Jedro

Ker je bilo v obravnavani zadevi ugotovljena zloraba predpisov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, tožnik posledično ne izpolnjuje pogojev za popravek DDV (za odbitek izhodnega DDV) po drugem odstavku 39. člena ZDDV-1.

Izrek

I.Tožba se zavrne.

II.Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1.Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) tožniku zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 4. do 30. 4. 2012 dodatno odmerila premalo plačani DDV za davčno obdobje od 1. 4. do 30. 4. 2012 od davčne osnove 941.454,15 EUR po stopnji 20 % v znesku 188.290,84 EUR z rokom plačila 30 dni od vročitve na podračun, ki ga navaja. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točki I in II izreka). Zavrnil je tožnikovo zahtevo za povrnitve stroškov postopka; stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo slednjega (točka III. izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka IV izreka).

2.Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ pri tožniku na podlagi sklepa in sodbe Upravnega sodišča RS I U 296/2015-9 z dne 15. 3. 2016 opravil ponovni davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) in izdal zapisnik, na katerega je tožnik vložil pripombe, ki jih je davčni organ zavrnil. Tožnik je kot lizingodajalec v obdobju od 1. 4. do 30. 4. 2012 na podlagi drugega odstavka 39. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) uveljavljal presežek DDV v obračunu DDV-O na podlagi 8 dobropisov, ki jih je izdal družbi A., d.o.o., Ljubljana (v nadaljevanju A.), navedenih na strani 20 obrazložitve izpodbijane odločbe in enega dobropisa, ki ga je izdal družbi B., d.o.o., ... (v nadaljevanju B.) zaradi vračila predmetov lizing pogodb po njihovi razvezi, ker lizingojemalec ni izpolnjeval pogodbenih obveznosti. Zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju DDV v relevantnem obdobju, je davčni organ tožniku naložil plačilo DDV.

3.V zvezi z družbo A. je tožnik v obravnavanem obdobju izkazoval visok dolg iz naslova prejetega posojila za posel "sale and lease back" od družbe C., ki je s tožnikom povezana oseba, s katerim je financiral izgradnjo poslovnih prostorov v poslovnem objektu D. Tožnik je 5. 7. 2010 sklenil 8 pogodb o finančnem lizingu z družbo A. (v nadaljevanju tudi lizing pogodbe) za poslovne prostore. Solidarna poroka sta bila družba E., d.o.o. iz Ljubljane in njen direktor F. F., ki je tožniku izročil tudi 5 bianco menic. Prvotni lastnik nepremičnin (sedanji lizingojemalec) je predmetne nepremičnine ves čas uporabljal. V vseh lizing pogodbah sta se stranki dogovorili, da ima lizingodajalec pravico razvezati lizing pogodbo, če je lizingojemalec v zamudi s plačilom leasing obrokov. V tem primeru mora lizingojemalec izročiti lizingodajalcu predmet lizinga, plačati zapadle in nezapadle obroke lizinga ter druge denarne obveznosti, kakor tudi stroške do višine, ki lizingodajalcu zagotovi pokritje vseh, s pogodbo dogovorjenih stroškov. Ker lizingojemalec ni izpolnil svojih pogodbenih obveznosti, mu je tožnik 2. 4. 2014 poslal pisno izjavo o odstopu od predmetnih lizing pogodb in zahteval takojšnje poplačilo celotnih zapadlih obveznosti (glavnice in obresti) ter ga pozval, naj mu vrne predmete vseh lizing pogodb, kar je bilo izvedeno 5. 4. 2012 s prevzemnimi zapisniki. Kompenzacija medsebojnih terjatev in obveznosti med pogodbenima strankama je bila izvedena 26. 4. 2012. Ker so bile navedene lizing pogodbe razvezane, je tožnik izdal ustrezne dobropise. Tožnik in družba A. sta istega dne, kot sta sklenila predmetnih 8 lizing pogodb (5. 7. 2010), sklenila tudi sporazum o skupni prodaji nepremičnin, ki so bile predmet lizing pogodb. Iz navedenega izhaja, da je tožnik že ob sklenitvi lizing pogodb vedel, da bo od njih odstopil. Dejanski namen tožnika (zloraba drugih predpisov po četrtem odstavku 74. člena Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2) je razviden tudi iz dokumenta "leasing application" z dne 29. 6. 2010, kar davčni organ pojasni na straneh 17, 18 in 28 obrazložitve izpodbijane odločbe. Finančna sredstva, ki jih je tožnik prejel po prodaji predmetnih nepremičnin, je tožnik porabil za poplačilo kredita, prejetega od C. Družba A. je po razvezi obravnavanih lizing pogodb in vračilu predmetov lizinga na podlagi vseh osmih prejetih dobropisov v knjigi prejetih računov za predmetno obdobje znižala vstopni DDV, DDV po obračunu DDV-O za relevantno obdobje pa ni plačala. Tožnik je s opisano shemo poslov finančnega lizinga z družbo A. zlorabil druge predpise in mu ne gre popravek obračunanega DDV po drugem odstavku 39. člena ZDDV-1.

