Jedro

Sodna praksa je zožila razloge za odpravo odmernih odločb na tiste, ki so očitni, in s tem pravni standard očitne kršitve kot pogoja za uporabo nadzorstvene pravice vpeljala tudi za davčne zadeve.

Iz sodne prakse Vrhovnega sodišča izhaja, da gre za očitno kršitev materialnega zakona takrat, ko jo je glede na z odločbo ugotovljeno dejansko stanje mogoče ugotoviti neposredno, ne pa tudi v primeru, če jo je mogoče ugotoviti posredno, tj. s preverjanjem pravilnosti dejanskega stanja, na katerega se odločba opira.

Izrek

I. Tožba zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4236-23148/2020-2 (09-130-22) z dne 17. 7. 2020 se zavrže. II. Tožba zoper odločbo Ministrstva za finance št. DT-499-18-31/2022-3 z dne 14. 12. 2022 se zavrne.

III. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) je z izpodbijano odločbo zavrnilo tožničino zahtevo za odpravo odločbe Finančne uprave Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) št. DT 4236-23148/2020-2 (09-130-22) z dne 17. 7. 2020 po nadzorstveni pravici. Z navedeno odmerno odločbo je prvostopenjski davčni organ tožnici odmeril davek na promet nepremičnin po stopnji 2 % v znesku 28.000,00 EUR.

2. Toženka v obrazložitvi izpodbijane odločbe citira stališče Vrhovnega sodišča, da je odprava odločbe po nadzorstveni pravici možna zgolj zaradi kršitve materialnega prava, ki je očitna. Po sodni praksi je kršitev očitna, če jo je mogoče ugotoviti neposredno na podlagi dejanskega stanja, ki izhaja iz odločbe. Tožnica se v svoji zahtevi sklicuje na spremenjeno mnenje toženke, ki je bilo javno objavljeno v juniju 2022 glede razlage 10. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) v zvezi z vprašanjem, ali se promet nepremičnin obdavči po določbah Zakona o davku na pomet nepremičnin (v nadaljevanju ZDPN-2) ali se šteje, da je podana oprostitev po določbah ZDDV-1. Kot prvo toženka meni, da je novo stališče davčne prakse iz junija 2022 mogoče uporabiti kot veljavno pravno podlago za odločanje šele od dneva objave dalje. Nadalje pa pojasni, da ni izpolnjen pogoj očitnosti kršitve materialnega predpisa, saj se dejansko stanje v odmerni odločbi nanaša zgolj na odplačni prenos lastninske pravice na nepremičnini v znesku 1.400.000,00 EUR, iz razlogov odločbe pa ni razvidno, da gre za prodajno pogodbo, katere predmet bi bil neobdavčljiv prenosa dela podjetja v smislu 10. člena ZDDV-1. V zvezi s predlagano odpravo po nadzorstveni pravici bi bilo tako treba predhodno izvesti ugotovitveni postopek glede izpolnjevanja pogojev iz ZDDV-1, kar pa ne more biti podlaga za uporabo navedenega izrednega pravnega sredstva, četudi bi se bilo mogoče strinjati s trditvijo, da je možno vzpostavljati retroaktivnost tolmačenja materialne podlage za obdavčitev.

3. Tožnica zoper tako odločitev vlaga tožbo in predlaga sodišču, naj tožbi ugodi in odpravi tako izpodbijano odločbo kot odmerno odločbo prvostopenjskega davčnega organa z dne 17. 7. 2020, toženki pa naloži vračilo stroškov postopka. Uveljavlja kršitev ustavnih pravic iz 14., 22., 23., 25., 33. in 74. člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava) ter pravic iz 6., 7., 13. in 14. člena Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic (v nadaljevanju EKČP). Na podlagi prodajne pogodbe z dne 9. 7. 2020 je tožnica prodala eno od svojih nepremičnin skupaj z najemnikom in najemnim razmerjem, kupec A., d. o. o., pa je nadaljeval z dejavnostjo oddaje te nepremičnine v najem. Ker sta tako prodajalec kot kupec zavezanca za DDV, se je transakcija štela kot prenos podjetja v smislu 10. člena ZDDV-1, kar sta stranki izrecno zapisali v pogodbo (III. člen prodajne pogodbe, ki jo tožnica prilaga k tožbi).

