Jedro

Po mnenju sodišča je potrebno davčno optimizacijo presojati od primera do primera, pri čemer imajo davčni zavezanci nedvomno pravico sklepati vse pravne posle, ki niso prepovedani, pri čemer jih lahko vodijo tudi davčni premisleki. Ni pa dopustno davčne optimizacije izvajati z navideznimi posli, kot je bilo to storjeno v konkretnem primeru.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana pri davčnemu zavezancu za obdobje leta 2009 ugotovil nepravilnosti, ki ne vplivajo na višino davčne obveznosti, in sicer da je na dan 31. 12. 2009 v računovodskem izkazu – bilanci stanja in v računovodskem razvidu – glavni knjigi izkazal in vodil poslovne učinke iz naslova razpolaganja s poslovnim deležem v družbi A. d.o.o. in družbi B. d.o.o. ter iz naslova dolgoročne obveznosti do C.C. v nasprotju z njihovo dejansko vsebino in resničnostjo. Zahtevo zavezanca za vračilo stroškov davčnega postopka pa je zavrnil. 2. V obrazložitvi ugotavlja, da je davčni zavezanec v letu 2004 v svojem knjigovodstvu pripoznal finančno naložbo v družbo A. d.o.o. in dolgoročno obveznost iz naslova posojila C.C. v nasprotju z njihovo dejansko vsebino in resničnostjo ter te učinke vodil v knjigovodstvu vse do leta 2009. S tem je kršil določilo prvega odstavka 31. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2). Davčni zavezanec namreč na dan 31. 12. 2009 v svojem knjigovodstvu izkazuje dolgoročno obveznost iz naslova posojilnega razmerja v znesku 7.863.044,57 EUR. Po v postopku predloženi dokumentaciji je ugotovljeno, da gre za obveznost iz naslova pogodbe o dolgoročnem posojilu z dne 14. 12. 2004, katere predmet je posojilo v znesku 1.884.300.000,00 SIT z zapadlostjo 24. 12. 2012 in z možnostjo podaljšanja. Kot posojilodajalec nastopa fizična oseba C.C., oče obeh družbenikov davčnega zavezanca. V tej zvezi pa davčni organ ugotavlja še naslednje. Davčni zavezanec je pridobil lastnost pravne osebe z vpisom v sodni register dne 15. 12. 2004. Dne 20. 12. 2004 pa je bila sklenjena pogodba o odsvojitvi oziroma pridobitvi poslovnega deleža v družbi A. d.o.o. med davčnim zavezancem kot pridobiteljem in C.C. kot odsvojiteljem poslovnega deleža. Vrednost poslovnega deleža oziroma prodajna cena je znašala 1.884.300.000,00 SIT. Dne 22. 12. 2004 je davčni zavezanec najel kredit pri banki Č. d.d. v višini 1,000.000.000,00 SIT. Tako prejeta denarna sredstva je isti dan nakazal odsvojitelju poslovnega deleža C.C. kot prvi del kupnine, ta pa je dne 24. 12. 2012 ta sredstva v enakem znesku nakazal nazaj na TRR davčnega zavezanca kot odobritev prvega dela posojila po pogodbi z dne 14. 12. 2004. Istega dne je davčni zavezanec del teh sredstev v višini 884.300.000,00 SIT zopet nakazal C.C. kot drugi del kupnine poslovnega deleža. Ta mu je ta znesek ravno tako istega dne nakazal nazaj kot izplačilo drugega dela posojila. Davčni zavezanec je dne 24. 12. 2004 prejeta denarna sredstva namenil vračilu celotnega kredita banki Č. d.d. Premoženje družbe davčnega zavezanca od ustanovitve dalje predstavlja zgolj poslovni delež v družbi A. d.o.o., pridobljen 20. 12. 2004. Pri tem davčni organ še ugotavlja, da je bil razlog kupoprodajne pogodbe oziroma prodaje poslovnega deleža C.C. v pričakovanju uveljavitve Zakona o dohodnini (v nadaljevanju: ZDoh-1), po katerem so bili od 1. 