4.V zvezi z družbo B. je tožnik prav tako izdal dobropis po razvezi lizing pogodbe 9181/10 za opremo za trgovino G. dobavitelja H., d.o.o., ..., ki jo je sklenil 10. 12. 2010. Dobavitelj opreme je ob sklenitvi pogodbe izdal garancijo povratnega odkupa predmetov lizinga. Po navedeni lizing pogodbi so bili solidarni poroki: I. I., s.p., ... in naslednje fizične osebe: I. I., J. J. in K. K. Pogoj za sklenitev lizing pogodbe je bil depozit v višini 12.814,15 EUR dan s strani lizingojemalca pri C., zastavljen v korist tožnika za zavarovanje obveznosti po predmetni lizing pogodbi. Družba B. je lizing obroke plačevala z zamudo. Dne 27. 3. 2013 je bil sklenjen sporazum, v katerem stranke ugotavljajo, da je med lizingodajalcem in lizingojemalcem ter garantom prišlo do dogovora o poplačilu obveznosti po pogodbi o lizingu s sklenitvijo nove pogodbe o lizingu, ki jo je z lizingodajalcem sklenil garant kot lizingojemalec. Zapisnik o prevzemu opreme z lizingojemalcem, družbo B., je bil narejen 26. 3. 2012. Tožnik je 26. 3. 2012 sklenil lizing pogodbo z lizingojemalcem, družbo H., d.o.o. za opremo trgovine G. Dobavitelj te opreme je bil tožnik. Prekinitev pogodbe 9181/10 je neobičajna in gre po mnenju davčnega organa dejansko za "reprogramiranje", ki lahko pomeni le spremembo lizing pogodbe in ne odstop od lizing pogodbe. Tožnik ni zahteval plačila obveznosti od porokov, izkoristil pa je garancijo povratnega odkupa. V lizing pogodbi 9181/10 so se stranke dogovorile, da v primeru zamude lizingojemalca s plačili obrokov lizinga lizingodajalec lahko enostransko odpove pogodbo in zahteva vračilo vseh zapadlih in nezapadlih obveznosti. Tožnik ni predložil dokumenta o odstopu od lizing pogodbe 9181/10, marveč v sporazumu z dne 27. 3. 2012 ugotavlja, da so se lizingodajalec, lizingojemalec in garant sporazumeli o poplačilu obveznosti po lizing pogodbi 9181/10. Iz navedenega izhaja, da tožnik od leasing pogodbe 9181/10 ni odstopil, marveč je 27. 3. 2012 prišlo do poplačila obveznosti po pogodbi o leasingu. Garant je jamčil za poplačilo terjatev in je tudi prevzel vse obveznosti iz leasing pogodbe 9181/10. Podan pa je tudi subjektivni in objektivni element zlorabe drugih predpisov po drugem odstavku 74. člena ZDavP-2, kar pojasni (strani 29 do 33 ter 58 in 59 obrazložitve izpodbijane odločbe). Tako ni bilo pravne podlage za popravek obračunanega DDV po drugem odstavku 39. člena ZDDV-1.

5.Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja.