4. Tožnica še izpostavlja, da se relevantni predpisi (4. člen ZDPN-2, 10. člen ZDDV‑1) v tem času niso spremenili, le davčni organ jih je pred junijem 2022 napačno uporabljal oziroma razlagal. Očitki o retroaktivnosti so zato povsem zgrešeni. Načelo vezanosti delovanja državnih organov na Ustavo in zakon (ne pa na navodila) ter legalitetno načelo (120. člen Ustave) pa sta kot temeljni načeli, tesno povezani z načelom demokratične in pravne države. Vsa ta načela so bila v predmetni zadevi prekršena. Ker se tudi dejansko stanje ni spremenilo, je podana očitna kršitev materialnega predpisa, kar toženka s spremembo prakse tudi smiselno priznava. Toženka v izpodbijani odločbi ni obrazložila, v čem naj bi bilo dejansko stanje nepopolno ugotovljeno.

5. Toženka v odgovoru na tožbo pojasnjuje, da gre v zadevi za presojo pravilnosti uporabe materialnega prava glede na ugotovljeno dejansko stanje, kakršno izhaja iz odmerne odločbe. Sodišču predlaga, naj tožbo zavrne.

6. V nadaljnjih pripravljalnih vlogah stranki vztrajata vsaka pri svojem stališču iz tožbe oziroma izpodbijane odločbe. Tudi na glavni obravnavi sta stranki predstavili enake argumente, ob tem pa je tožnica še izpostavila, da je kriterij očitne kršitve materialnega prepisa namenjen varovanju davčnih zavezancev in preprečitvi pretiranih posegov v njihov položaj, ne sme pa se razlagati v njihovo škodo. Upravno sodišče mora izhajati iz jasnega besedila 88. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), pri čemer ni vezano na posamezna stališča iz sodb Vrhovnega sodišča. 7. Sodišče je na glavni obravnavi vpogledalo v listinske dokaze, ki jih je k tožbi priložila tožnica (med njimi sta prodajna pogodba z dne 9. 7. 2020 in 6. izdaja pojasnil Obdavčitev z davkom na promet nepremičnin, junij 2022), in v listine upravnega spisa, ki ga je v dokazne namene predložila toženka (med drugim napoved tožnice za odmero davka na promet nepremičnin z dne 8. 7. 2020). Dokazni predlog za zaslišanje svoje zakonite zastopnice je tožnica na glavni obravnavi umaknila.

8. V zadevi je bil izveden vzročni postopek v skladu s 43. členom Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), saj je pri sodišču vloženih več kot 20 tožb zoper odločbe toženke, ki temeljijo na istih dejanskih okoliščinah in isti pravni podlagi, tj. določbi 88. člena ZDavP-2. **K I. točki izreka**

9. Tožba zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4236-23148/2020-9 (09-130-22) z dne 17. 7. 2020 ni dovoljena.

10. Sodišče mora v skladu z drugim odstavkom 36. člena ZUS-1 na obstoj procesnih predpostavk paziti po uradni dolžnosti ves čas postopka. Če ugotovi, da je podan kateri od razlogov iz prvega odstavka 36. člena ZUS-1, mora tožbo zavreči. Med drugim s sklepom tožbo zavrže, če ugotovi, da je bila zoper upravni akt, ki se s tožbo izpodbija, mogoča pritožba, pa ta sploh ni bila vložena ali je bila vložena prepozno (7. točka prvega odstavka 36. člena ZUS-1).