1. 2005 dalje predmet obdavčitve kapitalski dobički, doseženi pri prodaji pretežnih lastniških deležev v gospodarskih družbah, ne glede na to, kdaj je bil ta pridobljen. Gre torej zgolj za parkiranje poslovnega deleža. Nagib sklenitve obravnavanih poslov ni mogel biti ekonomski namen pogodbenih strank, temveč nedopusten namen, da se C.C. omogoči izognitev davčni obveznosti, ki bi mu zaradi nove zakonske ureditve nastala v primeru odsvojitve lastniškega deleža v družbi A. d.o.o. v prihodnosti. Pri tem davčni organ poudarja, da je davčno planiranje načeloma dovoljeno in v zadevi ne bi bilo sporno, če bi bili obravnavani posli tudi realizirani oziroma, če bi na njihovi podlagi dejansko nastale in obstajale gospodarske posledice in drugi učinki. Ugotovljena dejstva in okoliščine pa pričajo o tem, da ima C.C. kljub formalni odtujitvi lastniškega deleža, še vedno popoln nadzor nad lastniškim deležem v družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. 3. Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT 499-14-13/2013-3 z dne 13. 8. 2014 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. V obrazložitvi pojasnjuje, da sta tako kupoprodajna kot posojilna pogodba sama po sebi pravno moralno dopustni, vendar pa niso pravno dopustne takšne pogodbe v primerih, ko se sklenejo le z namenom, da se izigrajo davčni predpisi in s tem doseže manjše plačilo davka. Iz podatkov v spisu pa je mogoče ugotoviti, da so obravnavane pogodbe služile prav temu namenu. Posel prodaje in posojila je bil navzven izkazan z večkratno rotacijo določenega istega zneska denarja. Kupnina dejansko sploh ni bila plačana, saj pritožnik ni razpolagal z zadostnimi sredstvi. Do C.C. je namesto obveznosti iz naslova kupnine izkazan dolg iz naslova posojila, ki pa je v knjigovodstvu pritožnika izkazan v nasprotju z določbo SRS 9.42. Pritožnik od leta 2004 dalje namreč ni izkazal finančnih prihodkov iz naslova diskontiranja dolga. Po mnenju organa druge stopnje je šlo v konkretni zadevi dejansko za parkiranje poslovnega deleža iz razloga, da plačilo kupnine v obliki vračila posojila, ki bi sledilo dejanski volji C.C. za odsvojitev poslovnega deleža v prihodnosti, ne bi bilo podvrženi obdavčitvi. Pravilna je zato ugotovitev prvostopnega organa, da je pritožnik v svojih poslovnih knjigah neupravičeno pripoznal finančno naložbo in dolgoročno obveznost iz naslova posojila. Nepravilnosti so bile ugotovljene in v odločbi tudi obširno obrazložene. Res pa je, da zaradi tega še niso nastale davčne obveznosti, kar pa v ničemer ne vpliva na izdajo ugotovitvene odločbe. V takih primerih je davčni organ celo dolžan izdati ugotovitveno odločbo po prvem odstavku 141. člena ZDavP-2. Kljub temu, da ugotovljene nepravilnosti trenutno ne vplivajo na davčno obveznost davčnega zavezanca ali drugega davčnega zavezanca, pa na podlagi načela dolžnega dajanja resničnih, pravilnih in popolnih podatkov po 10. členu ZDavP-2 in določbi 31. člena istega zakona, že danes obstaja dolžnost davčnega zavezanca, da za namene izvajanja zakonov o obdavčenju in ZDavP-2 v svojem knjigovodstvu izkazuje poslovne učinke obravnavanih poslov v skladu z njihovo vsebino.

