Jedro

Institut, kot ga določa peti odstavek 68. člena ZDavP-2, je bil v slovenski pravni red vključen s četrtim odstavkom 113. člena ZDavP-1 (odmera davka v posebnih primerih), ki je veljal od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2006. Splošna opredelitev iz 39. člena ZDavP, 113. člena ZDavP-1 in druge alineje prvega odstavka 68. člena ZDavP-2 glede tega, kdaj mora davčni organ davčno osnovo oceniti, je bila s predmetnima določbama konkretizirana. Institut obdavčitve nepojasnjenega vira ni uzakonjen na novo, ampak gre le za posamezni poseben način izvedbe cenitve kot postopka za ugotavljanje verjetne davčne osnove.

Za odločitev ni pomembno, iz katerega obdobja izvira samo premoženje, odločilno je, ali je revident z njim razpolagal že pred obdobjem inšpekcijskega pregleda, torej pred letom 2005, dokazno breme, da dokaže, iz katerega obdobja izvira njegovo premoženje, pa je na revidentu.

V nasprotnih primerih davčni organ utemeljeno sklepa, da nepojasnjeni viri izvirajo iz obdobja, v katerem so prvič razvidni oziroma navzven izkazani, v konkretnem primeru torej obdobja, ki je predmet inšpekcijskega postopka.

Cenitev, ki omogoča ugotavljanje verjetne davčne osnove, predstavlja pravno podlago za izjemo od načela ugotavljanja materialne resnice v davčnih postopkih, ki je določeno v 5. členu ZDavP-2. Cilj cenitve je, da se čim bolj približa dejstvom, ki so za predmet obdavčitve in odmero davka pomembna. S cenitvijo je treba doseči približen rezultat, za katerega se domneva, da je pravilen in da je najbližje resnici, kar vse je v izpodbijani sodbi pravilno pojasnilo že sodišče prve stopnje.

Postopek davčne preiskave se časovno uvršča v t. i. „predpostopkovno fazo“, torej v čas pred uradnim – formalnim začetkom postopka davčnega inšpekcijskega nadzora. Na podlagi izsledkov preiskave se namreč sprejme odločitev o uvedbi postopka davčnega inšpekcijskega nadzora. Pri pridobivanju podatkov davčni organ torej ni omejen na že začete davčne postopke.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidenta) zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada Koper z dne 22. 7. 2010, s katero je prvostopenjski davčni organ revidentu od davčne osnove 865.638,07 EUR odmeril davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) po povprečni stopnji dohodnine 40,10 % v znesku 347.120,87 EUR, s pripadajočimi obrestmi v znesku 37.549,83 EUR, obračunanimi od 22. 5. 2008 do dneva izdaje odločbe (1. točka izreka). Drugostopenjski davčni organ je pritožbo zoper navedeno odločbo z odločbo z dne 5. 10. 2011, izdano po vložitvi tožbe zaradi molka organa, kot neutemeljeno zavrnil. 2. Sodišče prve stopnje v razlogih svoje sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom davčnih organov prve in druge stopnje ter se pri tem sklicuje na drugi odstavek 71. člena ZUS-1, odgovori pa tudi na tožbene navedbe.

3. Revident izpodbija prvostopenjsko sodbo z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z vrednostjo izpodbijanega dela upravnega akta (sklicuje se na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1). Uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da ugodi reviziji ter spremeni izpodbijano sodbo tako, da tožbi v celoti ugodi, odpravi izpodbijano odločbo ter postopek ustavi, oziroma podredno, da izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje, oziroma podredno, da izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne prvostopenjskemu sodišču v ponovno odločanje, v vseh primerih pa toženi stranki naloži povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo prereka revizijske navedbe ter predlaga zavrnitev revizije.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če sodišče odloči meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta v obravnavani zadevi znaša 347.120,87 EUR in torej presega 20.000 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi gre za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, ki določa, da če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca – fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe, se davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačujejo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja.

