Jedro

Za odstop od obveznosti upoštevanja pravnih stališč Upravnega sodišča glede uporabe materialnega pravila in pravil postopka je finančni organ podal pojasnilo, ki pa po presoji sodišča v konkretnem primeru ni sprejemljivo, saj s takšnim ravnanjem finančni organ direktno nasprotuje sprejetemu stališču Ustavnega sodišča v konkretni zadevi po vloženi ustavni pritožbi, za kar po presoji sodišča nima pooblastila. S takšnim ravnanjem je finančni organ v obravnavani zadevi, kjer je Ustavno sodišče sprejelo jasno stališče, da ima tožnik pravico do udeležbe v postopku DIN pri družbi A. d.d., s svojo razlago materialnega prava direktno kršil načelo zakonitosti v upravnem postopku, v katerem je bil dolžan ravnati skladno z napotki iz sodbe Upravnega sodišča.

Izrek

I. Tožbi se ugodi, sklep Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-6228/2011-263 z dne 13. 2. 2018 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Z izpodbijanim sklepom Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju finančni, tudi davčni organ) tožniku ni priznala lastnosti stranskega udeleženca v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) DT-0610-6228/2011 02-2001-01 02-210-01. Iz obrazložitve izhaja, da je finančni organ v ponovnem postopku na podlagi sodbe Upravnega sodišča I U 1656/2016-24 z dne 13. 12. 2016 sledil stališču iz sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017, ki je v nasprotju z mnenjem in napotki iz navedene sodbe Upravnega sodišča. Vrhovno stališče je v sodbi z dne 18. 10. 2017 sprejelo stališče, da se pravica do stranske udeležbe v primeru, kot je obravnavani, ne prizna. S tem je spremenilo stališče, ki ga je sprejelo Ustavno sodišče po vloženi ustavni pritožbi tožnika v odločbi Up-785/15-14, Up-788/15-15 z dne 27. 10. 2016. Davčni organ ugotavlja, da v postopku DIN DT-0610-6228/2011 02-2001-01 02-210-01 davčni organ ni odločal o neposrednih pravnih koristih tožnika, temveč o morebitnih obveznostih družbe A. d.d., zato se tožniku lastnost stranskega udeleženca za udeležbo v tem postopku DIN ne prizna. Tožnik zatrjuje le posredne pravne koristi, po katerih se odloča v drugih postopkih, in ne v konkretnem upravnem postopku pri družbi A. d.d. Navaja določbi 11. člena in 12. člena ter tretji odstavek 2. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) in 43. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), ki ga citira. Po presoji davčnega organa tožnik ni izkazal, da bi moral biti v DIN pri družbi A. d.d. udeležen kot stranski udeleženec zaradi varstva neposredne, na zakonu ali drugem predpisu temelječe osebne koristi (pravna korist). Tožnik zatrjuje zgolj posredne pravne koristi - ponovni postopek odmere dohodnine za leto 2007, o čemer pa ni mogoče odločiti v konkretnem upravnem sporu zoper družbo A. d.d.. Morebitne obveznosti ugotovljene v postopku DIN pri navedeni družbi se neposredno nanašajo le na to družbo, ne pa na tožnika. Pravice in obveznosti iz tega konkretnega upravnega postopka tožnika ne zadevajo neposredno, temveč so podlaga za druge upravne postopke, torej za postopek, ki ga je že uvedel Finančni urad Kranj, pod številko kot jo navaja finančni organ, v katerem ima tožnik vso pravico udeleževati se ugotovitvena postopka in možnost, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah ter bo tam predložil lahko vsa relevantna dejstva, pojasnila in dokazila. Zgolj interes na ugotovitvi določenega dejstva, ki je pomembno za odločanje v drugi upravni zadevi, pa mu ne daje pravice do udeležbe v postopku pri družbi A. d.d. v lastnosti stranskega udeleženca, saj ni dovolj zgolj posredna pravna korist. Gre za odločanje o obveznostih družbe A. d.d. kot plačnika davčnega odtegljaja iz naslova akontacije dohodnine in prispevkov za socialno varnost, kot samostojno davčno obveznost, ki na obveznost tožnika neposredno ne vpliva. Vpliva zgolj posredno preko odmere davka, pri kateri se od odmerjene dohodnine odšteje med letom plačana akontacija dohodnine. Davčna obveznost za tožnika nastane šele z odmero dohodnine na letni ravni, to pa pomeni, da pravna korist tožnika glede obračuna in plačila akontacij dohodnine in prispevkov, ki se nalagajo družbi A. d.d. kot plačniku, še ni neposredna. Ponovni postopek o odmeri dohodnine je ločen postopek od DIN pri družbi A.. Davčni organ se sklicuje na 43. člen in 143. člena ZUP.

2. Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja, za kar navaja razloge, pri čemer se med drugim sklicuje na sodbi Vrhovnega sodišča RS X Ips 286/2017 z dne 22. 5. 2019 in X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017. 3. Tožnik vlaga tožbo, v kateri izpodbija navedeno odločitev iz razlogov po 1.,2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Izpodbijana odločitev je napačna, nezakonita ter protiustavna. S stališči, sprejetimi v izpodbijanem sklepu, katerih očitno napačnost in protiustavnost ni saniral pritožbeni organ, so tožniku kršene pravice iz 22. člena, 25. člena in 33. člena Ustave RS (v nadaljevanju Ustava) ter 1. člena protokola Konvencije o varstvu človekovih pravic in svoboščin (v nadaljevanju EKČP). Finančni organ je svojo odločitev oprl na stališče iz sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017, ki je bila izdana v revizijskem postopku družbe A. d.d. Na protiustavna stališča Vrhovnega sodišča je finančni organ oprl ponovno presojo, da v postopku DIN ni odločal o neposrednih pravnih koristih tožnika, temveč o morebitnih obveznostih družbe A. d.d. in da tožnik zatrjuje le posredne pravne koristi. Prav navedena stališča, ki izhajajo tudi iz sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 289/2015 z dne 18. 10. 2017, na katero se sklicuje tudi toženka, so bila v odločbi Ustavnega sodišča Up-785/15-14 in Up-788/15-15 z dne 27. 10. 2016 spoznana za ustavno neskladna z vidika pravice do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave. Namesto, da bi toženka sledila presoji in stališču Ustavnega sodišča, po katerem pomeni kršitev pravic iz 22. člena Ustave stališče davčnega organa, da se morebitne obveznosti, ugotovljene v postopku DIN pri družbi A. d.d., neposredno nanašajo le na to družbo, in ne na tožnika, in so le podlaga za že uveden postopek obnove odmere dohodnine, in da bo imel tožnik v obnovljenem postopku odmere dohodnine pravico udeleževati se ugotovitvenega postopka, in se izjaviti o vseh dejstvih, je protiustavno stališče. Toženka je namenoma prezrla in se sklicevala na sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 289/2015 z dne 18. 10. 2017, ki tudi sama vsebuje protiustavna stališča z vidika varstva pravic iz 22. člena Ustave.

4. Prav stališča davčnega organa, ki izhajajo iz izpodbijanega sklepa, so bila pred sprejemom odločitve Ustavnega sodišča z dne 27. 10. 2016 uveljavljana v upravnopravni praksi davčnih organov, ki jih je Ustavno sodišče spoznalo za ustavno neskladna z vidika pravice do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave. Prav tako je izpodbijana odločitev v neskladju s stališči Upravnega sodišča iz sodbe I U 1656/2016 z dne 13. 12. 2016, s katero je Upravno sodišče presodilo, da se ugotovitev davčnega organa v postopku DIN pri plačniku davka, ki za račun tožnika obračunava in plačuje akontacijo dohodnine, nanašajo tudi na tožnika kot davčnega zavezanca in so podlaga za obnovo v postopku odmere dohodnine, zato lahko tožnik kot davčni zavezanec svoje pravne koristi učinkovito in dejansko varuje le, če se mu prizna lastnost stranskega udeleženca in s tem pravica do izjave že v postopku DIN. Tožnik navaja stališča in presojo Ustavnega sodišča z dne 27. 10. 2016, po kateri tožnik lahko svoje pravne koristi učinkovito in dejansko zavaruje le, če mu je priznana lastnost stranskega udeleženca že v postopku DIN in s tem zagotovljena tudi pravica do izjave. Stališče Vrhovnega sodišča, ki tožniku odreka pravico do izjave že v postopku nadzora pri plačniku davka, pomeni kršitev pravice tožniku do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave. Tožnik opozarja še na stališče Ustavnega sodišča iz odločbe U-I-98/91 z dne 10. 12. 1992, po katerem smisel ustavnega zagotovila iz 25. člena Ustave (pravice do pravnega sredstva) ni le v tem, da zagotavlja posamezniku pravico do vložitve pravnega sredstva, temveč predvsem v tem, da lahko z vložitvijo pravnega sredstva učinkovito brani in varuje svoje pravne interes. Pravna sredstva, ki jih ima na razpolago v postopku obnove odmere dohodnine, pomenijo le formalno zagotavljanje pravnih sredstev v postopku odmere dohodnine, ki sledi postopku DIN in mu ne omogočajo, da bi z njim uspel tudi po vsebini.

