znesku 13.647.455,50 SIT s pripadajočimi predpisanimi zamudnimi obrestmi v znesku 3.930.340,20 SIT, ki so obračunane do 30.9.1996; pod točko II pa je bilo tožeči stranki naloženo, da v roku 30 dni izvrši odločbo ter odpravi ugotovljene nepravilnosti in nezakonitosti.

Sodišče prve stopnje se v razlogih izpodbijane sodbe glede plačila zamudnih obresti od davka od osebnih prejemkov pod tč. I/1 prvostopenjske odločbe strinja s presojo tožene stranke, da je pod pojmom posameznega prejemka, od katerega se po 1. odstavku 16. člena Zakona o dohodnini (Ur. l. RS, št. 71/93 in nadaljnji, v nadaljevanju ZDoh) obračuna davek od dohodkov, šteti celoten znesek, ki ga je dobil izplačanega študent ali dijak pri istem naročniku storitve za opravljeno delo, čeprav je bilo za to delo izstavljenih več napotnic in na njihovi podlagi več računov. Tožeča stranka je davek od osebnih prejemkov izračunavala od prejemkov po posameznih računih, torej od prenizke davčne osnove, zato je dolžna plačati zamudne obresti. Glede tč. I/3 navaja, da v primerih, ko so študentje oziroma dijaki za račun tožeče stranke opravili storitve, tožeča stranka ne nastopa le kot oseba, ki je delo posredovala, ampak kot oseba, za račun katere so študentje opravili storitev. Te storitve pa so zavezane plačilu davka od prometa storitev po tarifni št. 1 tarife davka od prometa proizvodov. Glede tč. I/5 pa se strinja s presojo tožene stranke, da je tožeča stranka zavezanec za plačilo davka od dobička pravnih oseb, saj dosega dobiček z opravljanjem pridobitne dejavnosti ter, da stroški kolektivnega nezgodnega zavarovanja delavcev, stroški dokupa zavarovalne dobe ter amortizacija za dva solarija, masažno mizo ter anteno ne predstavljajo davčno priznanih odhodkov v smislu 1. odstavka 12. člena Zakona o davku dobička pravnih oseb (Ur. l. RS, št. 72/93 in nadaljnji, v nadaljevanju ZDDPO).

Tožeča stranka vlaga pritožbo zaradi zmotne uporabe materialnega prava in nepravilne ugotovitve dejanskega stanja. Navaja, da ZDoh ne opredeljuje pojma posameznega prejemka, ki predstavlja osnovo za izračun davka od osebnih prejemkov. Zato sta sodišče prve stopnje ter tožena stranka napačno uporabila materialno pravo (16. člen ZDoh), ko sta pod navedenim pojmom štela celotno izplačilo, ki ga je posamezni študent oziroma dijak prejel od istega izplačevalca za opravljeno delo. Po 11. točki 21. člena Zakona o prometnem davku se davek od prometa storitev ne plačuje od storitev posredovanja zaposlitve in posredovanja dela na podlagi pogodbe o koncesiji. Zato je sodišče prve stopnje zmotno uporabilo materialno pravo, ko je sledilo stališču tožene stranke, po katerem naj bi delo študentov oziroma dijakov sodilo med storitve, obdavčene po 20. členu navedenega zakona. Ne strinja se s stališčem, da je zavezana za plačilo davka od dobička pravnih oseb. Njena glavna dejavnost je posredovanje zaposlitve študentom, zato je njen status enačiti s statusom zavodov. Napačna je ugotovitev, da opravlja pridobitno dejavnost na trgu.

Predlaga, da se izpodbijana sodba razveljavi.

Tožena stranka ter Državni pravobranilec Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa na pritožbo nista odgovorila.

Pritožba je utemeljena.

Po 4. alinei 16. člena ZDoh je osnova za davek od osebnih prejemkov vsak posamezni bruto prejemek iz 3. alinee 1. odstavka 15. člena navedenega zakona, z vštetimi povračili stroškov, zmanjšan za 10%. Ti prejemki pa so po določbi 3. alinee 1. odstavka 15. člena navedenega zakona prejemki, doseženi na podlagi pogodbe o delu, delovršne pogodbe oziroma od prevzema opravljanja drugih storitev in poslov na drugi podlagi. ZDoh pojma "posamezni bruto prejemek" ne opredeljuje ne v 16. in ne v drugih členih. Zato po presoji pritožbenega sodišča v njegovih določbah ni podlage za stališče sodišča prve stopnje ter tožene stranke, da je za posamezni prejemek v obravnavani zadevi šteti vse, kar je študent oziroma dijak prejel od istega plačnika opravljene storitve. Zato je bilo materialno pravo (16. člen ZDoh) zmotno uporabljeno. Zaradi zmotno uporabljenega materialnega prava je bil davek od osebnih prejemkov obračunan od napačnih osnov. Zato tožeča stranka upravičeno ugovarja, da tudi dejansko stanje ni bilo pravilno ugotovljeno.