11. Sodišče je po pregledu upravnega spisa ugotovilo, da tožnica ni vložila pritožbe zoper odmerno odločbo z dne 17. 7. 2020, zoper katero je bila pritožba sicer mogoča. Zahteva po formalnem izčrpanju rednih pravnih sredstev je pogoj za dopustnost upravnega spora (glej prvi odstavek 6. člena ZUS-1), ki ga tožnica ni izpolnila, zato je sodišče tožbo v navedenem delu v skladu s 7. točko prvega odstavka 36. člena ZUS-1 zavrglo.

**K II. točki izreka**

12. Tožba zoper odločbo Ministrstva za finance št. DT-499-18-31/2022-3 z dne 14. 12. 2022 ni utemeljena.

13. V zadevi ni sporno, da je tožnica na podlagi sklenjene prodajne pogodbe z dne 9. 7. 2020 v zakonsko predpisanem roku vložila napoved za odmero davka na promet nepremičnin, ki ji je bila priložena kupoprodajna pogodba, na podlagi katere je tožnica odsvojila del nepremičnine v k. o. ... za kupnino 1.400.000,00 EUR. Davčni organ je tožničini napovedi v celoti sledil in ji izdal odločbo, s katero je od davčne osnove 1.400.000,00 EUR odmeril davek na promet nepremičnin po stopnji 2,00 % v znesku 28.000,00 EUR. Tožnica je odmerjeno davčno obveznost plačala.

14. Prav tako med strankama ni sporno, da je v letu 2022 prišlo do spremembe davčne prakse v zvezi z razlago 10. člena ZDDV-1 in posledično (ne)odmero davka na promet nepremičnin za primere, ko je predmet odplačnega prenosa nepremičnina (prvi odstavek 4. člena ZDPN-21). Finančna uprava Republike Slovenije je namreč junija 2022 na svoji spletni strani objavila 6. verzijo publikacije Obdavčitev z davkom na promet nepremičnin, v kateri je med drugim navedeno: _V zvezi s prenosom podjetja ali dela podjetja, ko so izpolnjeni pogoji iz 10. člena ZDDV-1 in se šteje, da dobava blaga ni bila opravljena ter se tako DDV ne obračuna, je bilo dosedanje stališče davčnega organa, da se, če gre za odplačen promet nepremičnin, odmeri davek na promet nepremičnin. V skladu z 19. členom Direktive sveta Evropske unije 2006/112/ES o skupnem sistemu DDV in razlago Sodišča Evropske unije glede pojma »prenosa celotnih sredstev podjetja ali delov sredstev podjetja« (npr. sodba št. C-497/01, Zita Modes, točka 40), ZDDV-1 v 10. členu določa, da se pri prenosu podjetja ali dela podjetja na drugega davčnega zavezanca, ne glede na to, ali gre za odplačni ali neodplačni prenos ali kot vložek v podjetje, šteje, da dobava blaga ni bila opravljena. Prenos podjetja ali dela podjetja po 10. členu ZDDV-1 sam po sebi tako ne predstavlja transakcije, ki bi bila izven sistema DDV, niti ni zanj določena davčna oprostitev, pač pa gre za poenostavitev postopka, zaradi katere prodajalec (prenositelj podjetja) ni dolžan obračunati DDV, ki ga ima kupec (pridobitelj podjetja) pravico odbiti kot vstopni DDV. Zakonodajalec v tovrstnih primerih tako prevzemnika podjetja ali dela podjetja obravnava enako kot davčnega zavezanca, ki je pri nabavi blaga uveljavil pravico do odbitka vstopnega DDV. Prenos podjetja ali dela podjetja je tako treba v smislu 10. člena ZDDV-1 v zvezi z obračunom davka na promet nepremičnin upoštevati kot prenos lastninske pravice na nepremičnini, od katere je bil obračunan DDV. Ker gre z vidika DDV za poenostavitev obračunavanja DDV in ne davčno oprostitev plačila DDV, za obračun davka na promet nepremičnin v skladu z določbo 4. člena ZDPN-2 ni pravne podlage._