5. Toženka je odločitev oprla na sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017, v katerem je sprejelo drugačno stališče do vprašanja priznanja stranske udeležbe v upravnem postopku, kot ga je zavzelo Ustavno sodišče v odločbi z dne 27. 10. 2016, v kateri je Vrhovno sodišče med drugim navedlo, da ne more slediti razlage zakonskega prava z vidika pravice do izjave iz 22. člena Ustave, kot ga je sprejelo Ustavno sodišče v navedeni odločbi. Sprejem drugačnega in ustavno neskladnega stališča, ki izhaja iz izpodbijane odločbe, je oprlo na dodatno ustavno neskladno stališče, po katerem Vrhovno sodišče, glede na nivo ustavnopravnega položaja najvišjega sodišča v državi, na razlago zakonskega prava, ki je v okviru svoje presoje sprejme Ustavno sodišče, ni vezano in lahko od ustavnopravnih stališč v zvezi z varstvom ustavnih pravic odstopi, kolikor ima za to utemeljene argumente, pri čemer se sklicuje na 127. člen Ustave. Tožnik navaja, da je takšno stališče Vrhovnega sodišča neustavno, saj iz 1. člena Zakona o Ustavnem sodišču (v nadaljevanju ZUstS) izhaja, da je Ustavno sodišče najvišji organ sodne oblasti za varstvo ustavnosti in zakonitosti ter človekovih pravic in temeljnih svoboščin in da so odločbe Ustavnega sodišča obvezne. Toženka navaja med drugim, da je odločitev Vrhovnega sodišča in navedena stališča, ki izhajajo iz te sodbe z dne 18. 10. 2017, na katera se opira izpodbijana odločitev, napačna in pomeni sprejem stališč, ki so protiustavne in pomenijo kršitev pravice tožnika iz 22. člena Ustave. Takšno protiustavno razlago materialnega predpisa pa mora pri svojem odločanju izločiti tudi Upravno sodišče. Glede na vezanost Vrhovnega sodišča na stališče Ustavnega sodišča na področju varstva človekovih pravic in temeljnih svoboščin, kateremu so na istem področju podrejeni tudi upravni organi, je izpodbijana odločitev oprta na protiustavna in očitno napačna stališča Vrhovnega sodišča, ki pri odločanju o zahtevi tožnika za priznanje položaja stranskega udeleženca ne bi smela priti v poštev. Da je takšno stališče pravilno in zakonito izhaja nenazadnje tudi iz sodbe Upravnega sodišča I U 1556/2016 z dne 13. 12. 2016, ki je upoštevalo odločbo Ustavnega sodišča z dne 27. 10. 2016. Da bi bila izpodbijana odločitev zakonita in ustavno skladna in pravilna, bi morala upoštevati stališča Ustavnega sodišča z dne 27. 10. 2016 ter stališče iz sodbe Upravnega sodišča I U 1656/2016 z dne 13. 12. 2016. Toženka svoje presoje ne bi smela opreti na stališče iz sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017 ter je podana kršitev iz prve točke prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu ( v nadaljevanju ZUS-1), saj so bili predpisi napačno uporabljeni.