6.Tožnik v tožbi navaja, da je izrek I. in II. točke izpodbijane odločbe napačen, ker mu dvakrat nalaga, da je dolžan obveznost izpolniti v 30 dneh od vročitve izpodbijane odločbe. Ne strinja s stališčem davčnega organa, da je dopustno izvesti pobot medsebojnih terjatev in obveznosti za isti davek, saj iz dikcije 93. člena ZDavP-2 jasno izhaja, da je pobot možen le za različne vrste davkov, ne pa tudi za davek iste vrste, saj se medsebojne terjatve v tem primeru enostavno zaprejo. Posledično je napačen iztek v delu, ki navaja, da je tožnik dolžan izpolniti obveznost v 30 dneh, čeprav se je njegova obveznost avtomatično medsebojno zaprla takoj ko je bila odločba vročena. Glede domnevnega obida zakona po določbi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, ki naj bi ga tožnik storil pri sklenitvi in izvedbi poslov z družbama A. in B. pa mora biti ugotovljen subjektivni in objektivni element, česar davčni organ v konkretnem primeru ni ugotovil, zato izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti. Toženka glede družbe A. hkrati zatrjuje, da je podan obid zakona po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 in da dobava blaga v smislu točke b) drugega odstavka 6. člena ZDDV-1 v letu 2010 ni bila opravljena, kar ni logično, kar pojasni na strani 6 tožbe. V konkretnem primeru je bila dobava opravljena. Iz sporazuma o skupni prodaji izhaja, da je šlo za prenos pravice do razpolaganja. Pri poslih "sale and lease back" je namen posla financiranje. Ekonomski lastnik ostane ves čas lizingojemalec, lizingodajalec pa je pravni lastnik z golo lastninsko pravico zaradi zavarovanja. Tožnik je nepremičnine izročil v posest lizingojemalcu in jih ima tudi pravico ekonomsko izkoriščati. Toženka pa ne pojasni na kakšen način je tožnik naredil davčni obid. Transakcija, ki ni dobava, ne more biti tudi davčni obid. Toženka odločitve ni utemeljila na način, kot bi ga morala glede na stališča Vrhovnega sodišča RS in je s tem kršila pravila postopka po 7. točki drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Davčna organa nista konkretno pojasnila objektivnih in subjektivnih elementov, katerih obstoj, glede na določbo četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, sta dolžna dokazati. Za davčni obid ne zadostuje, da je tožnik vedel, da so bile transakcije storjene z namenom zlorabe, marveč jih mora aktivno izvesti. Če dobava ni bila izvedena (6. člen ZDDV-1), ni nastal obdavčljiv dogodek (32. člen in 33. člen ZDDV-1). V tem primeru davčni zavezanec ni dolžan obračunat DDV. Če to drži, tožnik v letu 2010 ni bil dolžan obračunat DDV. Po stališču SEU v pa v primeru, če izdajatelj računa izkaže dobro vero ali če je v ustreznem času popolnoma odpravil nevarnost izgube davčnih prihodkov, ima pravico do popravka napačno obračunanega DDV. Tožnik je ravnal v dobri veri ko je sklenil pogodbe o finančnem lizingu in je opravil dobavo po 6. členu ZDDV, zato je pravilno obračunal DDV. Vsebina lizing pogodb je standardna, ekonomsko lastništvo je bilo preneseno na lizingojemalca. Tožniku ni mogoče očitati, da ni bil dobroveren. Toženka je napačno uporabila 39. člena ZDDV-1, za kar se sklicuje na sodbo SEU C-242/18 z dne 3. 7. 2019. Tožnik je odpravil nevarnost izgube davčnih prihodkov kolikor je bilo v njegovi moči. Dobropis je sestavil v skladu z drugim odstavkom 39. člena ZDDV-1 in lizingojemalca tudi pisno obvestil. Neutemeljene so navedbe toženke glede zastaranja, saj ne upošteva, da je 20. 11. 2011 (pred aprilom 2012) začela veljati novela ZDDV-1E, po kateri se popravki izvajajo v tekočih obračunih in se ne popravljajo več stari obračuni, kot je to določal 54. člen ZDavP-2. Zastaranje vračila DDV ne more nastopiti, dokler o tem tečejo davčni in sodni postopki. Na plačilno sposobnost lizingojemalca pa tožnik nima vpliva. Ni res, da je bilo ob sklenitvi lizing pogodb že jasno, da lizingojemalec ne bo mogel plačati DDV in se tudi ni vedelo po kakšni vrednosti bodo nepremičnine prodane. Leta 2010 je tudi nastopila nepremičninska kriza, zaradi katere je bila vrednost nepremičnin nižja. Napačno se toženka sklicuje na stališče Vrhovnega sodišča RS v zadevi X Ips 267/2015 z dne 15. 11. 2017, saj ne gre za enak primer, kar pojasni. Čim obstaja nedavčni razlog za transakcijo, je izključen subjektivni element in ne gre za zlorabo predpisov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2. Davčni zavezanci niso dolžni poslov voditi tako, da bi čimbolj povečali davčni prihodek države. Davčni organ tožniku očita ravnanja iz leta 2010, predmet DIN pa je leto 2012. Glede družbe B. navaja, da ne gre za zlorabo predpisov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 ob sklenitvi pogodbe leta 2010. DDV se ne obračuna od sklenitve posla ampak od dobave (transakcije) blaga. Toženka bi morala transakcijo, izvedeno leta 2010, opredeliti kot zlorabo predpisov, ne pa osporavati popravke obračunanega DDV za leto 2012 in je s tem zlorabila svoja pooblastila. Tožnik v letu 2010 ni mogel vedeti, da družba B. ne bo sposobna uspešno poslovati. Pogodbe o finančnem lizingu ni sklenil z namenom zlorabe DDV sistema. Družba B. ni bila slamnata družba, kot to napačno navaja toženka in za te navedbe ne navede dokazov. Ta družba je poslovala slabo, kar je posledica slabega dela poslovodstva in ni tožnikova odgovornost. Toženka je brez pravne podlaga tožniku odreka popravek obračunanega DDV. Sodišču predlaga, naj tožbi ugodi, izpodbijano odločbo v zvezi z odločbo pritožbenega organa odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek ter tožniku tudi prisodi povrnitev stroškov postopka, v primeru zamude z zakonitimi zamudnimi obrestmi.

7.V odgovoru na tožbo toženka prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve obeh upravnih odločb. Sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

8.Sodišče je na glavni obravnavi vpogledalo v listine upravnega in sodnega spisa.

9.Tožba ni utemeljena.

10.Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče se z razlogi prvostopenjskega in pritožbenega organa strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih navedb pa dodaja:

11.Med strankama je v obravnavani zadevi sporno ali je prvostopenjski organ z izpodbijano odločbo zaradi ugotovljenih nepravilnost v zvezi z obračunanim DDV pravilno in zakonito za obdobje od 1. 4. do 20. 4. 2012 tožniku naložil plačilo DDV, ker je ugotovil, da je tožnik z obravnavanimi posli finančnega lizinga zlorabil druge predpise, kot to določa četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 in ne izpolnjuje pogojev iz drugega odstavka 39. člena ZDDV-1 za popravek obračunanega DDV. Tožnik je kot lizingodajalec na podlagi drugega odstavka 39. člena ZDDV-1 uveljavljal presežek DDV v obračunu DDV-O za obdobje april 2012 na podlagi osmih dobropisov, ki jih je izdal družni A. in enega dobropisa, ki ga je izdal družbi B. Gre za ponovljen postopek na podlagi sodbe Upravnega sodišča RS I U 296/2015-9 z dne 15. 3. 2016. V skladu z napotki iz cit. sodbe je davčni organ v ponovljenem postopku ugotavljal objektivne in subjektivne okoliščine sklenitve in poteka predmetnih poslov finančnega lizinga kot celote in kakšen je bil poglavitni (pretežni) namen pogodbenih strank v trenutku sklenitve teh pogodb ter, ali obravnavani posli finančnega lizinga predstavljajo zlorabo drugih predpisov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2. Ker je ugotovil, da obravnavani posli finančnega lizinga predstavljajo zlorabo drugih predpisov, tožnik ni upravičen do popravka obračunanega DDV (drugi odstavek 39. člena ZDDV-1) in mu je zato naložil v plačilo DDV, s čimer pa se tožnik ne strinja.

12.Na glavni obravnavi 4. 3. 2024 se je tožnik skliceval na novejšo sodno prakso glede poslov finančnega lizinga, po kateri za tovrstno transakcijo v letu 2010 ne bi smel biti obračunan DDV in opozoril na sodbo Upravnega sodišča RS I U 1689/2021, v kateri je sodišče zadevo obravnavalo po tedaj veljavnemu predpisu. Toženka pa glede tožnikovih poslov z družbo A. poudarja, da je tožnik obravnavane posle finančnega lizinga sklenil brez resnega namena, da bi do povratnega nakupa predmetov lizinga tudi dejansko prišlo, kar izhaja iz sporazuma o skupni prodaji predmetov finančnega lizinga in tako dobava v smislu b) točke drugega odstavka 6. člena ZDDV-1 v obravnavanem primeru ni bila opravljena. Sodišče zavrača predhodne navedbe strank, ker gre v obravnavani zadevi za ponovljen postopek na podlagi sodbe Upravnega sodišča RS I U 296/2015-9 z dne 15. 3. 2016, v kateri je sodišče že pravnomočno presodilo, da obravnavani posli finančnega lizinga predstavljajo transakcije v okviru sistema DDV oziroma, da gre za dobavo blaga v smislu ZDDV-1. Toženka je vezana na pravno presojo sodišča, ki izhaja iz pravnomočne sodbe, s katero je bil njen akt odpravljen in zadeva vrnjena v ponoven postopek, kar vključuje tudi napotke sodišča. Določbo četrtega odstavka 64. člena ZUS-1 je potrebno razlagati tako, da sodišče z izrekom sodbe ob odpravi upravnega akta naloži toženi stranki določeno postopanje oziroma odločanje, ki je vezano na stališče sodišča glede pravilne uporabe materialnega prava in pravil postopka. Upravni organ je v ponovljenem postopku vezan na to materialno pravnomočno sodbo, tako glede izreka, kot tudi glede nosilnih razlogov, ki izrek utemeljujejo (2. člen v zvezi s 1. členom ZUS-1). Vezanost na pravnomočno sodbo, izdano v isti zadevi, pa velja tudi za Upravno sodišče, ki odloča v upravnem sporu zoper nov upravni akt toženke, izdan v ponovljenem postopku.

14.Kljub izpolnjevanju pogojev iz drugega odstavka 39. člena ZDDV-1 davčni zavezanec nima pravice do popravka obračunanega DDV, če je iz okoliščin konkretnega primera razvidno, da je bila transakcija izvedena s poglavitnim namenom zlorabe drugih predpisov, kar davčni organ očita tožniku, saj ugotavlja, da predmetni posli z družbo A. kot celota, glede na ugotovljene objektivne in subjektivne okoliščine, navedene v obrazložitvi odločb prvostopenjski organ (strani 17 do 28 obrazložitve) in pritožbenega organa (strani 47 in 48 obrazložitve), predstavljajo zlorabo drugih predpisov, kot to določa četrti odstavek 74. člena ZDavP-2, na podlagi katerega se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Gre za posel ali več povezanih poslov, ki so sklenjeni brez utemeljenega poslovnega namena, katerih bistveni (glavni) namen je pridobitev davčne ugodnosti in preprečitev doseganja cilja davčnih predpisov ter ne gre za posle, ki bi bili utemeljeni z razumnimi poslovnimi razlogi zunaj davčnega prava. Taka ugotovitev je možna tudi, če so drugi nedavčni cilji pri tem nebistveni oz. nepomembni.⁶ Čim se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi ekonomskih (gospodarskih) dogodkov.

