Jedro

Ne gre za to, da bi davčni organ drugače razložil materialni predpis, na katerem temelji odmera prispevkov za zdravstveno zavarovanje, ampak pri svoji odločitvi ni sledil že sprejeti razlagi sodišča, ki je zavezujoča. Glede na njegov ustavnopravni položaj ima Vrhovno sodišče v sodni hierarhiji položaj najvišjega razlagalca zakonskega prava, zato so njegova stališča in razlaga zakonskih določb zavezujoča. Neupoštevanje stališča Vrhovnega sodišča glede razlage materialnega prava v okoliščinah konkretnega primera predstavlja tako hudo kršitev, ki na eni strani pomeni kršitev načela pravne države in načela zakonitosti, hkrati pa vodi v neenotno uporabo prava, da bi nadaljnje varovanje pravnomočnosti pomenilo tako nesorazmeren poseg v načelo zakonitosti, da bi preseglo meje pravne sprejemljivosti.

Izrek

I. Tožba zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 42111-2047/2020-3 z dne 3. 2. 2021 se zavrže. II. Tožbi zoper 2. točko izreka odločbe Ministrstva za finance št. DT-499-01-202/2021-2 z dne 3. 6. 2021 se delno ugodi, tako da se 2. točka izreka odpravi glede odločb št. DT 42111-2481/2017-1-14-FW z dne 25. 1. 2018, DT 42111-614/2018-1-14-FW z dne 21. 3. 2018, DT 42111-815/2018-1-14-FW z dne 4. 4. 2018, DT 42111-2011/2018-1-14-FW z dne 17. 10. 2018, DT 42111-2168/2018-1-14-FW z dne 14. 11. 2018, DT 42111-2169/2018-1-14-FW z dne 14. 11. 2018, DT 42111-2265/2018-1-14-FW z dne 10. 12. 2018, DT 42111-2266/2018-1-14-FW z dne 10. 12. 2018, DT 42111-2356/2018-1-14-FW z dne 27. 12. 2018, DT 42111-2364/2018-1-14-FW z dne 16. 1. 2019, DT 42111-360/2019-1-14-FW z dne 6. 3. 2019, DT 42111-932/2019-1-14-FW z dne 15. 4. 2019, DT 42111-1650/2019-1-14-FW z dne 17. 6. 2019, DT 42111-1862/2019-1-14-FW z dne 16. 7. 2019, DT 42111-2131/2019-1-14-FW z dne 27. 8. 2019, DT 42111-2223/2019-1-14-FW z dne 10. 9. 2019, DT 42111-2640/2019-1-14-FW z dne 17. 12. 2019, DT 42111-2724/2019-1-14-FW z dne 13. 1. 2020, DT 42111-2817/2019-1-14-FW z dne 30. 1. 2020, DT 42111-582/2020-1-14-FW z dne 28. 2. 2020, DT 42111-834/2020-1-14-FW z dne 17. 3. 2020, DT 42111-1499/2020-1-14-FW z dne 12. 5. 2020, DT 42111-1596/2020-1-14-FW z dne 17. 6. 2020, DT 42111-1868/2020-1-14-FW z dne 8. 9. 2020 in DT 42111-1871/2020-1-14-FW z dne 10. 9. 2020 ter se zadeva v tem obsegu vrne toženki v ponovni postopek.

III. V ostalem se tožba zavrne.

IV. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 347,70 EUR v 15 dneh od vročitve te sodbe, po poteku tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Tožnik je pri davčnem organu vložil predlog za odpravo, razveljavitev oziroma spremembo več pravnomočnih odločb, izdanih v zadevi odmere akontacije dohodnine in obveznih prispevkov za socialno varnost za leta 2016, 2017, 2018, 2019 in 2020. Davčni organ je z odločbo št. DT 42111-2047/2020-3 z dne 3. 2. 2021 tožnikov predlog zavrnil ob sklicevanju na 90. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

2. Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-01-202/2021-2 z dne 3. 6. 2021 tožnikovi pritožbi ugodilo in odpravilo zgoraj navedeno odločbo z dne 3. 2. 2021 (1. točka izreka) ter zavrnilo zahtevo za odpravo 27 odločb po nadzorstveni pravici (2. točka izreka). Obrazložilo je, da je tožnik v svoji zahtevi za odpravo, razveljavitev oziroma spremembo odločb izrecno navedel, da je prišlo do napake pri razlagi 55a. člena Zakona o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju (v nadaljevanju ZZVZZ), ker davčni organ ni upošteval sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017. Tožnik je torej davčnemu organu očital napačno uporabo materialnega prava, kar pa ni razlog za odpravo, razveljavitev oziroma spremembo odločbe na podlagi 90. člena ZDavP-2, saj ima ZDavP-2 za kršitve materialnega prava specialno določbo v 88. členu. Navedeno vlogo je zato treba upoštevati kot predlog za odpravo odločb po nadzorstveni pravici, za kar je pristojen organ druge stopnje (276. člen Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP).

3. V nadaljevanju je toženka obravnavala predlog za odpravo odločb po nadzorstveni pravici in ga zavrnila. Očitna napaka v smislu 88. člena ZDavP-2 je takšna kršitev, ki jo je mogoče ugotoviti neposredno na podlagi dejanskega stanja, ki izhaja iz odločbe in ne šele po preverjanju njegove pravilnosti. V konkretnem primeru je davčni organ glede razlage 55a. člena ZZVZZ sprejel drugačno odločitev kot Vrhovno sodišče, torej je drugače tolmačil materialni zakon, na katerem temelji odmera prispevkov za zdravstveno zavarovanje, kar pa ne more biti razlog za uporabo navedenega izrednega pravnega sredstva.

4. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in vlaga tožbo tako zoper odločbo prvostopenjskega organa z dne 3. 2. 2021 kot tudi zoper odločbo drugostopenjskega organa z dne 3. 6. 2021, pri čemer po vsebini izpodbija zgolj 2. točko njenega izreka, s katero je bila zavrnjena njegova zahteva za odpravo 27 odločb po nadzorstveni pravici. Očitnost napake v smislu 88. člena ZDavP-2 utemeljuje z neupoštevanjem stališč sodne prakse glede razlage 55a. člena ZZVZZ. Stališče toženke, da gre v zadevi zgolj za različno tolmačenje materialnega zakona, je pravno nevzdržno. Toženkino arbitrarno nespoštovanje sodne prakse, konkretno sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017, ne pomeni samo očitne kršitve materialnega zakona, temveč tudi kršitev enakosti pred zakonom in pravice do enakega varstva pravic.

5. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve izpodbijane odločbe, sodišču pa predlaga, naj tožbo zavrne.

**K I. točki izreka**

6. Tožba zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 42111-2047/2020-3 z dne 3. 2. 2021 ni dovoljena.

7. Navedena odločba Finančne uprave Republike Slovenije je bila odpravljena s 1. točko odločbe Ministrstva za finance št. DT-499-01-202/2021-2 z dne 3. 6. 2021. Zato tožnik ne izkazuje pravnega interesa za odločitev o tem delu tožbe in s tem pravovarstvene potrebe, saj si z morebitnim uspehom v tem upravnem sporu ne bi mogel izboljšati svojega pravnega položaja. Navedeni akt je že odpravljen skupaj z njegovimi pravnimi posledicami (ga ni), zato s tožbo ne more več spremeniti svojega pravnega položaja oziroma ga še izboljšati. Res je toženka v pravnem pouku drugostopenjske odločbe napačno navedla, da zoper njeno (torej drugostopenjsko) odločbo ni dovoljeno sprožiti upravnega spora, ampak se tožba vloži zoper prvostopenjsko odločbo, vendar napačen pravni pouk stranki ne more dati več pravic, kot ji pripadajo skladno z zakonom.1

