Jedro

ZDoh-2 v drugem odstavku 7. člena določa, da se zavezanec, ne glede na 6. člen ZDoh-2, šteje za nerezidenta v času, v katerem bi se štel za rezidenta po tem zakonu, če se v tem času po mednarodni pogodbi o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka, ki jo je sklenila Slovenija, šteje samo za rezidenta druge države pogodbenice. Kot je še pojasnilo VSRS, iz te zakonske določbe ne izhaja omejitev, da se v okviru ugotavljanja rezidentskega statusa za namene ZDoh-2 ob ustreznih navedbah zavezanca ne bi ugotavljali pogoji za nastop obravnavane zakonske fikcije po drugem odstavku 7. člena ZDoh-2 in s tem za status v smislu ZDoh-2. To pomeni, da sta davčna organa stališče iz sodbe X Ips 124/2015 nepravilno štela za zadostno podlago za odločitev, saj sta pri tem spregledala določbo drugega odstavka 7. člena ZDoh-2, ki je relevantna tako z vidika časovnosti kot tudi z vsebinskega vidika.

Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4218-27794/2018-28 z dne 17. 12. 2019 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni od vročitve te sodbe povrniti stroške postopka v znesku 347,70 EUR, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ zavrnil tožnikov zahtevek za pridobitev statusa nerezidenta Slovenije za namene Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), odločil pa je tudi glede stroškov postopka.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik oktobra 2018 davčnemu organi pisal, da je že v preteklosti odšel v Nemčijo, zato ni upravičeno, da ga naša država obravnava kot rezidenta, saj ima vse življenjske interese v Nemčiji, kjer tudi izpolnjuje vse zahteve za tamkajšnji rezidentski status, opiše pa tudi nadaljnje dejanske okoliščine. V zvezi s tožnikovim rezidentsvom je bila v preteklosti že izdana odločba leta 2013, tožbo zoper katero je naslovno sodišče že zavrnilo s sodbo II U 448/2013. Leta 2014 pa je v zadevi odmere dohodnine za leto 2012 bilo presojano tudi izpolnjevanje pogojev iz Konvencije. Na podlagi cit. tožnikove zahteve iz leta 2018 je bil torej uveden postopek ugotavljanja rezidentstva po ZDoh-2, upoštevaje izhodišča iz sodbe Vrhovnega sodišča Republike Slovenije (v nadaljevanju VSRS) X Ips 124/2015, tj. ob izključitvi upoštevanja rezidentskega statusa po konvencijah o izogibanju dvojnega obdavčevanja. Tožnik je imel do sredine leta 2012 v Sloveniji stalno prebivališče, nato pa skoraj do konca leta 2013 začasno prebivališče, odtlej pa v Sloveniji bivališča več nima evidentiranega, temveč ima to urejeno v Nemčiji, kar je izkazal. Šteje se tudi za nemškega davčnega rezidenta, kot izhaja iz odmer dohodnine, prav tako pa je tožnik predložil potrdilo nemških organov, da šteje za rezidenta Nemčije. Davčni organ je vodil še ugotovitveni postopek glede težišča tožnikovih osebnih in ekonomskih interesov, v zvezi s čimer je tožnik po pozivu predložil dokazila, prav tako pa so bile v tej zvezi zaslišane štiri priče ter pridobljeni podatki o porabi vode in elektrike v nepremičnini tožnikove žene, ki se nahaja v Sloveniji. Tožniku so bili izidi dokaznega postopka predočeni, na to je pisno odgovoril in med drugim zatrdil, da je davčni rezident Nemčije, občasna uporaba predmetne nepremičnine pa ni zadosten dokaz, da bi imel interese v Sloveniji, zato tudi podatki o porabi vode in elektrike niso relevantni, v vsakem primeru pa tožnik v Sloveniji ni več kot 183 dni. Glede na lokacijo stalnega doma v naši državi, kar kažeta kontinuirana poraba vode in elektrike, ter upoštevaje izpoved priče A. A., ki je povedala, da je tožnik večino časa v Sloveniji (izjave ostalih prič pa niso upoštevne), je organ zaključil, da se tožnika prepozna za rezidenta Slovenije na podlagi 5. točke 6. člena ZDoh-2. 3. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil in pojasnil, kaj pomeni običajno bivališče v Sloveniji. Potrdil je razloge prve stopnje, da ima tožnik v Sloveniji običajno bivališče, zato ga je na cit. pravni podlagi šteti za rezidenta, na kar tožnikove navedbe, med drugim, glede nemškega davčnega rezidentstva nimajo pravno pomembnega vpliva.

4. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in sodišču predlaga, naj jo odpravi s stroškovno posledico. Navaja med drugim, da sta on in njegova soproga davčna rezidenta Nemčije in da so tam tudi obdavčeni njuni dohodki, kar izkazuje z nemškimi odločbami o odmeri davka za leta 2013-2017, predloži pa tudi potrdilo nemških organov, da je tamkajšnji rezident. Tožnik je naknadno vložil še pripravljalne vloge, v katerih se je še dodatno opredeljeval glede porabljene vode in izjav prič ter vztrajal pri ugoditvi njegovi tožbi.

5. Toženka v odgovoru na tožbo prereka vse navedbe tožnika in vztraja pri svojih razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Navaja, da podatek o prisotnosti tožnika v Sloveniji 183 dni ni relevanten, saj izpodbijana odločba temelji na okoliščini tožnikovega običajnega bivališča. Določena dejstva in dokaze, ki jih navaja oz. predlaga tožnik, označi za novote in izpostavlja, da tožnik verodostojnosti priče A. A. predhodno ni problematiziral. V naknadni pripravljalni vlogi je toženka še replicirala, da so tožnikovi očitki o škodoželjnosti priče A. A. neupoštevni ter da je bilo v izpodbijani odločbi obrazloženo, kako je z relevantnostjo izpovedb ostalih prič. Tožnikovo sklicevanje na vzorčne konvencije zavrača, češ da izpodbijana odločba temelji na 6. členu ZDoh-2. 6. Tožba je utemeljena.