6. Tožnik opozarja tudi na neenako obravnavo davčnih zavezancev, kot je tožnik, v zvezi z uveljavljanjem položaja stranskega udeleženca v postopkih DIN. Pri pravnih osebah kot izplačevalcih dohodkov je FURS, na podlagi odločbe Ustavnega sodišča z dne 27. 10. 2016, v drugih postopkih priznal položaj stranskega udeleženca takim osebah in jim s tem omogočil sodelovanje v postopku DIN pri pravni osebi kot izplačevalcu dohodka. Z izpodbijano odločitvijo pa je toženka tožnika neenako obravnavala in mu s tem kršila pravico do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave. Sodišču predlaga, da pri FURS po uradni dolžnosti pridobi informacijo o tem, koliko davčnim zavezancem je bil priznan položaj stranskega udeleženca v postopkih DIN, ki se vodijo za pravne osebe kot plačnike davka v zadevah ugotavljanja nepravilnosti obdavčitve izplačil fizičnih oseb. Ker upravni organ ni upošteval stališča Ustavnega sodišča iz zgoraj navedene odločbe in je odločitev oprl na stališče Vrhovnega sodišča, ki so bila na Ustavnem sodišču že presojana kot protiustavna, je izdal nezakonito in protiustavno odločbo. Sodišču predlaga, da izpodbijani sklep kot nezakonit odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje, toženki pa naloži povrnitev stroškov postopka v roku 15 dni od izdaje sodbe, v primeru zamude skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi. Podrejeno pa, da izpodbijani sklep spremeni tako, da tožniku prizna položaj stranskega udeleženca v postopku, kot ga navaja, ter toženki naloži povrnitev stroškov postopka.

7. V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe tožnika in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb ter sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

8. Tožba je utemeljena.

9. V obravnavani zadevi gre za vprašanje, ali je finančni organ pravilno in zakonito tožniku odrekel status stranskega udeleženca v postopku DIN pri družbi B. d.d., ki se vodi pod številko, kot je navedena. Dejansko stanje v zadevi ni sporno. Prvostopenjski organ je odločal v ponovnem postopku po sodbi Upravnega sodišča RS I U 1656/2016 z dne 13. 12. 2016, s katero je bilo tožbi tožnika ugodeno. Z navedeno tožbo je izpodbijal prvostopenjski sklep finančnega organa z dne 20. 12. 2012, s katerim mu ta ni priznal lastnosti stranskega udeleženca v postopku iz razlogov, ker se v postopku DIN pri družbi A. d.d. ni odločalo o neposrednih pravnih koristih tožnika, temveč o obveznostih družbe A. d.d., ter odločeno, da zato tožnik nima pravnega interesa za udeležbo v postopku, skladno z ZDavP-2 oziroma 43. člena ZUP, ki se v davčnem postopku uporablja subsidiarno.

10. Kot izhaja iz kronologije v navedeni zadevi je Upravno sodišče RS (v nadaljevanju Upravno sodišče) najprej zavrnilo tožnikovo tožbo zoper takšno odločitev s sodbo I U 1939/2013 z dne 4. 3. 2014 ter je po vloženi reviziji Vrhovno sodišče RS (v nadaljevanju Vrhovno sodišče) s sodbo X Ips 186/2014 z dne 11. 6. 2015 tožnikovo zahtevo za revizijo zavrnilo. Tožnik je vložil ustavno pritožbo in je Ustavno sodišče RS (v nadaljevanju Ustavno sodišče) z odločbo Up-785/15-14 in Up-788/15-15 z dne 27. 10. 2016 razveljavilo sodbi Vrhovnega in Upravnega sodišča ter zadevo vrnilo Upravnemu sodišču v novo odločanje. Upravno sodišče je izdalo sodbo I U 1656/2016 z dne 13. 12. 2016, s katero je tožbi ugodilo, izpodbijani sklep z dne 20. 12. 2012 odpravilo ter zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek, ob upoštevanju stališča iz navedene odločbe Ustavnega sodišča. 11. Kot je iz obrazložitve izpodbijanega sklepa razvidno, finančni organ tožniku ni priznal lastnosti stranskega udeleženca v navedenem postopku DIN pri družbi A. d.d., torej ni sledil napotkom iz sodbe Upravnega sodišča (četrti odstavek 64. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), skladno z napotki Ustavnega sodišča. Razlogi za drugačno odločitev so v kasneje izdani sodbi Vrhovnega sodišča v zadevi DIN davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb pri družbi A. d.d. Vrhovno sodišče je namreč v sodbi X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017 glede priznanja položaja stranskih udeležencev, sprejelo nasprotno oziroma drugačno odločitev kot Ustavno sodišče (oziroma podredno Upravno sodišče). Vrhovno sodišče je ugotovilo, da je navedeno stališče Ustavnega sodišča glede razlage pravice do stranske udeležbe v upravnem postopku napačno. Pojasnilo je, da Vrhovno sodišče ne more slediti v odločbi Ustavnega sodišča sprejeti razlagi zakonskega prava (z vidika pravice do izjave 22. člena Ustave), po kateri lahko v primeru, ko se ugotovitve davčnega organa v postopku DIN pri plačniku davka, ki za račun davčnega zavezanca obračunava in plačuje akontacijo dohodnine, nanašajo tudi na davčnega zavezanca, ki mu davčni organ kasneje obnovi postopek odmere dohodnine, davčni zavezanec pa svoje pravne koristi učinkovito in dejansko zavaruje le, če mu je priznana lastnost stranskega udeleženca že v postopku DIN in s tem zagotovljena tudi pravica do izjave. Vrhovno sodišče je pojasnilo, da glede na položaj Vrhovnega sodišča kot najvišjega sodišča v državi za razlago zakonskega prava, ki jo v okviru svoje presoje sprejme Ustavno sodišče, Vrhovno sodišče ni vezano (127. člen Ustave) in lahko odstopi, kolikor ima za to utemeljen argumente, ki jih pojasni v točki 39 obrazložitve navedene sodbe X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017, ki jo citira tudi finančni organ na strani 4 obrazložitve izpodbijanega sklepa in toženka.

