Jedro

Ureditev 32. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO) izhaja iz načela, da se dobiček, ko gre za pravne osebe - rezidente RS, obdavči samo enkrat: pri izplačevalcu ali pri prejemniku dividend. Davek praviloma plača prejemnik ali za prejemnika izplačevalec.

Izrek

Pritožba se zavrne in se potrdi izpodbijana sodba.

Obrazložitev

Prvostopni davčni organ je z odločbo z dne 12.10.1998, izdano v postopku vračila davka od dobička pravnih oseb za leto 1997 po zahtevi tožeče stranke in v postopku inšpiciranja zakonitosti in pravilnosti obračunavanja in plačevanja davka od dobička pri tožeči stranki za leta 1994, 1995, 1996 in 1997, odločil: da se zahtevi tožeče stranke za vračilo ne ugodi (I. točka izreka) in da mora tožeča stranka po ugotovitvah inšpekcijskega pregleda plačati: 1. davek od dobička pravnih oseb za leto 1997 v znesku 29.645.164,00 SIT in pripadajoče zamudne obresti, 2. akontacijo davka od dobička pravnih oseb za leto 1998 v znesku 13.689.151,00 SIT in pripadajoče zamudne obresti, 3. davek od dobička pravnih oseb za leto 1966 v znesku 54.543.488,00 SIT in pripadajoče zamudne obresti, 4. zamudne obresti za premalo vplačane akontacije davka od dobička pravnih oseb za leto 1997 v znesku 14.367.819,00 SIT ter zneske pripadajočih zamudnih obresti, 5. davek od dobička pravnih oseb za leto 1994 v znesku 3.364.537,00 SIT in pripadajoče zamudne obresti, 6. zamudne obresti za premalo vplačane akontacije davka od dobička za leto 1995 v znesku 3. 547.907,00 SIT in znesek pripadajočih zamudnih obresti (II: točka izreka); da se nalogi iz točk I. in II. izreka izvršijo v roku 30 dni od prejema odločbe, da ne bo uveden postopek prisilne izterjave. Tožena stranka je z odločbo z dne 26.6.2001 delno ugodila pritožbi tožeče stranke tako, da je pritožbo zoper I. točko izreka prvostopne odločbe zavrnila kot neutemeljeno, izrek pod II. točko pa je spremenila tako, da je v vseh točkah konkretizirala dolžne zneske oziroma tek zamudnih obresti. Za to odločbo je sodišče prve stopnje ugotovilo, da je nezakonita, ker je tožena stranka uporabila napačno razlago določb Zakona o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO). Zato jo je na podlagi 2. in 4. točke 1. odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS) odpravilo in zadevo vrnilo toženi stranki v ponovni postopek. Sodišče prve stopnje je navedlo, da izhaja ureditev 32. člena ZDDPO iz načela, da se dobiček, ko gre za pravne osebe - rezidente RS, obdavči samo enkrat: pri izplačevalcu ali pri prejemniku dividend. Davek praviloma plača prejemnik ali za prejemnika izplačevalec, na način, ki je določen v prvih treh odstavkih 32. člena ZDDPO. Izjema je določena v 4. in 5. odstavku 32. člena ZDDPO. Če je izplačevalec dividend obračunal in plačal davek po stopnji iz 38. člena ZDDPO, ne obračuna in ne plača posebne akontacije po 1. odstavku in se v tem primeru davčna osnova davčnega zavezanca, ki je prejel dividende, ne poveča. Ni sporno, da je tožeča stranka kot rezident RS od hčerinske družbe kot izplačevalca in prav tako rezidenta RS prejela udeležbo v dobičku in da davčne osnove za prejete dividende ni povečala. Sporno tudi ni, da izplačevalec dividend ob njihovem izplačilu še ni dokončno obračunal in plačal davka od dobička po stopnji iz 38. člena ZDDPO oziroma ga glede na datume izplačil (9.1.1995 - za leto 1995; 28.2.1996 in 29.4.1996 - za leto 1996 in 30.12.1997 - za leto 1997) in na različnost v davčnem in poslovnem obdobju niti še ni mogel obračunati in plačati. Izplačevalec bi bil zato nedvomno dolžan obračunati in plačati akontacije davka od dobička, saj je te obveznosti prost samo v primeru, ko je davek dokončno obračunal in plačal za obdobje, za katero je dividende izplačal. Vendar pa v obravnavani zadevi ne gre za inšpekcijsko kontrolo pri izplačevalcu dividend. Za obveznost prejemnika dividende, da poveča svojo davčno osnovo, ni odločilna situacija ob izplačilu dividende, ampak ob končnem davčnem obračunu prejemnika. To je po Zakonu o davčnem postopku (ZDavP) najkasneje takrat, ko izteče rok za predložitev davčnega obračuna. Ob takšni razlagi sicer res ni več povsem konsistenten uzakonjeni način obračuna, vendar je izvedljiv v primerih, ko poslovno leto ni enako davčnemu in je s tako razlago dana možnost, da se tudi v teh primerih doseže namen zakonske ureditve, da se davek od dobička ne obračuna in ne plača dvakrat. Izpolnjevanje pogojev najkasneje ob predložitvi davčnega obračuna tožeče stranke kot p rejemnika dividend, davčni organ sploh ni ugotavljal. Zato je že iz tega razloga odločba tožene stranke nezakonita in jo je treba odpraviti.