4. Tožnik vlaga tožbo zaradi kršitve materialnega prava, bistvenih kršitev določb postopka ter nepravilne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Poudarja, da vztraja pri vseh pritožbenih razlogih, ker meni, da se niti prvostopni niti drugostopni organ nista ustrezno opredelila do njih. Najprej pojasnjuje, da je bila pri tožeči stranki vsako leto izvedena revizija računovodskih izkazov, ki jo je opravila revizorska družba D. Ugotovitve davčnega organa o napačnem evidentiranju poslovnih dogodkov, so torej v nasprotju s stališčem revizorjev. Iz 3. člena veljavnega Zakona o davčni službi (v nadaljevanju: ZDS-1) izhaja, katere so naloge davčnega organa, med katere pa ukvarjanje z računovodskimi zadevami ne spada. V kolikor je revizijska družba ugotovila, da ni nepravilnosti in je potrdila računovodske izkaze, ne more tožena stranka, ki ni pooblaščen revizor, oporekati računovodskim izkazom. Takšnega pooblastila ji namreč materialni predpisi ne dajejo. Tožeča stranka tudi poudarja, da ni kršila nobenega davčnega predpisa ter da je šlo v konkretnem primeru za davčni inšpekcijski nadzor, ki je bil posledica političnih pritiskov. Dejstvo je, da sta tako tožeča stranka kot C.C. postopala v skladu z veljavnimi davčnimi predpisi ter da jih nista kršila. Vztraja na tem, da ni šlo za navidezen posel in tudi za parkiranje poslovnega deleža ne. Navedbe davčnega organa je mogoče razumeti kot poskus opravičevanja tožene stranke za izveden davčni pregled pri tožeči stranki, saj dejansko ni bilo nobenega utemeljenega razloga za uvedbo davčnega pregleda. Tožena stranka tudi ni organ, ki lahko odloča o veljavnosti prodajne pogodbe in o veljavnosti vpisa spremembe družbenikov v sodni register. V kolikor bi bilo karkoli narobe, bi sodni register Okrožnega sodišča v Ljubljani zavrnil vpis spremembe v sodni register, pa tega ni storil. O spremembi je bila obveščena tudi tožena stranka. Nenavadno je tudi, da se je davčni organ po osmih letih lotil le C.C., ne pa tudi na tisoče drugih fizičnih oseb, ki so ob koncu leta 2004 prodajale svoje deleže v družbah.

