Jedro

Tožnica je ob prodaji marca 2021 realizirala kapitalski dobiček v smislu 104. člena ZDoh-2 in je vsled tega morala v roku 15 dni od odsvojitve vložiti davčno napoved po 326. členu ZDavP-2. Glede na to, da ZDoh-2Z ne vsebuje določbe, da se za zadeve, ko je davčna obveznost nastala pred njegovo uveljavitvijo, uporablja novi zakon, sklicevanje tožnice na kasnejšo spremembo predpisa ni upoštevno, saj ta sprememba ne vpliva na odločitev v obravnavani zadevi.

Davčna obveznost ne more biti različna glede na to, kdaj so zavezanci vložili napoved ali obračun davka oziroma kdaj je davčni organ izdal odmerno odločbo, zato mora biti časovna točka, ki določa, kateri materialni predpis je treba uporabiti pri določanju davčne obveznosti, neodvisna od tovrstnih aktivnosti in mora izhajati iz obdavčljivega dogodka oziroma časa nastanka davčne obveznosti.

Izrek

I.Tožba se zavrne.

II.Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1.Prvostopenjski organ je z izpodbijano odločbo tožnici odmeril dohodnino od dobička od odsvojitve nepremičnine od davčne osnove 26.775,22 EUR po stopnji 10 % v znesku 2.677,52 EUR. To je bilo tožnici v postavljenem roku tudi naloženo v plačilo, dotlej brezobrestno in pod izvršbo. Odločeno je še bilo, da stroški, ki jih ima zaradi davčnega postopka, bremenijo tožnico, davčnemu organu pa posebni stroški v postopku niso nastali in da pritožba ne zadrži izvršitve.

2.Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnica vložila napoved za odmero dohodnine 19. 4. 2021 v zvezi z nepremičnino, pridobljeno 11. 6. 2004 in odsvojeno 15. 3. 2021 ter časom posedovanja nad 15 in do 20 let, pri čemer so ji bili stroški ob pridobitvi priznani le delno, stroški ob odsvojitvi pa v celoti. Davčni organ je tožnici odmeril dohodnino na razliko v vrednosti ob pridobitvi 15.300 EUR in ob odsvojitvi 44.000 EUR, upoštevaje priznane stroške, tako da osnova znaša 26.775,22 EUR, čas imetništva kapitala od 15 do 20 let pa narekuje 10 % davčno stopnjo. Že tekom postopka na prvi stopnji je prišlo do razhajanja med drugim glede vprašanja, kateri zakon se uporabi za tožničin primer. Tožnica je namreč menila, da sploh več ni dolžna plačati davka, ker pride v poštev splošno sprejeto načelo, da če se po opravljeni prodaji pred sprejetjem upravne odločbe spremeni zakon, ki je bolj ugoden za zavezanca, se mora uporabiti milejši predpis, skladno z načelom enakosti in zaupanja v pravo. Prvostopenjski davčni organ pa meni, da je za odmero dohodnine v zvezi z nepremičninami, ki so bile odsvojene v letu 2021, veljal Zakon o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) s spremembami, ki so bile objavljene nazadnje v Uradnem listu številka 66/2019. V prvem odstavku 96. člena ZDoh-2 je bilo tako določeno, da se dohodnine ne plača od dobička iz kapitala, doseženega pri odsvojitvi kapitala po 20 letih imetništva. Kasnejša novela ZDoh-2Z iz Uradnega lista številka 39/2022 pa je spremenila prvi odstavek 96. člena, tako da se dohodnine ne plača od dobička iz kapitala, doseženega pri odsvojitvi po 15 letih imetništva, pri čemer je bilo v prehodnih določbah določeno, da se ta zakon uporablja za davčna leta, ki se začnejo vključno 1. januarja 2022, dotlej pa se uporablja prejšnji zakon. Glede na navedeno se torej krajša doba imetništva, to je 15 let, uporablja za odsvojitve kapitala od vključno 1. 1. 2022 dalje. V davčnih zadevah se praviloma uporabi materialni zakon, ki je veljal v času nastanka davčne obveznosti, razen če novi zakon glede tega ne določa drugače. Velja tudi, da se glede ugotavljanja davčne osnove, davčne stopnje in opredelitve zavezanca sicer praviloma uporabi materialni zakon, ki je veljal v času nastanka davčne obveznosti, kar je izjema od splošnega pravila iz prvega odstavka 4. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in 6. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). V obravnavanem primeru je torej pravilno, da se pri odmeri davka glede nepremičnine, odsvojene 15. 3. 2021, upošteva materialni predpis ZDoh-2, kot je veljal pred novelo Z, in sicer ne glede na to, da bo davčni organ izpodbijano odločbo izdal v letu 2024, ko je novela že veljala.