12. Po stališču Vrhovnega sodišča bi stališče, kot ga je zavzelo Ustavno sodišče, pomenilo bistveno spremembo koncepta stranske udeležbe v upravnih postopkih, ki bi posegalo v temeljne postopkovne ureditve, kar bi lahko uvedel le zakonodajalec in takšno stališče, ob upoštevanju vseh ustaljenih metod razlage prava ni mogoče in bi bilo z vidika pravne varnosti (2. člen Ustave) vprašljivo vzpostaviti zakonsko ureditev na ta način, da bi omogočala potencialno izjemno število stranskih udeležencev, ki bi obremenjevali učinkovitost varstva javnega interesa v upravnih postopkih in bi vanje morali biti vključeni zgolj na podlagi tako nedoločljivega kriterija, kot je vprašanje ugotovitev dejstev, ki bi morda lahko bila posredno povezana z njihovimi potencialnimi bodočimi samostojnimi upravnimi postopki. Za sedanjo zakonsko ureditev, ki naj bi bila v neskladju z Ustavo, pa Ustavno sodišče v svoji presoji ni ugotovilo ustavne neskladnosti. Po presoji Vrhovnega sodišča gre za dva ločena postopka, pri katerih odmera obveznosti plačniku davka ne pomeni odločitve, na kateri bi bil drug davčni organ v nadaljnjem postopku zoper zavezanca vezan. Še toliko manj pa lahko taka zavezanost obstaja za pritožbene davčne organe in sodišča v upravnem sporu. Po stališču iz navedene sodbe Vrhovnega sodišča izrek odločbe iz DIN pri družbi v konkretni zadevi nima neposrednega vpliva na končno odmero obveznosti tožnika. Obnova davčnega postopka pa tudi sicer sama po sebi še ne pomeni posega v položaj davčnega zavezanca, saj se davčna obveznost (lahko morebiti) v njegovo škodo spremeni šele s končno odločbo, izdano v obnovljenem postopku, tudi zoper sklep o obnovi postopka pa je tožniku zagotovljeno učinkovito pravno sredstvo in sodno varstvo, ker lahko uveljavlja tudi zmotnost ugotovitve dejstev, ki so vodile do obnove postopka. Zato sodelovanje tožnika kot opcijskega upravičenca kot stranskega udeleženca v postopku DIN nad družbo A., v obravnavani zadevi z vidika uresničevanja pravice do izjave iz 22. člena Ustave ni potrebno. Ta ustavna pravica mu je zagotovljena v tistem upravnem postopku, v katerem se odloča o njegovi morebitni spremembi davčne obveznosti. Možnost izjave mu je zagotovljena tako glede samih razlogov glede obnove po uradni dolžnosti, kakor tudi glede dejstev v obnovljenem postopku, ki bi na podlagi izdanega sklepa o obnovi potekal o njihovi davčni obveznosti. To pa lahko tožnik uveljavi tudi s pravnimi sredstvi zoper akt o začetku postopka obnove.