5. Tožnik še izpostavlja, da se davčni postopek nanaša na davčno leto 2009, ugotovitve iz izpodbijane odločbe pa se v celoti nanašajo na dva pravna posla, ki sta bila oba zaključena v letu 2004. Izjava, ki naj bi jo C.C. dne 12. 11. 2004 za spletni portal X.com podal v zvezi z razlogom za prodajo delnic, je v konkretnem primeru nepomembna, saj ne izkazuje dejstva, ki ga skuša dokazati tožena stranka. Dejansko stanje glede te izjave je napačno oziroma nepopolno ugotovljeno, izpodbijana odločba pa posledično nezakonita. Prav tako je ni mogoče preizkusiti iz razloga, ker tožena stranka na eni strani ugotavlja, da naj bi bili posli fiktivni po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2, po drugi strani pa, da naj bi šlo za nedopustno davčno planiranje in s tem za izogibanje plačevanja davkov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2. Gre za dve popolnoma različni zakonski določili in za dva različna zakonska dejanska stanja.

6. Pri presoji materialnih predpisov je po mnenju tožnika potrebno po uradni dolžnosti upoštevati tudi pravne vire, kot so sodna praksa, priporočila OECD in podobno. V nadaljevanju se sklicuje na sodno prakso Vrhovnega sodišča Združenega Kraljestva Velike Britanije ter Vrhovnega sodišča. Toženi stranki tudi očita, da ni pojasnila, kaj naj bi v konkretnem primeru predstavljalo prikrit pravni posel oziroma kakšno davčno ugodnost naj bi tožeča stranka z izvedbo tovrstnega posla sploh pridobila. Ob tem še pripominja, da je v letu 2004 pridobila poslovni delež v družbi A. d.o.o., ki pa ga ni odsvojila niti do leta 2013, ko je potekal postopek davčno-inšpekcijskega nadzora. Glede na tudi sedaj veljavno zakonsko ureditev bi bil tožnik v primeru prodaje poslovnega dela ob določenih pogojih prav tako oproščen plačila davka, kar podrobneje pojasni.

7. Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, naj njeni tožbi ugodi ter izpodbijano odločbo odpravi oziroma podrejeno, naj jo vrne toženi stranki v ponovni postopek. V vsakem primeru pa naj toženi stranki naloži plačilo stroškov upravnega spora tožnika, skupaj s pripadki in DDV vred.

8. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe tožeče stranke in jih zavrača iz razlogov, razvidnih iz njenih odločb. Trditvi, da so bili sporni posli opravljeni pred uveljavitvijo nove davčne zakonodaje zaradi predvidenih sprememb na področju obdavčevanja kapitalskega dobička, bi bilo mogoče pritrditi le v primeru, če bi do realizacije poslov tudi dejansko prišlo. Zavajajoča je tudi trditev o oprostitvi plačila dohodnine od kapitalskega dobička po 20 letih imetništva kapitala. Vrednost lastniškega deleža po 20 letih zagotovo ne znaša toliko kot je bila izkazana na dan 20. 12. 2004. Temu posledično zato tudi ni moč zagotavljati ekvivalenta v iz tega naslova izkazani posojilni obveznosti.

9. Ker so ključne dejanske okoliščine, ki so bile podlaga za odločitev, med strankam nesporne, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju: ZUS-1) v zadevi odločilo brez glavne obravnave.

10. Tožba ni utemeljena.

11. V konkretnem primeru je sporno, ali je davčni zavezanec na dan 31. 12. 2009 v bilanci stanja in v računovodskem razvidu izkazal in vodil poslovne učinke iz naslova razpolaganja s poslovnim deležem v družbo A. d.o.o. in družbo B. d.o.o. ter iz naslova dolgoročne obveznosti do C. v nasprotju z njihovo dejansko vsebino in resničnostjo ter v nasprotju z 31. členom ZDavP-2 ali ne. Omenjeni člen namreč določa, da so osebe, ki so dolžne voditi poslovne knjige in evidence v skladu s tem zakonom ali na njihovi podlagi izdanim predpisom, drugim zakonom ali računovodskim standardom, dolžne voditi te knjige in evidence tudi za namene izvajanja Zakona o obdavčenju in ZDavP-2. Davčni organ res ni pristojen za opravo revizije računovodskih izkazov po Zakonu o revidiranju in ustreznih predpisih. Je pa njegova naloga tudi opravljanje davčnega nadzora pri davčnih zavezancih. Tako 127. člen ZDavP-2 določa, da davčni nadzor obsega nadzor nad izvajanjem oziroma upoštevanjem zakonov o obdavčenju in ZDavP-2. Obsega tudi davčni nadzor davčnih obračunov pri davčnemu organu, davčni inšpekcijski nadzor in davčno preiskavo. V ta namen lahko v smislu prvega odstavka 141. člena ZDavP-2 po končanem davčnem inšpekcijskem nadzoru davčni organ izda tudi odločbo o ugotovitvi nepravilnosti, ki ne vplivajo na višino davčne obveznosti, kar se je zgodilo v konkretnem primeru. Naloga davčnega organa torej je, da za namene obdavčenja pri davčnih zavezancih preverja tudi računovodske izkaze, neodvisno od poročil, ki jih zanje izdelajo revizijske družbe.