9. Iz dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku, na katerega je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), med drugim izhaja, da je bil revident v času izdaje izpodbijane odločbe brez redne zaposlitve, da je bil v inšpiciranem obdobju lastnik osebnih vozil MASERATI ..., BMW ..., ASTON MARTIN in PORSCHE ..., stanovanj v A., B. in C. ter garažnih boksov v D., imel lastniške deleže v več gospodarskih družbah, vrednostne papirje ter na enem od bančnih računov na dan 1. 1. 2005 229.379,13 EUR, večino prometa denarnih sredstev pa so predstavljali pologi in dvigi gotovine. Glede na napovedane dohodke po davčnih napovedih (revident je davčnemu organu v obdobju od 2000 do 2007 po davčnih napovedih napovedal dohodke v skupnem znesku 80.882,07 EUR) je bilo ugotovljeno, da sredstva, s katerimi razpolaga, precej presegajo napovedane dohodke. Zato je davčni organ pozval revidenta in njegovo zakonsko partnerko k prijavi premoženja. Po izvedenem postopku, na podlagi vseh ugotovljenih dejstev in okoliščin, je davčni organ z uporabo metode neto vrednosti ugotovil prirast premoženja v obdobju od leta 2005 do 2007 v vrednosti 212.275,66 EUR, razpolaganje s sredstvi za privatno potrošnjo v skupnem znesku 755.779,32 EUR, odštel je neobdavčljive dohodke v višini 83.031,48 EUR in napovedane dohodke v višini 19.385,43 EUR ter tako ugotovil razliko po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 v višini 865.638,07 EUR, ki predstavlja verjetno davčno osnovo, od katere davek, odmerjen po povprečni stopnji dohodnine 40,10 %, znaša 347.120,87 EUR.

10. Institut ocene davčne osnove za fizične osebe je bil v slovenskem pravnem redu uzakonjen že z ZDavP, ki je veljal v času od 1. 1. 1997 do 31. 12. 2004. V skladu z 39. členom ZDavP je davčni organ izvedel postopek cenitve tudi, če fizična oseba ni napovedala prejemkov od opravljenih storitev in poslov in drugih prejemkov, dohodkov oziroma dobičkov (Ur. l. RS, št. 108/99). Če je davčni organ ugotovil nepojasnjen vir dohodkov, je moral ugotoviti, od kod ti dohodki najverjetneje izvirajo in ga kot takega obdavčiti po Zakonu o dohodnini. Obveznost prijaviti vse dohodke je za fizične osebe torej obstajala že pred uveljavitvijo ZDavP-2 in s tem tudi obveznost davčnih zavezancev, da od vseh dohodkov, razen tistih, za katere tako izrecno določa zakon, plačajo dohodnino.

11. Institut, kot ga določa peti odstavek 68. člena ZDavP-2, pa je bil v slovenski pravni red vključen s četrtim odstavkom 113. člena ZDavP-1 (odmera davka v posebnih primerih), ki je veljal od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2006. Splošna opredelitev iz prej navedenega 39. člena ZDavP, 113. člena ZDavP-1 in druge alineje prvega odstavka 68. člena ZDavP-2 glede tega, kdaj mora davčni organ davčno osnovo oceniti, je bila s predmetnima določbama konkretizirana. Institut obdavčitve nepojasnjenega vira ni uzakonjen na novo, ampak gre le za posamezni poseben način izvedbe cenitve kot postopka za ugotavljanje verjetne davčne osnove (tako stališče je Vrhovno sodišče že zavzelo tudi v sodbi X Ips 320/2011 z dne 29. 3. 2012).

12. Davčni organ je v obravnavanem primeru nepojasnjen vir obdavčil za obdobje od leta 2005 do leta 2007. V četrtem odstavku 113. člena ZDavP-1, ki ima kontinuiteto v petem odstavku 68. člena ZDavP-2, je določeno, da se postopek za odmero davka po tem odstavku lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Davčni organ v skladu z navedenim torej ni kršil načela prepovedi retroaktivne uporabe zakona. Kot navedeno je zakon določil le nov način izračuna davčne obveznosti, sama obdavčitev nepojasnjenega vira dohodka pa je bila možna že po prejšnji zakonodaji in tako z uporabo te določbe niso kršene revidentove pravice. Revizijski očitek retroaktivne uporabe določbe 68. člena ZDavP-2 tako ni utemeljen. Sodišče prve stopnje sicer tega v svoji sodbi res ni posebej obrazložilo, vendar to na njeno zakonitost ni vplivalo. Je pa pravilno in dovolj izčrpno pojasnilo razloge, zakaj ni sledilo predlogu za prekinitev postopka zaradi zatrjevane neustavnosti.