8. Na procesne predpostavke pazi sodišče po uradni dolžnosti ves čas postopka (36. člen Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). Sodišče tožbo zavrže s sklepom, če ugotovi, da upravni akt, ki se izpodbija s tožbo, očitno ne posega v tožnikovo pravico ali v njegovo neposredno, na zakon oprto osebno korist. Glede na navedeno je moralo sodišče na podlagi 6. točke prvega odstavka 36. člena ZUS-1 tožbo v navedenem delu zavreči. **K II. in III. točki izreka**

9. Tožba zoper 2. točko izreka odločbe Ministrstva za finance št. DT-499-01-202/2021-2 z dne 3. 6. 2021 je dovoljena in je delno utemeljena.

10. Davčni organ je tožniku na podlagi vloženih davčnih napovedi izdal 27 odločb, s katerimi mu je odmeril akontacijo dohodnine od odhodka iz zaposlitve (dohodek iz drugega pogodbenega razmerja) in prispevke za socialno varnost, med drugim v tem postopku sporne prispevke za zdravstveno zavarovanje na podlagi 55a. člena ZZVZZ. Pri tem je upošteval 10 % normirane stroške oziroma dejanske stroške, ki jih je uveljavljal tožnik, in zanje zmanjšal davčno osnovo pri izračunu akontacije dohodnine, pri odmeri prispevkov za zdravstveno zavarovanje pa ne, temveč je prispevek za posamezno obdobje odmeril od celotnega zneska prejetih sredstev v nezmanjšani višini. Tožnik zoper navedene odločbe ni vložil pritožbe kot rednega pravnega sredstva.

11. Glede osnove za odmero prispevka za zdravstveno zavarovanje iz drugega odstavka 55a. člena ZZVZZ je Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017 sprejelo stališče, da je treba tudi pri določitvi osnove za odmero navedenega prispevka analogno uporabiti četrti odstavek 41. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in torej upoštevati normirane stroške v višini 10 % oziroma je mogoče uveljavljati dejanske stroške prevoza in nočitve v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, ki se priznajo ob upoštevanju 44. člena ZDoh-2. Kot že navedeno, davčni organ temu ni sledil in je prispevke odmeril od celotnega prejeta zneska.

12. V drugem odstavku 88. člena ZDavP-2 je določeno, da lahko davčni organ po nadzorstveni pravici odmerno odločbo odpravi, razveljavi ali spremeni v petih letih od dneva, ko je bila odločba vročena zavezancu za davek, če je z njo prekršen materialni zakon.

13. Vrhovno sodišče je v več odločbah2 sprejelo stališče, da široka interpretacija uporabe izrednih pravnih sredstev ni skladna s 158. členom Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava). Ta zahteva restriktivno razlago določb procesnih predpisov, ki urejajo izredna pravna sredstva, torej tudi 88. člena ZDavP-2. Spreminjanje dokončnih in pravnomočnih odločb zmanjšuje zaupanje v pravo, zato se izredna pravna sredstva umeščajo v sistem za zagotovitev sanacije le najhujših napak pri urejanju upravnopravnih razmerij.3 Po ustaljeni razlagi Vrhovnega sodišča takšnega posega ne more predstavljati vsakršna kršitev materialnega prava, ampak zgolj kršitev, ki je očitna. Pri tem ni razlike, ali izredno pravno sredstvo iz 88. člena ZDavP-2 uporabi davčni organ po uradni dolžnosti ali uporabo predlaga stranka. Sodišče je glede na takšno razlago drugega odstavka 88. člena ZDavP-2 presojalo, ali je bilo v 27 odmernih odločbah očitno kršeno materialno pravo (drugi odstavek 88. člena ZDavP-2 v zvezi z drugim odstavkom 274. člena ZUP).