Po določbi 1. odstavka 20. člena Zakona o prometnem davku (Ur. l. RS, št. 4/92 in nadaljnji ZPD) se davek od prometa storitev plačuje od vseh storitev, če ni v zakonu drugače določeno. Za storitve, ki so jih študentje oziroma dijaki opravljali za tožečo stranko, ta ni zaračunavala stroškov posredovanja. Pomeni, da ni šlo za storitve po 11. točki 21. člena navedenega zakona, od katerih se navedenega davka ne plačuje, temveč za storitve, ki so po določbi 20. člena istega zakona zavezane plačilu davka od prometa proizvodov. Zato je sodišče prve stopnje glede obveznosti plačila omenjenega davka pravilno odločilo in v tem delu navedlo pravilne razloge.

Zavezanec za davek od dobička pravnih oseb je pravna oseba, ki dosega dobiček z opravljanjem dejavnosti in ima sedež na območju Republike Slovenije (2. člen ZZDPO). Davčne oprostitve so določene v 6. členu navedenega zakona, po katerem davka ne plačujejo Banka Slovenije, javna podjetja in javni zavodi, ki so v lasti Republike Slovenije oziroma občin, invalidska podjetja, investicijski skladi po Zakonu o investicijskih skladih in družbah za opravljanje, če do 30. novembra razdelijo najmanj 90% dobička preteklega leta, javni zavodi, razen za pridobitno dejavnost, društva, verske skupnosti, javni in zasebni skladi ter druge organizacije in zavodi, ustanovljeni za ekološke, humanitarne, dobrodelne in druge nepridobitne namene, razen za pridobitno dejavnost. Podatki upravnih spisov potrjujejo ugotovitev, da je bila tožeča stranka ustanovljena z namenom opravljanja pridobitne dejavnosti, saj je registrirana kot podjetje, v teku pa je njeno lastninsko preoblikovanje. Zato je pravilno stališče v izpodbijani sodbi, da glede na določbe 6. člena ZDDPO tožeče stranke ni mogoče uvrstiti med subjekte, ki omenjenega davka ne plačujejo. Med upravnim sporom je Ustavno sodišče Republike Slovenije z odločbo U-I-251/00 z dne 19.10.2000 razveljavilo 1. odstavek 12. člena ZDDPO, ki je opredeljeval odhodke davčnega zavezanca, ki so zniževali davčno osnovo za obračun obravnavanega davka. Na razveljavljeni določbi 1. odstavka 12. člena navedenega zakona pa temelji odločitev o davčno priznanih odhodkih tožeče stranke, ki znižujejo davčno osnovo.

Odločba Ustavnega sodišča RS je začela učinkovati 31.12.2000. Po 44. členu Zakona o ustavnem sodišču (Ur. l. RS, št. 15/94 in 64/01) se zakon ali del zakona, ki ga je Ustavno sodišče RS razveljavilo, ne uporablja za primere, nastale pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno. V obravnavanem primeru o zadevi še ni bilo pravnomočno odločeno, zato je pritožbeno sodišče presojalo, ali je tožeča stranka znižala davčno osnovo z davčno priznanimi odhodki na podlagi 1. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Ur. l. RS, št. 108/2002, v nadaljevanju ZDDPO-C), ki se uporablja od 1.1.2003 ter na podlagi Pravilnika o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca (Ur. l. RS, št. 3/2003). Stroški amortizacije obravnavanih osnovnih sredstev (dveh solarijev, masažne mize ter antene) tudi na navedeni novi pravni podlagi niso davčno priznani odhodki, saj tožeča stranka navedenih osnovnih sredstev ni uporabljala pri opravljanju svoje dejavnosti. Preostali stroški (stroški kolektivnega nezgodnega zavarovanja delavcev, rentnega zavarovanja delavcev ter stroški dokupa zavarovalne dobe) pa k poslovanju tožeče stranke niso pripomogli, saj niso ne potrebni in ne upravičeni. Zato je sodišče prve stopnje tudi glede obveznosti plačila omenjenega davka pravilno odločilo in tudi v tem delu navedlo pravilne razloge.

Glede na navedeno je pritožbeno sodišče na podlagi 76. člena ZUS razveljavilo sodbo sodišča prve stopnje in mu zadevo vrnilo v novo sojenje.