15. Tožnica trdi, da njena transakcija izpolnjuje pogoje iz 10. člena ZDDV-1 in da je bil s prodajno pogodbo z dne 9. 7. 2020 prenešen del podjetja, kar po novi davčni praksi ne šteje za oproščeno transakcijo z vidika DDV, zato ji davek na promet nepremičnin ob upoštevanju prvega odstavka 4. člena ZDPN-2 ne bi smel biti odmerjen. Na podlagi objave spremenjenega stališča davčnega organa je vložila zahtevo za odpravo odmerne odločbe po nadzorstveni pravici. Po presoji sodišča je napačno stališče toženke, da je mogoče novo stališče glede razlage 10. člena ZDDV in posledično pogojev za (ne)odmero davka na promet nepremičnin uporabiti zgolj za bodoče primere. Sodišče namreč ne vidi ovire, da bi se v okviru obstoječih pravnih sredstev, kot so urejena v ZDavP-2, odločbe, izdane v skladu s staro davčno prakso, spremenile oziroma odpravile na način, da bi bila davčnim zavezancem odmerjena zakonita davčna obveznost. Bistvo spora se tako nanaša na vprašanje, ali je mogoče v konkretnem primeru na podlagi kasneje spremenjene prakse davčnega organa po nadzorstveni pravici odpraviti pravnomočno odmerno odločbo.

16. Odprava odločbe po nadzorstveni pravici je izredno pravno sredstvo, ki je urejeno v 88. členu ZDavP-2. Ta v drugem odstavku določa, da lahko davčni organ po nadzorstveni pravici odpravi, razveljavi ali spremeni odmerno odločbo v petih letih od dneva, ko je bila odločba vročena zavezancu za davek, če je z njo prekršen materialni zakon.

17. Tožnik nima prav, ko trdi, da za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici zadošča vsakršna kršitev materialnega predpisa, torej (tudi) kršitev, ki ni očitna. Zakonska dikcija 88. člena ZDavP-2 je res drugačna kot v 274. členu Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), v skladu s katerim lahko pristojni organ izdano odločbo razveljavi (ne pa tudi odpravi, kot to velja v davčnih zadevah) po nadzorstveni pravici, če je bil z njo očitno prekršen materialni predpis. Vendar pa je sodna praksa zožila razloge za odpravo odmernih odločb na tiste, ki so očitni, in s tem pravni standard očitne kršitve kot pogoja za uporabo nadzorstvene pravice vpeljala tudi za davčne zadeve.2

18. S takšno razlago je bila presežena jezikovna razlaga navedene zakonske določbe, kar pa samo po sebi ne pomeni kršitve 2. oziroma 147. člena Ustave. V sodni praksi3 je namreč sprejeto stališče, da široka interpretacija uporabe izrednih pravnih sredstev ni skladna s 158. členom Ustave.4 Ta zahteva restriktivno razlago določb procesnih predpisov, ki urejajo izredna pravna sredstva, torej tudi 88. člena ZDavP-2. Spreminjanje dokončnih in pravnomočnih odločb namreč zmanjšuje zaupanje v pravo, zato se izredna pravna sredstva umeščajo v sistem za zagotovitev sanacije le najhujših napak pri urejanju upravnopravnih razmerij.5 Poseg v tak položaj je lahko dovoljen le v primeru tako hudih pravnih napak ali neenotne uporabe prava, da bi nadaljnje varovanje pravnomočnosti predstavljalo tako nesorazmeren poseg v načelo zakonitosti, da bi presegel meje pravne sprejemljivosti.

19. Pri tem sodna praksa ne razlikuje med procesno situacijo, ko izredno pravno sredstvo iz 88. člena ZDavP-2 uporabi davčni organ po uradni dolžnosti ali ko njeno uporabo predlaga stranka, kot v obravnavanem primeru.6 Pravnomočnost odločbe seveda primarno varuje zavezanca za davek, na katerega pravni položaj se odločba nanaša. Ker pa lahko uporaba nadzorstvene pravice vodi tudi do drugačne odločitve v škodo zavezanca za davek (višje odmerjene davčne obveznosti), je restriktivna razlaga drugega odstavka 88. člen ZDavP-2 tako v primeru uporabe navedenega instituta po uradni dolžnosti kot tudi na predlog stranke, utemeljena.