13. Revident v zvezi z že navedenim še očita, da davčni organ ne bi smel obdavčiti premoženja, ki je na kakšen koli način nastalo pred več kot petimi leti pred prvim uradnim dejanjem davčnega organa za odmero davka ter v zvezi s tem tudi zatrjuje neustavnost, ker uporabljena zakonska določba ne vsebuje t.i. „ničelne točke“. Po presoji Vrhovnega sodišča je pravilno stališče sodišča prve stopnje, da za odločitev ni pomembno, iz katerega obdobja izvira samo premoženje, odločilno je, ali je revident z njim razpolagal že pred obdobjem inšpekcijskega pregleda, torej pred letom 2005, dokazno breme, da dokaže, iz katerega obdobja izvira njegovo premoženje, pa je na revidentu.

14. Davčni organ je namreč v skladu z določili ZDavP-2 (predvsem na podlagi 39. člena) pooblaščen za zbiranje podatkov v zvezi s predmetom inšpekcijskega postopka po uradni dolžnosti, saj mora ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem pravilne in zakonite odločbe. Preverjajo se lahko vsi podatki, ki se nanašajo na obdobje inšpekcijskega nadzora, ne glede na to, od kdaj ti podatki izvirajo. ZDavP-2 v 41. členu določa, da morajo fizične osebe na zahtevo davčnega organa dati podatke in dokumentacijo, s katerimi razpolagajo, če imajo ti podatki ali dokumentacija vpliv na njihovo davčno obveznost ali davčno izvršbo oziroma davčno obveznost drugih zavezancev za davek ali na davčno izvršbo obveznosti pri teh zavezancih za davek. Res je, da je v 41. členu ZDavP-2 določeno, da morajo fizične osebe dokumentacijo, ki ima vpliv na njihovo davčno obveznost, hraniti najmanj pet let po poteku leta, na katerega se davčna obveznost nanaša, vendar pa mora davčni zavezanec davčnemu organu glede starejših relevantnih dogodkov ponuditi zadosti dokazov za zaključek, iz katerega obdobja njegovi dohodki dejansko izvirajo. V nasprotnih primerih davčni organ utemeljeno sklepa, da nepojasnjeni viri izvirajo iz obdobja, v katerem so prvič razvidni oziroma navzven izkazani, v konkretnem primeru torej obdobja, ki je predmet inšpekcijskega postopka. S tem davčni organ ne posega v obdobje, v katero zaradi zastaranja ne sme posegati (tako, da bi odmeril davek za to obdobje), kot to zmotno trdi revident. Ob tem pa je neutemeljeno tudi revidentovo sklicevanje na določbe 125. člena ZDavP-2 glede zastaranja. Postopek davčnega inšpekcijskega nadzora se je začel v letu 2009 z vročitvijo sklepa o davčnem inšpekcijskem postopku, izdanega na podlagi 135. člena ZDavP-2. 15. Neutemeljeni so tudi ugovori glede uporabe 68. člena ZDavP-2 glede cenitve davčne osnove ter sklicevanje na enakost orožij. V prvem odstavku 113. člena ZDavP-1 je bilo na splošno določeno, kdaj davčni organ ugotovi predmet obdavčitve s cenitvijo; in sicer če podatki, ki jih je predložil davčni zavezanec, ne ustrezajo ugotovljenemu dejanskemu stanju. V prvem odstavku 68. člena ZDavP-2, kot delu poznejšega predpisa, pa je navedena splošna opredelitev iz prvega odstavka 113. člena ZDavP-1 konkretizirana z več primeri. Cenitev je opredeljena v zadnjem delu prvega odstavka 113. člena ZDavP-1 in v drugem odstavku 68. člena ZDavP-2 kot ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Drugi, tretji in četrti odstavek 113. člena ZDavP-1 ter tretji, četrti in peti odstavek 68. člena ZDavP-2 določajo posamezne načine izvedbe cenitve kot postopka za ugotavljanje verjetne davčne osnove. Iz navedenih določb izhaja, da cenitev, ki omogoča ugotavljanje verjetne davčne osnove, predstavlja pravno podlago za izjemo od načela ugotavljanja materialne resnice v davčnih postopkih, ki je določeno v 5. členu ZDavP-2 (enako v sodbi Vrhovnega sodišča X Ips 314/2010 z dne 22. 12. 2011). Cilj cenitve je, da se čim bolj približa dejstvom, ki so za predmet obdavčitve in odmero davka pomembna. S cenitvijo je treba doseči približen rezultat, za katerega se domneva, da je pravilen in da je najbližje resnici, kar vse je v izpodbijani sodbi pravilno pojasnilo že sodišče prve stopnje.