13. V ponovljenem postopku davčni organ, kolikor ima zato utemeljene razloge, lahko izjemoma odloči tudi v nasprotju z mnenjem in napotki Upravnega sodišča, pri čemer je vezan na načelo zakonitosti, kot v obrazložitvi navaja finančni organ. Vendar pa po presoji sodišča v konkretni zadevi ne gre za tak primer. Glede na konkretni primer, kot izhaja iz točke 10 glede kronologije zadeve, je prav v tej obravnavani zadevi Ustavno sodišče že odločilo, da gre za kršitev pravice do izjave tožnika, ker mu ni bila omogočena stranska udeležba v postopku DIN pri družbi A. d.d.. Z odločbo Ustavnega sodišča Up-785/15-14 in Up-788/15-15 z dne 27. 10. 2016 je Ustavno sodišče razveljavilo sodbi Vrhovnega in Upravnega sodišča ter zadevo vrnilo Upravnemu sodišču v novo odločanje, ki je sledilo tem napotkom in izdalo sodbo I U 1656/2016 z dne 13. 12. 2016. V skladu s 64. členom ZUS-1 je upravni organ v ponovljenem postopku vezan na razlago sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča glede postopka. Za odstop od obveznosti upoštevanja pravnih stališč Upravnega sodišča glede uporabe materialnega pravila in pravil postopka je finančni organ sicer podal pojasnilo, ki pa po presoji sodišča v konkretnem primeru ni sprejemljivo, saj s takšnim ravnanjem finančni organ direktno nasprotuje sprejetemu stališču Ustavnega sodišča v konkretni zadevi po vloženi ustavni pritožbi, za kar po presoji sodišča nima pooblastila. S takšnim ravnanjem je finančni organ v obravnavani zadevi, kjer je Ustavno sodišče sprejelo jasno stališče, da ima tožnik pravico do udeležbe v postopku DIN pri družbi Merkur d.d., s svojo razlago materialnega prava direktno kršil načelo zakonitosti v upravnem postopku, v katerem je bil dolžan ravnati skladno z napotki iz sodbe Upravnega sodišča I U 1656/2016 z dne 13. 12. 2016, ki je sledilo odločitvi Ustavnega sodišča prav v tej konkretni zadevi. Za drugačno postopanje, kot izhaja iz navedene sodbe Upravnega sodišča, ki je sledilo stališču iz odločbe Ustavnega sodišča po vloženi ustavni pritožbi v konkretni zadevi, pa po presoji sodišča finančni organ v konkretnem primeru nima pooblastil, saj je dolžan upoštevati odločitev Upravnega sodišča, glede uporabe materialnega prava in pravil postopka (peti odstavek 64. člena ZUS-1). Zato sodišče ne sledi njegovim razlogom, saj v obravnavani zadevi po presoji sodišča ni utemeljeno, da finančni organ ne upošteva stališča Ustavnega sodišča v konkretni zadevi, sklicujoč se na kasnejše stališče Vrhovnega sodišča v drugi zadevi.