20. Glede na navedeno se tožnica neutemeljeno sklicuje na starejše sodbe Upravnega sodišča (I U 712/2012 in I U 730/2012), saj so stališča, ki jih citira, v sodni praksi že presežena. Tožnica tudi nima prav glede nevezanosti na stališča Vrhovnega sodišča. Z vidika ustavnega položaja Vrhovnega sodišča kot najvišjega razlagalca zakonskega prava7 so njegova stališča in razlaga zakonskih določb zavezujoča. Navedeno ne velja samo za upravne (davčne) organe, ampak tudi za Upravno sodišče kot hierarhično nižje sodišče. 21. V nadaljevanju je zato sodišče presojalo, ali je v zadevi podana očitna kršitev materialnega zakona, kot zatrjuje tožnica. Bistven argument toženke iz izpodbijane odločbe je, da standard očitnosti kršitve ni podan, ker kršitev ni neposredno razvidna na podlagi dejanskega stanja, ki je bilo podlaga za izdajo odmerne odločbe. Navedeni argument po presoji sodišča drži. Iz že navedene sodne prakse Vrhovnega sodišča namreč izhaja, da gre za očitno kršitev materialnega zakona takrat, ko jo je glede na z odločbo ugotovljeno dejansko stanje mogoče ugotoviti neposredno, ne pa tudi v primeru, če jo je mogoče ugotoviti posredno, tj. s preverjanjem pravilnosti dejanskega stanja, na katerega se odločba opira.

22. Prav za tak primer pa gre v obravnavani zadevi. V odmerni odločbi davčni organ ni ugotavljal, ali sporna transakcija izpolnjuje pogoje iz 10. člena ZDDV-1, kot trdi tožnica. Tega tudi ne dokazuje trditev, zapisana v prodajni pogodbi. Relevantna dejstva za uporabo 10. člena ZDDV-1, predvsem ali je bila poleg nepremičnine predmet prenosa tudi tožničina dejavnost (oddajanje nepremičnine v najem), ali je kupec zavezanec za DDV, ali kupec po sklenitvi pogodbe uporablja nepremičnino za svojo obdavčljivo dejavnost ipd., se v postopku odmere davka na promet nepremičnin niso ugotavljala, saj niso bila pomembna za konkretno odmero. To pomeni, da bi morala toženka sama ugotavljati (po tožničinem mnenju) pravno relevantna dejstva v zvezi z zatrjevanim prenosom dela podjetja. Drži, da je mogoče (vsaj nekatera) dejstva ugotoviti iz prodajne pogodbe, vendar tudi vpogledovanje v prodajno pogodbo, ki jo je tožnica priložila svoji davčni napovedi, pomeni izvajanje dokazov in s tem vodenje posebnega ugotovitvenega postopka, kot je pravilno obrazložila že toženka v izpodbijani odločbi in odgovoru na tožbo. Zato sodišče pritrjuje stališču toženke, da v zadevi ne gre za očitno kršitev materialnega zakona, ki bi narekovala odpravo odločbe po nadzorstveni pravici.

23. Dosedanja uporaba 10. člena ZDDV-1, v skladu s katero se je prenos (dela) podjetja obravnaval kot neobdavčljiva transakcija,8 posledično pa je bil zavezancem v zvezi s prenosom lastninske pravice na nepremičnini odmerjen davek na promet nepremičnin, je torej temeljila na razlagi, ki ni skladna s sodno prakso Sodišča Evropske unije (sodba C-497/01 z dne 27. 11. 2003). Da bi bilo v obravnavani zadevi prekršeno pravo EU, tožnica ne zatrjuje. Četudi bi bilo mogoče šteti, da je bilo z odmero davka na promet nepremičnin kot povsem nacionalnega davka kršeno pravo EU, po presoji sodišča slednje upravnim organom v okoliščinah obravnavanega primera ob upoštevanju procesne avtonomije držav članic ne nalaga obveznosti odprave oziroma spremembe takšne odločbe.9