16. Cenitveni postopek je torej ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki davčnemu organu omogočajo določitev verjetne davčne osnove. V skladu s 77. členom ZDavP-2 dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi. Po presoji Vrhovnega sodišča je v izpodbijani sodbi pravilno odgovorjeno tudi na ugovore glede dokazovanja. Dokazovanje z listinami ni izključno, ima pa prednost že zaradi načela ekonomičnosti postopka, saj listinska dokumentacija omogoča hitro in zanesljivo ugotovitev relevantnih dejstev (o tem tudi Ustavno sodišče v odločbi U-I-397/98 z dne 21. 3. 2002). Tudi predložene listine pa je seveda treba ocenjevati v smislu dokaznega postopka, tako kot druge eventualno predlagane dokaze. V primeru odsotnosti listinskih dokazov se lahko dejstva oziroma trditve dokazujejo tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, lahko tudi s pričami, če je glede na okoliščine primera ta dokazni predlog ustrezen in primeren ter ustrezno substanciran. V obravnavanem primeru je bil predlog izvedbe dokaza z zaslišanjem prič ustrezno obrazloženo zavrnjen, opravljena in ustrezno obrazložena je bila tudi dokazna ocena predloženih listin.

17. Revident v zvezi z dokazovanjem z listinami oziroma pričami ugovarja tudi glede obličnosti darilnih pogodb, ki jih je sklepal v okviru družinskega kroga, zaradi česar obličnost pogodb ni potrebna. Po presoji Vrhovnega sodišča s temi ugovori ne more uspeti. Ne glede na to, kaj določajo posamezni predpisi glede obličnosti pogodb, se je treba zavedati posledic, ki lahko zaradi neobličnosti, posebej v primeru visokih zneskov, ki lahko predstavljajo bistveno zvečanje ali zmanjšanje posameznikovega premoženja, nastanejo na davčnem področju. Zato bi se revident moral zavedati, da bi s sklenjenimi pogodbami ali drugimi listinami laže dokazoval izvor obravnavanega premoženja. Kot je bilo že obrazloženo, ima v davčnem postopku iz objektivnih razlogov dokazovanje z listinami prednost, tudi zaradi preprečevanja oziroma ugotavljanja davčnih zlorab in sankcioniranja.

18. Vrhovno sodišče revidentovih ugovorov v delu, ki se nanašajo na presojo pravilnosti postopka izdaje upravnega akta, ni presojalo. Teh razlogov v reviziji ni mogoče uveljavljati, saj določba prvega odstavka 85. člena ZUS-1 med razlogi za revizijo ne določa zmotne presoje pravilnosti postopka izdaje upravnega akta.