15.Vrhovno sodišče RS je v svoji praksi razvilo konsistentno pravno razlago poslov, ki pomeni pojem zlorabe predpisov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 in sicer gre za posle, ki so izpeljani po nerazumljivo zapleteni in kompleksni poti, ki vključuje več, na prvi pogled umetnih in z namenom davčnega izogibanja skonstruiranih korakov, podana pa morata biti tudi t.i. objektivni in subjektivni element (za prvega mora iz objektivnih okoliščin izhajati, da cilj, ki mu predpis sledi, kljub spoštovanju vseh formalnih pogojev iz predpisa, ni bil dosežen; za drugega pa mora iz vseh objektivnih okoliščin izhajati, da je bistveni namen (cilj) transakcije zgolj pridobiti neupravičeno davčno ugodnost).⁷ To pravilo predstavlja splošno klavzulo za preprečevanje izogibanja davčnim obveznostim. Pri njegovi uporabi mora davčni organ glede na zakonsko dikcijo opredeliti: izogibanje oz. zlorabo drugih predpisov in kateri davčni obveznosti se je zavezanec (z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov) hotel izogniti (pri čemer se nato šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala na podlagi ekonomskih dogodkov).⁸ Presoja nedovoljenega davčnega izogibanja vselej temelji na ugotovitvi, da je davčni zavezanec skupaj z drugimi osebami oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, s ciljem, da bi vzpostavil posebne okoliščine, ki bi vodile do drugačnega obdavčenja od tistega, ki bi nastopilo ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti. Gre torej za oblikovanje vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa od tistega, ki bi bil ob odsotnosti takega konstrukta uporabljen za obdavčenje. Pri tem je lahko namen sklenitve takega posla utemeljen tudi v določeni (nižji) stopnji obdavčitve takega pravnega posla, saj to samo po sebi ni nedopustno.⁹