3.Drugostopenjski organ je tožničino pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil. Iz obrazložitve izhaja, da je tožnica svojo nepremičnino odsvojila marca 2021, kar ni sporno, pri čemer je s prodajo ustvarila dobiček, ki je obdavčen v skladu z zakonodajo, ki je veljala v času nastanka davčne obveznosti. Ta po 104. členu ZDoh-2 nastane, ko je dosežen dobiček iz kapitala, to pa je v času njegove odsvojitve. To pomeni, da se za obdavčitev uporabi pravna podlaga, ki je veljala 15. 3. 2021, to pa je ZDoh-2, ki je v prvem odstavku 96. člena določal, da se dohodnine ne plača od dobička iz kapitala, doseženega pri odsvojitvi kapitala po 20 letih imetništva. Zato je odločitev prve stopnje pravilna in zakonita.

4.Tožnica vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in sodišču predlaga, naj ugotovi nezakonitost prvostopenjske in drugostopenjske odločbe ter odloči, da tožnica ni dolžna plačati dohodnine ter ugotovi kršitev človekovih pravic in temeljnih svoboščin oziroma naj izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponoven postopek. Navaja, da je napoved za odmero dohodnine vložila leta 2021, davčni organ pa je izpodbijano odločbo izdal šele marca 2024. Od prodaje nepremičnine leta 2021 do sprejema izpodbijane odločbe je bil Zakon o dohodnini spremenjen dvakrat. Najprej z novelo ZDoh-2Z, nato pa še z novelo ZDoh-2AA, tako da je odtlej izrecno predpisano, da se dohodnine ne plača od dobička iz kapitala pri odsvojitvi po 15 letih imetništva. Pri tem načelo zakonitosti pomeni, da morajo konstitutivni pravni akti imeti temelj v zakonodaji, ki velja v času odločanja. Pri upravnih zadevah je po sodni praksi (sodba VSRS I Up 917/2004) pravno pomemben predpis, ki velja v času izdaje upravne odločbe, ne pa predpis, ki je veljal v času zahteve. Uporaba milejšega predpisa je docela uveljavljena tako v drugih upravnih postopkih kot tudi v kazenski in drugi zakonodaji. Če bi davčni organ odločitev sprejel do sprejetja omenjenih sprememb ZDoh-2, kar bi moral storiti v roku 60 dni po pravilih ZUP, šteto od vložitve napovedi, bi lahko uporabil takrat veljaven predpis. Zaradi nedopustno dolgega časa sprejetja odločitve pa je edino pravilno, da se uporabi zakon, ki je veljal v času sprejetja odločitve na prvi stopnji. Ob pravilni uporabi materialnega predpisa bi tožnica morala biti oproščena plačila davka. Tako pa je davčni organ tožnico samovoljno obvezal na plačilo davka na podlagi zakona, ki več ne velja, in kršil ustavno načelo o pravni državi, načelo prepovedi retroaktivne uporabe predpisa v škodo posameznika ter načelo enakosti.

5.V odgovoru na tožbo toženka prereka tožbene navedbe, vztraja pri razlogih iz obrazložitve obeh odločb ter predlaga zavrnitev tožbe.

6.Tožba ni utemeljena.