14. Pravilno je stališče toženke, da ne gre za očitno kršitev materialnega zakona v primeru, če se zaradi nezadostne jasnosti ali pomenske odprtosti besedila predpis lahko tolmači oziroma razume na več načinov, organ pa svojo odločitev opre na eno od možnih razlag. Vendar pa v obravnavanem primeru (razen glede dveh odločb, ki sta bili izdani pred 30. 8. 2017, glej 18. točko obrazložitve te sodbe) ne gre za tak primer.

15. Ne gre namreč za to, da bi davčni organ drugače razložil materialni predpis, na katerem temelji odmera prispevkov za zdravstveno zavarovanje (konkretno 55a. člena ZZVZZ v povezavi z 38. členom ZDoh-2), ampak pri svoji odločitvi ni sledil že sprejeti razlagi sodišča, ki je zavezujoča. Glede na njegov ustavnopravni položaj ima Vrhovno sodišče v sodni hierarhiji položaj najvišjega razlagalca zakonskega prava,4 zato so njegova stališča in razlaga zakonskih določb zavezujoča. To velja ne samo za upravne organe, ampak tudi za Upravno sodišče kot hierarhično nižje sodišče. Povedano drugače, neupoštevanje stališča Vrhovnega sodišča glede razlage materialnega prava v okoliščinah konkretnega primera5 predstavlja tako hudo kršitev, ki na eni strani pomeni kršitev načela pravne države in načela zakonitosti (2. člen in drugi odstavek 120. člena Ustave), hkrati pa vodi v neenotno uporabo prava, da bi nadaljnje varovanje pravnomočnosti pomenilo tako nesorazmeren poseg v načelo zakonitosti, da bi preseglo meje pravne sprejemljivosti.6 Upravni organi so namreč na podlagi petega in šestega odstavka 64. člena ZUS-1 vezani na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča o postopkovnih vprašanjih, s čimer je omejena samostojnost organa. V konkretnem primeru tudi očitno ne gre za nepoznavanje sodne prakse, saj se toženka izrecno sklicuje na citirano sodbo Vrhovnega sodišča, ampak za zavesten in s tem arbitraren odstop od nje.

16. Glede na navedeno je treba tožbi delno ugoditi na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 in odpraviti 2. točko izpodbijane odločbe v delu, ki se nanaša na naslednje odločbe prvostopenjskega organa: DT 42111-2481/2017-1-14-FW z dne 25. 1. 2018, DT 42111-614/2018-1-14-FW z dne 21. 3. 2018, DT 42111-815/2018-1-14-FW z dne 4. 4. 2018, DT 42111-2011/2018-1-14-FW z dne 17. 10. 2018, DT 42111-2168/2018-1-14-FW z dne 14. 11. 2018, DT 42111-2169/2018-1-14-FW z dne 14. 11. 2018, DT 42111-2265/2018-1-14-FW z dne 10. 12. 2018, DT 42111-2266/2018-1-14-FW z dne 10. 12. 2018, DT 42111-2356/2018-1-14-FW z dne 27. 12. 2018, DT 42111-2364/2018-1-14-FW z dne 16. 1. 2019, DT 42111-360/2019-1-14-FW z dne 6. 3. 2019, DT 42111-932/2019-1-14-FW z dne 15. 4. 2019, DT 42111-1650/2019-1-14-FW z dne 17. 6. 2019, DT 42111-1862/2019-1-14-FW z dne 16. 7. 2019, DT 42111-2131/2019-1-14-FW z dne 27. 8. 2019, DT 42111-2223/2019-1-14-FW z dne 10. 9. 2019, DT 42111-2640/2019-1-14-FW z dne 17. 12. 2019, DT 42111-2724/2019-1-14-FW z dne 13. 1. 2020, DT 42111-2817/2019-1-14-FW z dne 30. 1. 2020, DT 42111-582/2020-1-14-FW z dne 28. 2. 2020, DT 42111-834/2020-1-14-FW z dne 17. 3. 2020, DT 42111-1499/2020-1-14-FW z dne 12. 5. 2020, DT 42111-1596/2020-1-14-FW z dne 17. 6. 2020, DT 42111-1868/2020-1-14-FW z dne 8. 9. 2020 in DT 42111-1871/2020-1-14-FW z dne 10. 9. 2020. 17. V tem delu je sodišče zadevo vrnilo toženki v ponovni postopek, da ponovno odloči o tožnikovi zahtevi za odpravo, razveljavitev ali spremembo odločb po nadzorstveni pravici ob upoštevanju stališč te sodbe.