V pritožbi navaja tožena stranka, da je sodišče prve stopnje zmotno uporabilo materialno pravo. Zmotna je razlaga 32. člena ZDDPO. Plačevanje rednih akontacij s strani izplačevalca dividende sodišče prve stopnje zmotno šteje za pogoj, da prejemnik svoje davčne osnove za prejete dividende ne poveča. Sodišče prve stopnje zmotno meni, da je pogoj, da se davčna osnova pri prejemniku dividende ne poveča samo ta, da je izplačevalec obračunal in plačal davek od dobička po stopnji iz 38. člena ZDDPO. V 2. odstavku 10. člena ZZDPO je predpisano, da se prihodki, doseženi z udeležbo pri dobičku drugih pravnih oseb, obdavčujejo na način, kot je določen s tem zakonom, ki v 28. členu tudi določa, da se davčna osnova poveča za prejete dividende v skladu z 32. členom ZDDPO. Po 1. odstavku 32. člena ZDDPO mora izplačevalec dividende ob vsakem izplačilu obračunati in plačati posebno akontacijo po stopnji 25 % in izdati o tem prejemniku potrdilo. Davčna osnova se poveča za prejete dividende, vključno s plačano posebno akontacijo. Plačilo obračunanega davka se zniža za plačano posebno akontacijo. Prejemnik dividende mora vedno povečati davčno osnovo za prejete dividende in plačano akontacijo, le plačilo obračunanega davka se zniža za že plačano posebno akontacijo, kolikor je bila ta plačana. V 4. odstavku ureja 32. člen ZDDPO drugo situacijo. Tudi v primeru, ko davčno leto ni enako poslovnemu, bi bilo s pravočasnim plačilom posebne akontacije davka od dobička ob izplačilu dividende v skladu z 32. členom ZDDPO mogoče v celoti uresničiti namen zakona. V obravnavani zadevi prejemnik dividende ni imel potrdila o plačani posebni akontaciji, torej bi jo moral vključiti v davčno osnovo v prejetem znesku. Tožena stranka predlaga, da pritožbeno sodišče ugodi pritožbi in razveljavi izpodbijano sodbo in samo odloči o stvari tako, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

Tožeča stranka in Državni pravobranilec kot zastopnik javnega interesa na pritožbo nista odgovorila.

Pritožba ni utemeljena.

Po presoji pritožbenega sodišča ni utemeljen pritožbeni razlog zmotne uporabe materialnega prava. Tudi po presoji pritožbenega sodišča je določbe 32. člen ZDDPO treba razlagati tako, da urejajo situacijo ob izplačilu oziroma prejemu udeležbe v dobičku in se zato nanašajo na ravnanja v tekočem letu, to je med posameznimi davčnimi obračuni, in sicer na plačevanje akontacij pri izplačevalcu oziroma na višino davčne osnove pri prejemniku. To potrjuje besedna in sistematična razlaga določb ZDDPO, tudi določb 2. odstavka 10. člena in 28. člena ZDDPO, na katere se sklicuje pritožba. Po presoji pritožbenega sodišča je vsebina določbe 2. odstavka 10. člena ZDDPO zgolj splošna zapoved, da se prihodki, doseženi z udeležbo na dobičku druge pravne osebe, obdavčujejo na način iz ZDDPO, vsebina določbe 28. člena ZDDPO pa splošna zapoved oziroma napotilo, da se za prejete dividende davčna osnova poveča v skladu z ureditvijo v 32. členu ZDDPO.

Pritožbeno sodišče se strinja s stališčem, da je v obravnavani zadevi, ko poslovno leto ni enako davčnemu in ko gre za odločanje v postopku vračila davka po davčnem obračunu po zahtevi tožeče stranke in v postopku po opravljenem inšpekcijskem pregledu, pomembna situacija ob davčnem obračunu. Po podatkih upravnih spisov je prvostopni davčni organ 31.3.1998 prejel zahtevo tožeče stranke za vračilo davka od dobička po davčnem obračunu za leto 1997, inšpekcijski pregled pa je bil opravljen v času od 19.5.1998 do 20.7.1998. V času oprave inšpekcijskega pregleda je za vsako pregledano koledarsko leto že nastopila obveznost predložitve davčnega obračuna in so ti, po podatkih upravnih spisov, tudi bili že predloženi. To pa pomeni, glede na določbe ZDDPO, ki so pred uveljavitvijo Zakona o davčnem postopku (pred 1.1.1998) urejale način obračunavanja in plačevanja davka od dobička pravnih oseb, da je pravilnost in pravočasnost ravnanj, ki se v 32. členu ZDDPO nanašajo zgolj na tekoče obdobje, treba presojati z vidika vsebine davčnega obračuna. V določbah VII. poglavja je ZDDPO namreč določal, da se davek od dobička pravnih oseb med letom plačuje v obliki mesečnih akontacij (45. člen), po preteku davčnega leta pa se obračuna po davčnih izkazih oziroma ugotovitvah kontrole, da davčna obveznost ni pravilno obračunana. V ponovnem postopku bo zato tožena stranka morala ravnati po stališčih sodišča prve stopnje in svojo presojo opreti na vsebino davčnih obračunov. Ne samo tistih, ki jih je predložila tožeča stranka, pač pa tudi tistih, ki jih je predložil izplačevalec udeležbe na dobičku. Namen ureditve 32. člena ZDDPO je namreč v preprečitvi dvojnega obdavčenja in je zato za obravnavano zadevo pomembno tudi, ali so pri izplačevalcu bili izpolnjeni pogoji, da ne plača posebne akontacije glede na svoj davčni obračun.

Ker ni podan uveljavljani pritožbeni razlog, je pritožbeno sodišče zavrnilo pritožbo kot neutemeljeno na podlagi 73. člena ZUS in potrdilo izpodbijano sodbo.