7.Tožnica je 15. 3. 2021 odsvojila nepremičnino, ki jo je imela manj kot 20 let, a več kot 15 let, kar med strankama ni sporno. Tedaj je veljal ZDoh-2 z vsebino, kot pred novelo Z (in sicer skladno z objavo v ULRS, št. 13/11 - uradno prečiščeno besedilo, 9/12 - odl. US, 24/12, 30/12, 40/12 - ZUJF, 75/12, 94/12, 52/13 - odl. US, 96/13, 29/14 - odl. US, 50/14, 23/15, 55/15, 63/16, 69/17, 21/19, 28/19, 66/19), ki je v prvem odstavku 96. člena določal oprostitev, namreč, da se dohodnine ne plača od dobička iz kapitala, doseženega pri odsvojitvi kapitala po 20 letih imetništva, sicer pa je po drugem odstavku 132. člena veljalo, da po dopolnjenih 15 letih imetništva kapitala znaša stopnja dohodnine od dobička iz kapitala 10%. Skladno s slednjo določbo je bila izdana izpodbijana odločba, tožnica pa meni, da bi bilo za njen primer treba uporabiti 12. člen ZDoh-2Z, ki je določbo o oprostitvi spremenil tako, da se dohodnine ne plača od dobička iz kapitala, doseženega pri odsvojitvi kapitala že po 15 letih imetništva, češ da je bila izpodbijana odločba izdana že po uveljavitvi ZDoh-2Z.

8.ZDoh-2Z je skladno s prvim odstavkom 30. člena začel veljati naslednji dan po objavi v ULRS (to je 22. 3. 2022 in več kot leto dni po tem, ko je tožnica prodala svojo nepremičnino) in se je uporabljal za davčna leta, ki se začnejo od vključno 1. 1. 2022. Tožničina davčna obveznost vsled prodaje nepremičnine pa je nastala že prej. Takšna dohodninska obveznost od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnine praviloma ne nastaja redoma, v zaporednih davčnih letih, temveč praviloma le občasno, nastane pa ob nastopu obdavčljivega dogodka (in ne denimo šele kasneje, z iztekom davčnega obdobja). Na to kaže tretji odstavek 326. člena ZDavP-2, ki določa, da je treba napoved za odmero dohodnine v takšnih primerih vložiti v 15 dneh od odsvojitve kapitala (in ne denimo šele do konca februarja prihodnjega leta za preteklo leto). Davek se sicer odmeri z odmerno odločbo, izdano na podlagi tako vložene napovedi. Predmet obdavčitve je v takšnih primerih dohodek iz kapitala (18. člen ZDoh-2) oz. natančneje dobiček iz kapitala (3. alinea prvega dostavka 80. člena ZDoh-2), dosežen z odsvojitvijo kapitala (prvi odstavek 92. člena ZDoh-2), pri čemer se šteje, da je dobiček realiziran v času odsvojitve kapitala (104. člen ZDoh-2).

9.Načelo zakonitosti iz 6. člena ZUP ne daje izrecnega odgovora na vprašanje, kateri predpis morajo upravni organi glede na časovni vidik njegove veljavnosti pri svojem odločanju uporabiti, na podlagi stališč v teoriji in sodni praksi pa se je uveljavilo, da so upravni organi morajo praviloma uporabiti predpis, ki velja v trenutku izdaje prvostopenjske odločbe. Pri nekaterih upravnih zadevah pa je lahko uporaba materialnega predpisa po izrecni določbi predpisa vezana tudi na drugi trenutek, na primer na trenutek, ko nastane ali je nastala javnopravna obveznost. Splošne določbe, kateri davčni zakon se uporablja, če se od nastanka obdavčljivega dogodka do določitve davčne obveznosti spremenijo njegove določbe o višini davka, slovenska zakonodaja ne vsebuje; zakonodajalec je rešitev tega vprašanja v primerih, za katere sam ni predpisal drugače, prepustil interpretaciji finančne uprave in sodišč, pri čemer gre predvsem za interpretacijo načela zakonitosti v davčnih zadevah. Po ustaljeni praksi Vrhovnega sodišča Republike Slovenije pa se s časovnega vidika v davčnih zadevah glede elementov, ki določajo davčnega zavezanca, predmet obdavčitve, davčno osnovo, davčno stopnjo, oprostitve in olajšave, uporabi materialni zakon, ki je veljal v obdobju, na katero se nanaša davčna obveznost, oziroma zakon, ki je veljal na dan, ko je nastala davčna obveznost, če ni z zakonom izrecno drugače predpisano; v teh primerih ni pomembno, ali takšen zakon še velja v času, ko organ o tem odloča, ampak zgolj, ali je veljal v trenutku oziroma obdobju, ko so nastale dejanske okoliščine, pomembne za obdavčitev.