16.Po presoji sodišča je neutemeljen tožnikov ugovor na straneh 3 in 5 tožbe glede bistvenih kršitev določb postopka iz 7. točke drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), da davčna organa v obrazložitvah odločb nista konkretno navedla objektivnih in subjektivnih elementov, ki kažejo na zlorabo drugih predpisov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 (oz. kot to navaja tožnik "davčni obid") in nista pojasnila, na kakšen način naj bi tožnik izvedel davčni obid, zaradi česar po mnenju tožnika izpodbijana odločba ne omogoča preizkusa. Objektivne in subjektivne elemente zlorabe drugih predpisov (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2) obširno in povsem konkretno navajata prvostopenjski organ (na straneh 15 do 33 obrazložitve) in pritožbeni organ (na straneh 47 in 48 obrazložitve) in jih sodišče v nadaljevanju na kratko povzema. Ker pa sta objektivni in subjektivni element pri obravnavanih poslih tesno povezana, jih sodišče navaja skupaj oz. povezano. Družba A. je že pred sklenitvijo obravnavanih pogodb o finančnem lizingu izkazovala visok dolg iz naslova prejetega posojila za posel "sale and lease back" od družbe C., ki je s tožnikom povezana oseba, s katerim je družba A. financirala izgradnjo poslovnih prostorov v poslovnem objektu D. Družba A. je izkazovala velik davčni dolg in je bila že pred sklenitvijo predmetnih 8 lizing pogodb plačilno nesposobna, kar je tožnik vedel ("leasing application" - strani 17, 18, 23 ter 27 in 28 obrazložitve izpodbijane odločbe). Tožnik je 5. 7. 2010 z družbo A. sklenil 8 pogodb o finančnem lizingu za navedene poslovne prostore, s katerimi se je dogovoril, da bo lizingojemalec vodil predmet lizinga kot svoje osnovno sredstvo in da bo v svojih poslovnih knjigah izrecno navedel, da ima na predmetu lizinga lastninsko pravico lizingodajalec. S sklenitvijo lizing pogodb je tožnik postal pravni lastnik teh nepremičnin in izvršba davčnega organa za izterjavo zapadlega davčnega dolga družbe A. na te nepremičnine ni bila več mogoča. Kupnino, ki jo je družba A. prejela od prodaje predmetnih nepremičnin, je porabila za poplačilo kredita s tožnikom povezani osebi, družbi C. Davčni organ tudi ni mogel več doseči poplačila zapadlega davčnega dolga. Vsebina pogodb o finančnem lizingu z družbo A. ni bila običajna (strani 20 do 22 ter 27 obrazložitve izpodbijane odločbe). Dogovorjeno obdobje lizinga je bilo neobičajno kratko (8 mesecev). Lizingojemalcu je bilo naloženo tekoče in investicijsko vzdrževanje predmetnih nepremičnin ter dolžnost zavarovanja teh nepremičnin v svojem imenu. Običajno je pri pogodbah o finančnem lizingu nepremičnin zadnji obrok lizinga v primeru odkupa predmeta lizinga večji, v predmetnih lizing pogodbah pa je bilo dogovorjeno, da se lizingojemalec zavezuje plačati za uporabo predmeta lizinga v pogodbeno dogovorjenem obdobju zgolj en obrok lizinga, lizingodajalec pa se je zavezal izdati račun za celoten finančni lizing, ki poleg zneskov pridobitve predmeta lizinga vsebuje tudi prikaz obresti za celotno obdobje lizinga in ustrezni DDV. Dogovorjeno je tudi bilo, da ima lizingojemalec pravico odkupiti predmet lizinga po izteku pogodbeno dogovorjenega roka za kupnino v višini enega obroka lizinga. Ker je lizingojemalec tudi dobavitelj predmeta lizinga, je bilo dogovorjeno, da bosta stranki DDV za kupoprodajno pogodbo in za lizing pogodbo pobotali. Solidarna poroka za izvedbo predmetnih lizing pogodb sta bila družba E., d.o.o. iz Ljubljane in njen direktor F. F., ki je tožniku izročil tudi 5 bianco menic kot sredstvo zavarovanja. Dogovorjeno je bilo, da ima lizingodajalec pravico razvezati pogodbo s priporočenim pismom, če je lizingojemalec v zamudi s plačilom leasing obrokov. V tem primeru mora lizingojemalec izročiti lizingodajalcu predmet lizinga, plačati zapadle in nezapadle obroke lizinga ter druge denarne obveznosti, kakor tudi stroške do višine, ki lizingodajalcu zagotovi pokritje vseh, s pogodbo dogovorjenih stroškov (strani 19 do 22 obrazložitve izpodbijane odločbe). Ker lizingojemalec ni izpolnil pogodbenih obveznosti, mu je tožnik 14. 3. 2012 in 14. 3. 2012 poslal pisni opomin in nato 2. 4. 2014 še pisno izjavo o odstopu od predmetnih lizingu pogodb ter zahteval takojšnje poplačilo celotnih zapadlih obveznosti (glavnice in obresti). Lizingojemalca je tudi pozval, naj mu izroči predmete lizing pogodb, kar je bilo izvedeno 5. 4. 2012 s prevzemnimi zapisniki. Kompenzacija medsebojnih terjatev in obveznosti med pogodbenima strankama je bila narejena 26. 4. 2012. Neobičajno je, da je bila družba A. dolžna kriti stroške vzdrževanja predmetov lizing pogodb in nadomestila za uporabo stavbnega zemljišča tudi po vrnitvi predmeta lizinga tožniku vse do dneva prodaje. Dejansko ni prišlo do odstopa od predmetnih lizing pogodb, marveč do prodaje in do poplačila lizingodajalca. Ker je bilo obravnavanih 8 lizing pogodb razvezanih, je tožnik izdal ustrezne dobropise. Posledično je družba A. v svojih poslovnih knjigah za predmetno obdobje znižala vstopni DDV. Tožnik ni uporabil možnosti poplačila od solidarnih porokov in tudi ni vložil predloga za izvršbo ter ni izkoristil petih prejetih bianco menic, ki so bile dane kot sredstvo zavarovanja, kar bi lahko storil. Tožnik in družba A. sta istega dne, kot sta sklenila predmetnih 8 lizing pogodb (5. 7. 2010), sklenila tudi sporazum o skupni prodaji nepremičnin, ki so bile predmet lizing pogodb. Dejanski tožnikov namen v zvezi s predmetnimi posli z družbo A. je razviden iz internih dokumentov z naslovom "leasing application" in "leasing application-prolongation", v katerih je med drugim navedeno, da ima družba A. blokiran račun, da ima visok dolg iz naslova kredita do C., da je namen lizinga poplačilo posojila, najetega za projekt A. D. pri navedeni banki in sklenitev nove lizing pogodbe, da morajo stranke ravnati hitro, saj obstaja nevarnost, da bo davčna uprava sprožila izvršbo na predmetne nepremičnine, kar bo onemogočilo njihovo prodajo (strani 17 do 19, 23 ter 27 in 28 obrazložitve izpodbijane odločbe). V sporazumu o skupni prodaji nepremičnin, predmetov lizinga (stran 22 do 23 obrazložitve izpodbijane odločbe) je bilo navedeno, da stranki nemudoma, takoj po sklenitvi lizing pogodb pristopita k skupni prodaji nepremičnin, ki so predmet lizinga. Iz predhodno navedenega tudi po presoji sodišča izhaja, da je bil dejanski namen obeh strank predmetnih pogodb o finančnem lizingu čimprejšnja prodaja predmetov lizinga in poplačilo. Tožnik je že pred sklenitvijo lizing pogodb vedel za plačilno nesposobnost družbe A. Kot lizingodajalec je imel tudi ves čas možnost pregledati poslovne knjige lizingojemalca in se seznaniti z njegovo poslovno uspešnostjo. Večino denarja, ki ga je družba A. dobila od prodaje predmetnih nepremičnin, je porabila za poplačilo kredita, ki ga je prejela od povezane osebe C. Okoliščine glede tožnikovega subjektivnega elementa so razvidne na straneh 27 do 29 obrazložitve izpodbijane odločbe.

17.Tožnik je od prodaje in povratnega finančnega lizinga obračunal DDV. Družba A. je v knjigi prejetih računov za obdobje od 1. 4. 2012 do 30. 6. 2012 znižala vstopni DDV za 8 prejetih dobropisov in v obračunu DDV-O izkazala obveznost, vendar DDV po tem obračunu DDV-O pa ni plačala, že od prej je imela velik davčni dolg in bila že pred sklenitvijo predmetnih pogodb o finančnem lizingu plačilno nesposobna. Tožnik kot lizingodajalec je na podlagi 8 dobropisov, ki jih je izdal družni A. v skladu z drugim odstavkom 39. člena ZDDV-1 uveljavljal presežek DDV v obračunu DDV-O za obdobje april 2012. Tožnik je glede na vsebino predmetnih lizing pogodb že ob sklenitvi teh pogodb vedel, da bo DDV dobil poplačan s strani lizingojemalca (družbe A.) s kompenzacijo, dogovorjeno s predmetnimi lizing pogodbami (DDV iz posla "sale and lease back") na eni strani vstopnega DDV od nakupa predmetnih nepremičnin po kupoprodajnih pogodbah in na drugi strani zaračunanega DDV po pogodbah o finančnem lizingu teh nepremičnin. Tožnik je že ob sklenitvi obravnavanih poslov z družbo A., d.o.o. vedel, da bo po razvezi predmetnih lizing pogodb ta DDV prejel vrnjen (znižan obračunani DDV) od države. Vedel je tudi, da družba A., glede na slabo finančno stanje (s katerim je bil tožnik seznanjen, kar med drugim izhaja tudi iz dokumenta "lizing application"), davčne obveznosti iz naslova DDV do države ne bo mogla poravnati.