19. Ko gre za oceno davčne osnove, se presoja Vrhovnega sodišča omejuje zgolj na presojo pravilne uporabe materialnega prava, to je na obstoj pogojev za ugotavljanje davčne osnove z oceno. Do navedb, ki se nanašajo na način izvedbe cenitve davčne osnove, pa se Vrhovno sodišče ne opredeljuje, kajti posredna dejstva, na podlagi katerih davčni organ sklepa na verjeten obstoj davčne osnove in sam izračun davčne osnove, spadajo v okvir ugotavljanja dejanskega stanja, ki na podlagi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 ni predmet presoje v revizijskem postopku. Zato se Vrhovno sodišče ne opredeljuje do revizijskih navedb, ki se nanašajo na sam način ugotovitve davčne osnove z oceno. Takšno stališče je Vrhovno sodišče že zavzelo v svoji upravnosodni praksi (npr. sodbi X Ips 1336/2006 z dne 4. 3. 2010 in X Ips 314/2010 z dne 22. 12. 2011).

20. Revident ugovarja tudi nepravilnosti v zvezi s pridobivanjem podatkov o zavezancu že pred dejansko uvedbo davčnega postopka, saj naj bi davčni organ do podatkov prišel na nezakonit in ustavno neskladen način. Pri tem se sklicuje na varstvo zasebnosti (35. člen Ustave RS) in varstvo osebnih podatkov (38. člen Ustave RS) ter varovanje bančne tajnosti (214. člen ZBan-1).

21. Zakon o davčni službi (v nadaljevanju ZDS-1) v 3. členu med drugim določa, da je naloga davčne službe tudi opravljanje nadzora nad zakonitostjo, pravilnostjo in pravočasnostjo izpolnjevanja davčnih obveznosti, določenih s predpisi o obdavčenju (2. točka prvega odstavka). Naloge davčne službe opravlja Davčna uprava, ki jo sestavljajo davčni uradi, katerih naloga je med drugim tudi opravljanje davčnega nadzora, izvajanje nalog davčnih preiskav (131. člen ZDavP-2 in drugi odstavek 12. člena ZDS-1) ter odločanje na prvi stopnji. Postopek davčne preiskave se časovno uvršča v t. i. „predpostopkovno fazo“, torej v čas pred uradnim – formalnim začetkom postopka davčnega inšpekcijskega nadzora. Na podlagi izsledkov preiskave se namreč sprejme odločitev o uvedbi postopka davčnega inšpekcijskega nadzora. Pri pridobivanju podatkov davčni organ torej ni omejen na že začete davčne postopke. Poleg tega pa davčni organ zbira podatke tudi s prevzemom podatkov od upravljavcev uradnih registrov, evidenc in zbirk podatkov (39. do 42. člen ZDavP-2, 49. člen ZDS-1), na primer elektronska zemljiška knjiga, baza motornih registriranih vozil, geodetska baza, pa tudi izpisi transakcijskih računov pri bankah, izpisi klirinško depotne družbe in podobno. Zato so prej navedeni revizijski ugovori glede nezakonitosti pridobivanja podatkov o zavezancu neutemeljeni. Prav tako je po presoji Vrhovnega sodišča neutemeljen ugovor ustavne neskladnosti pridobivanja podatkov. Ustava zagotavlja varstvo pravic zasebnosti in osebnostnih pravic ter varstvo osebnih podatkov, vendar pa so posegi organov v te ustavne pravice po ustaljeni ustavnosodni presoji dopustni, če imajo zakonsko podlago in so v skladu z načelom sorazmernosti. To pomeni, da mora biti omejitev potrebna in nujna za dosego zasledovanega ustavno legitimnega cilja ter v sorazmerju s pomembnostjo tega cilja (U-I-238/99 z dne 9. 11. 2000). To pa je bilo v tem primeru podano.

22. Vrhovno sodišče se je opredelilo do revizijskih navedb, ki so pomembne za odločitev, do ostalih, ki jih ocenjuje kot nebistvene, pa se ne opredeljuje.

23. Po presoji Vrhovnega sodišča je izpodbijana sodba pravilna in zakonita, revizijski ugovori pa neutemeljeni. Ker niso utemeljeni razlogi, ki jih uveljavlja revizija, in niso podani razlogi, na katere pazi sodišče po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno.

24. Ker revident z revizijo ni uspel, v skladu s prvim odstavkom 154. člena in prvim odstavkom 165. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1, sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.