10.Tako se po stalni praksi revizijskega sodišča skladno z načelom zakonitosti v upravnem pravu (6. člen ZUP) pri obdavčitvi uporabi zakon, ki je veljal v obdobju, na katerega se nanaša davčna obveznost oziroma ko nastane davčna obveznost, razen če zakon določa drugače, oz. se v skladu z načelom zakonitosti (v davčnem pravu) pri odmeri javno‑finančnih dajatev uporabi zakon, ki je veljal v obdobju, na katerega se nanaša davčna obveznost, razen v primeru, če novi zakon glede teh obveznosti določa drugače.

11.V konkretnem primeru je tožnica torej svojo nepremičnino prodala marca 2021 in je to časovni trenutek, na katerega je treba po presoji sodišča vezati davčne posledice. Odločitev o prodaji kapitala je namreč stvar odločitve imetnika tega kapitala, ta pa je vselej sprejeta v določenem pravnem in poslovnem okolju, zato je razumljivo, da na to vpliva tudi stopnja obdavčenja, prav ta odločitev pa je tudi sestavni in bistveni del vsake obdavčitve dohodka, saj temelji na volji davčnega zavezanca, da takšen dohodek s svojim ravnanjem ustvari. Tožnica je torej ob prodaji marca 2021 realizirala kapitalski dobiček v smislu 104. člena ZDoh-2 in je vsled tega morala v roku 15 dni od odsvojitve vložiti davčno napoved po 326. členu ZDavP-2. Glede na to, da ZDoh-2Z ne vsebuje določbe, da se za zadeve, ko je davčna obveznost nastala pred njegovo uveljavitvijo, uporablja novi zakon, sklicevanje tožnice na kasnejšo spremembo predpisa ni upoštevno, saj ta sprememba ne vpliva na odločitev v obravnavani zadevi.

12.Tako je izpodbijana odločba po presoji sodišča zakonita in tudi ni prišlo do retroaktivne uporabe predpisa niti do kršitve načela enakosti, kot je še navrženo v tožbi. Davčna obveznost namreč ne more biti različna glede na to, kdaj so zavezanci vložili napoved ali obračun davka oziroma kdaj je davčni organ izdal odmerno odločbo, zato mora biti časovna točka, ki določa, kateri materialni predpis je treba uporabiti pri določanju davčne obveznosti, neodvisna od tovrstnih aktivnosti in mora izhajati iz obdavčljivega dogodka oziroma časa nastanka davčne obveznosti.

13.Glede na navedeno je treba tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrniti. Ker dejansko stanje, relevantno za odločitev v zadevi, med strankama ni sporno, ampak so bila med strankama sporna vprašanja pravne narave, je sodišče pri tem lahko odločilo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS‑1.

14.Tožnica vračila stroškov upravnega spora ne terja.

-------------------------------

1Povzeto po Katja Štemberger, Upravno odločanje v primeru nekaterih sprememb materialnega prava, v Javna uprava 2019/3-4, str. 26.

2Prav tam, str. 27.

3Povzeto po Jernej Podlipnik, Materialna zakonitost pri določanju davčnih obveznosti z vidika časovne veljavnosti, v Zbornik znanstvenih razprav - LXXV. Letnik, 2015, str. 109, 110.

4Povzeto po prav tam, str. 111.

5VSRS sodba X Ips 201/2005, tč. 14.

6VSRS sodba X Ips 531/2009, tč. 12. Enako VSRS sodba X Ips 14/2013, tč. 11.

7VSRS sodba X Ips 24/2025, tč. 17.

8Povzeto po Jernej Podlipnik, nav. delo, str. 113.