18. Na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 pa je sodišče zavrnilo tožbo v delu, ki se nanaša na zavrnitev tožnikove zahteve za odpravo dveh odločb po nadzorstveni pravici, in sicer odločb št. DT 42111-59/2017-3 z dne 22. 2. 2017 in DT 42111-2378/2016-1-14-FW z dne 20. 2. 2017. V trenutku njune izdaje namreč Vrhovno sodišče še ni izdalo zgoraj navedene sodbe, zato toženki ni mogoče očitati njenega nespoštvanja oziroma arbitrarnega odstopa od sodne prakse, ampak gre v tem delu zgolj za različno razlago materialnega predpisa, kar se glede na zgoraj obrazloženo ne kvalificira kot očitna napaka materialnega predpisa v smislu drugega odstavka 88. člena ZDavP-2. 19. Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in listin, ki so v upravnih spisih, razvidno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijani akt odpraviti. Tudi sicer so izpolnjeni pogoji na sojenje na seji na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj dejansko stanje med strankama postopka ni sporno.

20. V zadevi je odločila sodnica posameznica v skladu z drugim odstavkom 25. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o upravnem sporu (ZUS‑1C, Uradni list RS, št. 49/23 z dne 28. 4. 2023), po katerem se v postopku, ki se je začel pred uveljavitvijo tega zakona in v katerem še ni bil razpisan pripravljalni narok ali prvi narok za glavno obravnavo oziroma zadeva še ni bila predložena na sejo, uporablja določba spremenjenega 13. člena zakona7 tako, da se šteje, da je sodnik poročevalec, ki mu je zadeva dodeljena v reševanje, sodnik posameznik po določbah tega zakona.

**K IV. točki izreka**

21. Glede na uspeh s pretežnim delom svoje tožbe je tožnik upravičen do povračila stroškov postopka v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu v zvezi s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1. Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopal odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR, povišani za 22 % DDV, skupaj torej 347,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika, OZ).

22. Plačana sodna taksa za ta postopek bo tožniku vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

1 Tako ustaljena sodna praksa, glej npr. sklepa Vrhovnega sodišča I Up 34/2021 z dne 21. 4. 2021 in I Up 109/2016 z dne 22. 11. 2017. 2 Npr. X Ips 380/2012 z dne 12. 9. 2013, X Ips 1317/2007 z dne 15. 1. 2009, X Ips 26/2006 z dne 5. 9. 2007, X Ips 471/2014 z dne 13. 4. 2016 in X Ips 189/2014 z dne 8. 6. 2016. 3 T. Jerovšek: Učinek izrednih pravnih sredstev na dokončnost in pravnomočnost upravnega razmerja, VIII dnevi slovenske uprave, Fakulteta za upravo, Ljubljana 2001, stran 134. 4 Glej odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-517/18 z dne 9. 6. 2022 z dne 9. 6. 2022, 9. točka obrazložitve. 5 Iz sodne prakse Upravnega sodišča je razvidno, da vztrajanje toženke pri svoji razlagi 55a. člena ZZVZZ ni omejeno zgolj na konkretnem primer, glej npr. sodbe II U 382/2019 z dne 20. 4. 2022, I U 1327/2019 z dne 19. 5. 2020 in I U 1605/2018 z dne 7. 10. 2020. 6 Prim. tudi sodbo Vrhovnega sodišča II Ips 112/2021 z dne 21. 4. 2022, 15. točka obrazložitve. 7 Ta v prvem odstavku določa: Upravno sodišče odloča po sodniku posamezniku, če ta zakon ne določa drugače.