24. Nenazadnje sodišče še dodaja, da je imela tožnica zmotno uporabo materialnega prava in s tem nezakonitost izdane odmerne odločbe, ki jo zatrjuje v tem postopku, možnost uveljavljati z rednimi pravnimi sredstvi (pritožbo v davčnem postopku in tožbo v postopku upravnega spora), česar ni storila. Prav nasprotno, sledila je dotedanji praksi davčnih organov, svoje neaktivnosti pa ne more sanirati z vlaganjem izrednih pravnih sredstev in pri tem zahtevati milejšo razlago pogojev za njihovo uporabo. Zato sodišče ni moglo odločiti drugače, kot izhaja iz II. točke izreka. Ostali tožbeni ugovori (kršitve ostalih ustavnih pravic in EKČP) so v tožbi zgolj navrženi oziroma so za odločitev nebistveni, zato se sodišče do njih ne opredeljuje.

25. Glede na navedeno je sodišče presodilo, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, posledično pa je tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1. **K III. točki izreka**

26. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne ali zavrže, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1 Ta določa: Za prenos nepremičnin po tem zakonu se ne šteje prenos lastninske pravice na nepremičninah, od katerega je bil obračunan davek na dodano vrednost. 2 Glej sodbo in sklep Vrhovnega sodišča X Ips 29/2016 z dne 7. 3. 2018. Enako sklep Vrhovnega sodišča X Ips 189/2014 z dne 8. 6. 2016, po katerem mora biti vedno podana očitna kršitev materialnega prava, da je izpolnjen pogoj za uporabo nadzorstvene pravice po drugem odstavku 88. člena ZDavP-2. 3 Odločitve Vrhovnega sodišča X Ips 380/2012 z dne 12. 9. 2013, X Ips 1317/2007 z dne 15. 1. 2009, X Ips 26/2006 z dne 5. 9. 2007, X Ips 471/2014 z dne 13. 4. 2016 in X Ips 189/2014 z dne 8. 6. 2016. 4 Ta določa: Pravna razmerja, urejena s pravnomočno odločbo državnega organa, je mogoče odpraviti, razveljaviti ali spremeniti le v primerih in po postopku, določenih z zakonom. 5 Tone Jerovšek, Učinek izrednih pravnih sredstev na dokončnost in pravnomočnost upravnega razmerja, VIII dnevi slovenske uprave, Fakulteta za upravo, Ljubljana 2001, stran 134. 6 Že citirani sklep Vrhovnega sodišča X Ips 189/2014 z dne 8. 6. 2016, 11. točka obrazložitve. 7 Glej npr. odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-517/18 z dne 9. 6. 2022, 9. točka obrazložitve. 8 Tako tudi Zakon o davku na dodano vrednost s komentarjem, GV Založba, Ljubljana 2007, 139. stran. 9 Prim. sodbo C-453/00 z dne 13. 1. 2004, 24. točka obrazložitve in nadaljnje, kjer SEU obrazloži pogoje, pod katerimi mora organ ponovno obravnavati pravnomočno upravno odločbo. Prim. tudi sklep Vrhovnega sodišča I Up 157/2014 z dne 24. 4. 2014, po katerem pravo EU nacionalnega sodišča ne obvezuje, da dovoli uporabo pravnega sredstva zoper pravnomočno sodno odločbo v nasprotju z nacionalnimi postopkovnimi pravili, da bi s tem omogočilo odpravo kršitev prava EU. Enako SEU v sodbi C-234/04 z dne 16. 3. 2006, po katerem načelo sodelovanja nacionalnega sodišča ne obvezuje, da ne uporabi nacionalnih postopkovnih pravil, zato da bi ponovno preučilo pravnomočno sodno odločbo in jo razveljavilo, če se izkaže, da je v nasprotju s pravom Skupnosti.