18.V skladu z določbo četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe na strani 53 izhaja ugotovitev, da je že pri sklenitvi predmetnih lizing pogodb šlo za umetno ustvarjene pravno-poslovne odnose, s katerimi so bili zlorabljeni drugi predpisi in sicer predpisi, ki urejajo civilna obligacijska pogodbena razmerja (pogodbe o finančnem lizingu), ki sicer dopuščajo sklepanje poslov finančnega lizing. Davčni in civilnopravni vidik se pri predmetnih poslih prepleta. Namen pogodb o finančnem lizingu je praviloma v tem, da lizingojemalec s prodajo nepremičnine pridobi dodatna finančna sredstva (praviloma za investiranje) in da na podlagi finančnega lizinga te nepremičnine še naprej uporablja. V ekonomskem smislu je predmet lizinga dobavljen lizingojemalcu že ob sklenitvi pogodbe o finančnem lizingu, ne glede na to ali je do odkupa predmeta lizinga dejansko prišlo ali ne. V obravnavani zadevi je tožnik hkrati s sklenitvijo predmetnih lizing pogodb isti dan (5. 7. 2010) sklenil tudi sporazum o skupni prodaji teh nepremičnin, iz česar izhaja, da je bil tožnikov dejanski namen že ob sklenitvi predmetnih lizing pogodb razveza teh pogodb in nadaljnja prodaja nepremičnin, ki so bile predmet teh lizing pogodb, kot je to pravilno ugotovil tudi davčni organ. Tožnik je že ob sklenitvi predmetnih poslov vedel, da bo glede na razvezo pogodb o finančnem lizingu uveljavljal popravek obračuna DDV po drugem odstavku 39. člena ZDDV-1 zaradi odstopa od pogodb, kar predstavlja davčno korist za tožnika. Glavni (bistveni) cilj (namen) predhodno opisane umetne sheme poslov je bilo tudi po presoji sodišča pridobitev davčne ugodnosti z zlorabo drugih predpisov v obliki popravka DDV, saj je dobro poznal sistem DDV in vpliv finančnega lizinga na obračunavanje, popravke ter plačevanje DDV. Na podlagi dobropisov zaradi razveze obravnavanih pogodb o finančnem lizingu je tožnik popravil (zmanjšal) izstopni DDV in zahteval vračilo DDV.

19.Po povedanem, po presoji sodišča sklenitev osmih pogodb o finančnem lizingu ("sale and lease back") z družbo A. 5. 7. 2010 in istega dne sklenitev sporazuma o skupni prodaji predmetov osmih pogodb o finančnem lizingu, razveza teh pogodb, vrnitev predmeta lizinga iz teh pogodb, ob upoštevanju vsebine dokumenta "leasing application" in "leasing application - prolongation", iz katerih izhaja dejanski namen strank v zvezi s sklenitvijo predhodno navedenih poslov kot celote, predstavlja umetno shemo oz. umeten konstrukt, narejen z glavnim (pretežnim) namenom neupravičene pridobitve davčne ugodnosti (popravka obračunanega DDV oz. vračila DDV). Gre za posle, ki so med seboj povezani, in hkrati za usklajeno delovanje vseh udeleženih subjektov pri sklepanju navedenih poslov. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilno utemeljena na določbi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, ki sta jo davčna organa tudi pravilno uporabila. Iz celovite presoje vseh pomembnih dejstev in okoliščin konkretnega primera je tudi sodišče zaključilo, da je bila neupravičena pridobitev davčne ugodnosti prevladujoč (bistveni) cilj vseh udeleženih strank v obravnavanih poslih, ki vsi služijo istemu cilju. Nedavčni cilji pa so bili po mnenju sodišča v obravnavanem primeru zanemarljivi.¹⁰ Po povedanem je neutemeljen tožnikov ugovor na strani 8 tožbe, da čim obstaja nedavčni razlog za izvedbo transakcije, je izključen subjektivni element v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDDV-1. Ker je bilo v obravnavani zadevi ugotovljena zloraba predpisov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, tožnik posledično ne izpolnjuje pogojev za popravek DDV (za odbitek izhodnega DDV) po drugem odstavku 39. člena ZDDV-1. Sodišče tudi sodi, da je davčni organ zaradi ugotovljenih nepravilnosti v zvezi z obračunavanjem in plačilom DDV v obravnavanem obdobju z izpodbijano odločbo tožniku pravilno naložil v plačilo DDV, glede same višine davčne obveznosti pa med strankama ni spora.