12. Tudi po mnenju sodišča dejanske okoliščine, ki so bile ugotovljene v konkretnem primeru in ki jim tožnik niti ne oporeka, kažejo na navideznost pravnih poslov, povezanih z odsvojitvijo poslovnega deleža družbe A. v decembru 2004. Sodišče se na ugotovljena dejstva v davčnem postopku v izogib ponavljanju v smislu 71. člena ZUS-1 sklicuje.

13. Pri tem še pripominja, da je optimizacija pravnega posla nesporno dovoljena in tudi stališču, zavzetem v sodbi Vrhovnega sodišča RS št. X Ips 301/2013 z dne 19. 12. 2014 v točki 15, (na katerega se sklicuje tožeča stranka v pripravljalni vlogi) ni kaj dodati. Tudi po mnenju sodišča je potrebno davčno optimizacijo presojati od primera do primera, pri čemer imajo davčni zavezanci nedvomno pravico sklepati vse pravne posle, ki niso prepovedani, pri čemer jih lahko vodijo tudi davčni premisleki. Ni pa po mnenju sodišča dopustno davčne optimizacije izvajati z navideznimi posli, kot je bilo to storjeno v konkretnem primeru. Neutemeljeno je zato tudi sklicevanje davčnega zavezanca na druge družbenike, ki naj bi prodajali svoje deleže konec leta 2004 zaradi spremembe davčne zakonodaje, oziroma trditev tožeče stranke, da je tožena stranka s svojim početjem pri C.C. kršila 14. člen Ustave RS. V konkretnem primeru so se ugotavljale nepravilnosti pri davčnem zavezancu. Pavšalne navedbe, ki se nanašajo na druge družbenike oziroma C.C., tako niti ne morejo biti predmet presoje tega upravnega spora. Prav tako izjava C.C., podana za spletni portal X.com, ni bila ključni dokaz, na katerem je tožena stranka temeljila izpodbijano odločbo, pač pa je predstavljala le eno izmed okoliščin, podano v podkrepitev izpodbijane odločitve.

14. Tudi ugovor tožnika, da izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti, ker se davčni organ sklicuje tako na tretji, kot četrti odstavek 74. člena ZDavP-2, ni utemeljen. Iz izpodbijane odločbe je mogoče nedvoumno ugotoviti, da gre za navidezne posle iz tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2 in s tem povezano kršitev 31. člena ZDavP-2. Očitek o nedopustnem davčnem planiranju pa izhaja prav iz dejstva ugotovljene navideznosti pravnega posla. Po mnenju sodišča je povsem jasen, izhaja že iz izreka izpodbijane odločbe, v obrazložitvi pa je le še pojasnjen. Trditev tožnika, da je pri presoji materialnih predpisov potrebno po uradni dolžnosti upoštevati vse pravne vire, kot so sodna praksa, priporočila OECD itd. je splošne narave. Kateri materialni predpis bi bilo potrebno uporabiti, pa ni bil uporabljen, tožnik v konkretnem primeru niti ne navede. Tudi navedbe davčnega zavezanca, da sporni poslovni delež še ni bil prodan, na odločitev v zadevi ne vplivajo. V zadevi je pomembna odločitev davčnih organov, da do sporne prodaje poslovnega deleža dejansko ni prišlo, kar se mora odražati tudi v poslovnih knjigah davčnega zavezanca.

15. Dejstvo, da je registrsko sodišče izvedlo vpis sprememb družbenikov pri A. d.o.o. na podlagi sporne prodaje poslovnega deleža, pomeni zgolj to, da je omenjeno sodišče dovoljenost sprememb presojalo s stališča uporabe Zakona o sodnem registru in ZGD. Ni pa presojalo, ali je do zatrjevane spremembe družbenikov prišlo tudi v dejanskem smislu. Naloga davčnega organa pa je, da presoja posamezni dogodek z davčnega vidika in z uporabo zakonov o obdavčenju, saj je ravno tako postopanje njegova osnovna dolžnost. 16. Po povedanem sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

17. Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.