7. Predmet tega upravnega spora je presoja pravilnosti in zakonitosti izpodbijane odločbe, s katero je davčni organ zavrnil tožnikov zahtevek za pridobitev statusa nerezidenta Slovenije za namene ZDoh-2, vse pa iz razloga, ki je naveden v obrazložitvi izpodbijane odločbe, in sicer organ ugotavlja, da se tožnik v skladu z določbami ZDoh-2 šteje za davčnega rezidenta Slovenije.

8. Izpodbijana odločitev temelji na stališču, da gre za ugotavljanje rezidentskega statusa za davčne namene, ki da se skladno z ZDoh-2 in ustaljeno sodno prakso VSRS (zadeva X Ips 124/2015), ugotavlja izključno na podlagi slovenske notranje zakonodaje, v kateri ni podlage za uporabo konvencij o izogibanju dvojne obdavčitve.

9. VSRS je v zadevi X Ips 124/20151 ločilo med ugotavljanjem davčnega rezidentstva za namene ZDoh-2 (kot samostojnim in enovitim postopkom, ki poteka na podlagi določb ZDoh-2) in med ugotavljanjem davčnega rezidentstva za namene konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki poteka po konvencijskih prelomnih pravilih. Med drugim je navedlo, da se rezidentski status za namene konvencij o odpravi dvojne obdavčitve ne sme določiti vnaprej in na splošno v okviru postopka ugotavljanja rezidentskega statusa za namene ZDoh-2, da je zato pravilneje, da izrek odločbe davčnega organa jasno opredeli, za kakšen davčni namen se davčni zavezanec šteje za rezidenta, in da če davčni organ svojo odločitev opre le na določbe ZDoh‑2, zavezanec ni omejen pri uveljavljanju svojih pravic, ki mu jih daje konvencija.

10. Na navedenih stališčih temelji torej tudi izpodbijana odločba, čeprav je bila po citirani sodbi VSRS sprejeta novela ZDoh-2R2, s katero je bil 7. členu ZDoh-2 dodan nov drugi odstavek, ki se nanaša na vprašanje dvojnih rezidentov. Ker se novelirani zakon uporablja od 1. 1. 2017, je relevanten tudi za odločbo, izpodbijano v tem upravnem sporu. Na vprašanje, ali so navedena stališča VSRS iz zadeve X Ips 124/2015 upoštevna, kljub omenjeni spremembi, je odgovorilo VSRS v primerljivi zadevi v sklepu X Ips 65/2021 z dne 2. 2. 2022. ZDoh-2 v drugem odstavku 7. člena od omenjene novele dalje namreč določa, da se zavezanec, ne glede na 6. člen ZDoh-2, šteje za nerezidenta v času, v katerem bi se štel za rezidenta po tem zakonu, če se v tem času po mednarodni pogodbi o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka, ki jo je sklenila Slovenija, šteje samo za rezidenta druge države pogodbenice. Kot je še pojasnilo VSRS, iz te zakonske določbe ne izhaja omejitev, da se v okviru ugotavljanja rezidentskega statusa za namene ZDoh-2 ob ustreznih navedbah zavezanca ne bi ugotavljali pogoji za nastop obravnavane zakonske fikcije po drugem odstavku 7. člena ZDoh-2 in s tem za status v smislu ZDoh-2. To pomeni, da sta davčna organa stališče iz sodbe X Ips 124/2015 nepravilno štela za zadostno podlago za odločitev, saj sta pri tem spregledala določbo drugega odstavka 7. člena ZDoh-2, ki je relevantna tako z vidika časovnosti (glede na to, da se z izpodbijano odločbo odloča o zahtevku tožnika, ki ga je podal leta 2018) kot tudi z vsebinskega vidika (glede na to, da je tožnik že v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe zatrjeval in izkazoval svoje davčno rezidentstvo po konvenciji o izogibanju dvojnega obdavčevanja v Nemčiji).

11. Po presoji sodišča sta tako v obravnavanem primeru, ko tožnik zatrjuje in dokazuje, da je hkrati rezident Bosne in Hercegovine, davčni organ in toženka nepravilno štela določbo 6. člena ZDoh-2 za zadostno podlago za odločitev, pri tem pa spregledala določbo drugega odstavka 7. člena ZDoh-2. V obravnavanem primeru gre za nepravilno uporabo materialnega prava. Ker je po povedanem zaradi zmotne uporabe materialnega prava ostalo neugotovljeno tudi relevantno dejansko stanje, je sodišče izpodbijano odločbo na podlagi 4. in 2. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo ter zadevo vrnilo istemu organu v ponovni postopek, pri čemer je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava (tretji in četrti odstavek 64. člena ZUS).

12. Odločitev o stroških postopka temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov v upravnem sporu. Ker je tožnika zastopala pooblaščena odvetniška pisarna, zadeva pa je bila rešena brez naroka za glavno obravnavo, se mu prizna 285,00 EUR stroškov ter pripadajoči znesek davka na dodano vrednost. 13. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnega spisa ugotovilo, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti, v zadevi pa ni sodelovala stranka z nasprotnim interesom.

1 Primerjaj točke 12, 13 in 14 cit. sodbe. 2 Ur. l. RS, št. 63/16.