20.V zvezi s posli z družbo B. je tožnik uveljavljal popravek DDV na podlagi listine brez navedbe številke pogodbe o finančnem lizingu z navedbo: "reprogram 9181/10 4. 4. 2012" na podlagi drugega odstavka 39. člena ZDDV-1, ki določa, da se pri preklicu naročila, vračilu ali znižanju cene po opravljeni dobavi davčna osnova ustrezno zmanjša, davčni zavezanec pa lahko popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če pisno obvesti kupca o znesku DDV, za katerega kupec nima pravice do odbitka. Dejansko v konkretnem primeru ne gre za razvezo pogodbe, marveč za poplačilo tožnika z dne 27. 3. 2012 na podlagi sporazuma o poplačilu obveznosti po pogodbi o lizingu, po katerem garant jamči za poplačilo terjatev in prevzema vse obveznosti iz lizing pogodbe 9181/10 z dne 10. 12. 2012. Tožnik ni predložil dokumenta o odstopu od lizing pogodbe 9181/10, marveč v sporazumu z dne 27. 3. 2012, s katerim se zgolj ugotavlja, da so se lizingodajalec, lizingojemalec in garant sporazumeli o poplačilu obveznosti po lizing pogodbi 918/10 in tako tudi po mnenju sodišča zakonsko določeni pogoji iz drugega odstavka 39. člena ZDDV-1 niso izpolnjeni. Poleg navedenega tožnikovi posli z družbo B. kot celota predstavljajo konstrukt, katerega glavni namen je zloraba drugih predpisov (četrti odstavek 74. člen ZDavP-2) in sicer predpisov, ki urejajo obligacijska razmerja finančnega lizinga, kot je sodišče že pojasnilo v točki 18 obrazložitve te sodbe. Subjektivne in objektivne okoliščine tožnikovega posla finančnega lizinga z družbo B., d.o.o., iz katerih izhaja zloraba drugih predpisov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, so med seboj tesno povezane in so razvidne na straneh 15 in 16, 29 do 32 ter 58 do 59 obrazložitve izpodbijane odločbe in sicer v zvezi z: dokumentom leasing application - na strani 29 obrazložitve izpodbijane odločbe, lizing pogodbe 9181/10 z dne 10. 12. 2010 - na straneh 29 do 31 obrazložitve izpodbijane odločbe, depozitom lizingojemalca pri C., izjavami solidarnih porokov, sporazumom o poplačilu z dne 27. 3. 2012 - na strani 31 obrazložitve izpodbijane odločbe, novo lizing pogodbo 9653/12 z dne 26. 3. 2012 z lizingojemalcem H., d.o.o. - na strani 32 obrazložitve izpodbijane odločbe. Da gre za zlorabo drugih predpisov pa izhaja tudi iz obrazložite odločbe pritožbenega organa na strani 49. Po presoji sodišča je neutemeljen tožnikov ugovor, da davčna organa nista konkretno opredelila tožnikovega subjektivnega elementa in objektivnega elementa, iz katerega izhaja, da gre za zlorabo drugih prepisov. Sodišče se strinja z ugotovitvami prvostopenjskega in pritožbenega organa, da je tožnik ustvaril konstrukt poslov z družbo B., katerega poglavitni namen je bil zloraba drugih predpisov (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2) in neupravičena pridobitev davčnih ugodnosti ter mu posledično ne gre popravek obračunanega DDV, ki ga je uveljavljal v zvezi z družbo B. (drugi odstavek 32. člena ZDDV-1).

21.Tožnikove ugovore na straneh 2 in 3 tožbe glede dopustnosti pobotanja istovrstnih davčnih obveznosti je pravilno zavrnil že pritožbeni organ na strani 46 obrazložitve odločbe in se sodišče z obrazložitvijo strinja. V zvezi s tožbenimi ugovori glede dobave blaga v smislu b) točke drugega odstavka 6. člena ZDDV na straneh 4, 5 in 6 tožbe sodišče pojasnjuje, da je bilo s sodbo Upravnega sodišča RS I U 296/2015-9 z dne 15. 3. 2016 že pravnomočno presojeno, da obravnavani tožnikovi posli z družbama A. in B. predstavljajo transakcijo v okviru sistema DDV oziroma, da gre za dobavo blaga v smislu ZDDV-1. Tožnikov ugovor glede I. in II. točke izreka izpodbijane odločbe predstavlja nedopustno tožbeno novoto po tretjem odstavku 20. člena ZUS-1, ki ga tožnik v pritožbenem postopku ni uveljavljal.

22.Po povedanem je bilo materialno pravo pravilno uporabljeno, dejansko stanje popolno ugotovljeno, sodišče pa tudi ni našlo očitanih kršitev določb postopka (pomanjkljiva obrazložitev ki onemogoča preizkus izpodbijane odločbe) in tudi ne kršitev na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

23.Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

-------------------------------

Glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 347/2015 z dne 14. 6. 2017.<br>⁹ Glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021.<br>¹⁰ Glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 26/2018 z dne 2. 12. 2020.

Zveza:

RS - Ustava, Zakoni, Sporazumi, Pogodbe

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1 - člen 39, 39/2<br> Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2 - člen 74, 74/2, 74/4

Pridruženi dokumenti:*

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.