14. Tako po presoji sodišča ne gre za izjemo, kot razlaga finančni organ glede svojega postopanja v konkretnem ponovljenem postopku, in po presoji sodišča v konkretnem primeru ne gre za utemeljene pravne okoliščine, kot jih pojasnjuje. Po presoji sodišča ni v pristojnosti upravnega organa, da v ponovljenem postopku tehta med stališčema Ustavnega sodišča in Vrhovnega stališča glede uporabe materialnega prava in stališč glede postopka oziroma, da v ponovljenem postopku izbira med tem, ali bo odločal po stališču iz sodbe Upravnega sodišča glede uporabe materialnega prava in pravil postopka, kot izhajajo iz navedene sodbe, ali pa bo glede pravice do stranske udeležbe v konkretnem postopku inšpekcijskega nadzora upošteval (kasnejše) nasprotno stališče iz sodbe Vrhovnega sodišča v drugi zadevi, ko ima v konkretni zadevi že izoblikovana stališča Ustavnega sodišča (odločba Ustavnega sodišča z dne 27. 10. 2016). Ali je Vrhovno stališče v svoji kasnejši sodni praksi, torej po izdani odločbi Upravnega sodišča z dne 13. 12. 2016, sprejelo v zadevi A. d.d. nasprotno stališče stališču Ustavnega sodišča v konkretni zadevi glede pravica do stranske udeležbe, za obravnavani primer ne more biti relevantno. Nasprotno, takšno postopanje upravnega organa v konkretnem ponovljenem postopku, potem, ko je Ustavno sodišče razveljavilo sodbi Vrhovnega in Upravnega sodišča po vloženi ustavni pritožbi in zadevo vrnilo Upravnemu sodišču v ponovni postopek, v katerem je Upravno sodišče izdalo sodbo I U 1656/2016, v kateri je sledilo napotkom Ustavnega sodišča in dalo v tem smislu napotke upravnemu organu glede tega, bi pomenilo izigravanje instituta ustavne pritožbe v konkretni zadevi, kar pomeni grobo kršitev načela enakosti (22. člen Ustave). Zato sodišče v konkretnem primeru ne more slediti razlogom finančnega organa za drugačno odločitev v ponovljenem postopku, kot mu je bila dana v napotkih iz navedene sodbe Upravnega sodišča. 15. Po povedanem so torej po presoji sodišča argumenti prvostopenjskega organa neutemeljeni in se tudi vsebinsko sodišče ne strinja z njegovimi razlogi, kot tudi ne z razlogi toženke za drugačno odločitev v konkretnem ponovljenem postopku. Citiranje stališč iz omenjene sodbe Vrhovnega sodišča, ki je drugačno od stališča Ustavnega sodišča v konkretni zadevi Up-785/15-14 in UP-788/15-15 z dne 27. 10. 2016, za konkretni primer po presoji sodišča ni utemeljeno, kar je sodišče že pojasnilo v točki 14 obrazložitve te sodbe.

16. Po določbah 43. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) ima pravico udeleževati se postopka poleg osebe, ki ima položaj stranke, tudi oseba, ki izkaže pravni interes. Pravni interes izkaže oseba, ki zatrjuje, da vstopa v postopek zaradi varstva svojih pravnih koristi. V obravnavanem primeru je treba skladno s stališčem, ki ga je v odločbi Up-785/15-14 in Up-788/15-15 z dne 27. 10. 2016 zavzelo Ustavno sodišče, pri presoji pravnega interesa upoštevati (tudi) razmerje tožnika do upravne stvari, ki je predmet konkretnega inšpekcijskega nadzora, ker inšpekcijski nadzor pri plačniku davka lahko vodi do ugotovitve dejstev, ki se nanašajo neposredno nanj kot davčnega zavezanca na način, da v davčnem pogledu poslabšujejo njegov položaj. V obravnavanem primeru se ugotovitve finančnega organa v postopku DIN pri plačniku davka, ki za račun tožnika obračunava in plačuje akontacijo dohodnine, nanašajo tudi na tožnika kot davčnega zavezanca in so podlaga za obnovo postopka odmere dohodnine. Zato lahko tožnik kot davčni zavezanec svoje pravne koristi učinkovito in dejansko varuje le, če mu je priznana lastnost stranskega udeleženca in s tem pravica do izjave že v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora.

17. Glede na pojasnjeno, sodišče pritrjuje toženki, da gre v obravnavani zadevi za kršenje ustavne pravice iz 22. člena Ustave, kot izhaja iz zgoraj navedene odločbe Ustavnega sodišča v konkretni zadevi Up-785/15-14 in Up-788/15-15 z dne 27. 10. 2016. 18. Ker je po povedanem izpodbijani sklep nepravilen in nezakonit, je sodišče tožbi ugodilo na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 in izpodbijani sklep odpravilo in vrnilo zadevo finančnemu organu v ponoven postopek, v katerem mora izdati nov upravni akt v 30 dneh od dneva, ko je dobil sodbo. Pri tem je vezan na pravno stališče sodišče glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča, ki se tičejo postopka (tretji in četrti odstavek 64. člena ZUS-1), ki jih je na podlagi odločbe Ustavnega sodišča v tej sodbi zavzelo sodišče. 19. Ker je sodišče tožbi ugodilo, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), ki se povišajo za 22 % DDV, torej za 62,70 EUR, skupaj 347,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika). Vračilo plačane takse bo v skladu s prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah v zvezi z določbo točke c. Opombe 6.1. Taksne tarife izvršilo sodišče po uradni dolžnosti.