Jedro

Odsvojitev poslovnih deležev v primeru pridobivanja lastnih poslovnih deležev se po ZDoh-1 obdavči kot dividenda, saj gre za dividendam podobni dohodek.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS-1 zavrnilo tožbo, s katero je tožeča stranka (v nadaljevanju: revident) izpodbijala odločbo Davčnega urada Brežice z dne 28. 7. 2006, v zvezi odločbo tožene stranke z dne 21. 11. 2006, ki je revidentovo pritožbo zoper prvostopno odločbo zavrnila kot neutemeljeno. S prvostopno odločbo je bil revidentu odmerjen davčni odtegljaj za davek od dohodkov iz premoženja v znesku 46.689.225,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje navaja, da je revident, ki ima statusno obliko družbe z omejeno odgovornostjo, od treh fizičnih oseb z zamenjavo za poslovne deleže druge družbe z omejeno odgovornostjo pridobil lastne poslovne deleže, zato mu je davčni organ utemeljeno odmeril davčni odtegljaj davka od dohodkov iz premoženja od dividendam podobnih dohodkov v smislu 6. točke petega odstavka 79. člena Zakona o dohodnini – ZDoh-1. Revidentove tožbene navedbe o neustavnosti zakonske ureditve je sodišče prve stopnje zavrnilo kot neutemeljene.

3. Glede dovoljenosti revizije se revident sklicuje na obstoj pogojev po vseh treh točkah iz drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Sodbo sodišča prve stopnje izpodbija zaradi zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi, izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi in odpravi upravni odločbi, podrejeno pa, da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Zahteva tudi povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4. Tožena stranka se v odgovoru na revizijo sklicuje na razloge, navedene v obeh upravnih odločbah.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, kajti revidentova obveznost iz naslova glavnice, izražena v denarni vrednosti, znaša 46.689.225,00 SIT oziroma sedaj 194.830,70 EUR, kar presega znesek 20.000,00 EUR, določen v 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Vrhovno sodišče pa pripominja, da se za dovoljenost revizije po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 upošteva zgolj vrednost glavnice, brez odmerjenih zamudnih obresti.

7. V obravnavani zadevi ni sporno, da je revident od treh fizičnih oseb s sklenitvijo menjalne pogodbe pridobil lasten poslovni delež v višini 33,31 % osnovnega kapitala, fizične osebe pa so pridobile poslovne deleže druge družbe z omejeno odgovornostjo, katerih lastnik je bil revident, in da so bile vrednosti zamenjanih poslovnih deležev enaki in sta znašali 152.235.676,80 SIT.

8. Sporna je davčna obravnava opisane odsvojitve poslovnih deležev v okviru pridobivanja lastnih poslovnih deležev, torej: ali so fizične osebe zavezanci za davek od dohodkov iz premoženja od dividendam podobnih dohodkov; ali je bil revident kot plačnik davka dolžan plačati davčni odtegljaj; ali je zamenjava poslovnih deležev v okviru odsvojitve poslovnih deležev pri pridobivanju lastnih poslovnih deleže sploh obdavčena, ter višina davčne osnove.

9. V tretjem odstavku 15. člena ZDoh-1 je določeno, da se za dohodek po ZDoh-1 šteje vsako izplačilo oziroma prejem dohodka, ne glede na obliko, v kateri je izplačan oziroma prejet. Gre za splošno določbo, ki ureja predmet obdavčitve, in zato velja za vse vrste dohodkov, obdavčenih po ZDoh-1, torej tudi za obdavčitev dividend in drugih dohodkov, doseženih na podlagi lastniškega deleža iz 79. člena ZDoh-1. V prvi točki prvega odstavka 79. člena ZDoh-1 je določeno, da se kot dividende obdavčujejo tudi dividendam podobni dohodki, ki jih prejme imetnik deleža na podlagi lastniškega deleža v plačniku. V 6. točki petega odstavka 79. člena ZDoh-1 pa je določeno, da se med dividendam podobne dohodke po 1. točki četrtega odstavka 79. člena ZDoh-1 šteje izplačana vrednost delnic ali deležev v primeru odsvojitve delnic ali deležev v okviru pridobivanja lastnih delnic oziroma deležev družbe, razen v primeru, ko družba pridobiva lastne delnice preko borze. Drugi odstavek 80. člena ZDoh-1 določa, da je davčna osnova od dividend, doseženih v obliki izplačane vrednosti delnic ali deležev v primeru odsvojitve delnic ali deležev v okviru pridobivanja lastnih delnic oziroma deležev družbe iz 6. točke petega odstavka 79. člena ZDoh-1, izplačana vrednost, zmanjšana za nominalno vrednost delnic oziroma za (vplačani) znesek vložka. Glede ugotavljanja davčne osnove je pomembna še 1. točka osmega odstavka 16. člena ZDoh-1, ki določa, da se dohodek, prejet v naravi, poveča s koeficientom davčnega odtegljaja, če v skladu z ZDoh-1 ali ZDavP-1, obstaja obveznost obračuna, odtegnitve in plačila davčnega odtegljaja od tega dohodka.

10. Iz predstavljenih materialnopravnih določb izhaja, da so bile v obravnavanem primeru (v katerem je revident sklenil menjalno pogodbo) tri fizične osebe zavezanke za davek od dohodkov iz premoženja od dividendam podobnih dohodkov. Revidentu so namreč z zamenjavo odsvojile njegove poslovne deleže, menjava pa nedvomno predstavlja enega od načinov odsvojitve že po zakonodaji, ki ureja obligacijska razmerja. To pa pomeni, da je revident z zamenjavo pridobil lastne poslovne deleže. Ker ima revident statusno obliko družbe z omejeno odgovornostjo, o pridobitvi prek borze ni mogoče govoriti. Zaradi sklenitve menjalne pogodbe je bilo izplačilo opravljeno v naravi, s poslovnimi deleži druge družbe z omejeno odgovornostjo (dohodek, prejet v naravi), tako je bila davčna osnova tudi utemeljeno obrutena. Pri izračunu pa je bil upoštevan vplačani znesek vložka, kar izhaja iz 6. strani obrazložitve prvostopne odločbe.

11. Prvostopna odločba je bila tako utemeljeno izdana revidentu, kajti kot plačnik davka (19. člen Zakona o davčnem postopku – ZDavP-1) bi moral ob izplačilu obdavčljivega dohodka obračunati in plačati davčni odtegljaj (20. in 311. člen ZDavP-1), česar pa ni storil. 12. Ker je po ZDoh-1 obdavčitev odsvojitve poslovnih deležev v okviru pridobivanja lastnih poslovnih deležev specialna glede na ostale načine odsvojitev poslovnih deležev, niso utemeljene revizijske navedbe o tem, da bi morale biti uporabljene druge materialnopravne določbe. Po splošnem pravilu o razlaganju prava, da poseben predpis izključuje uporabo splošnega (lex specialis derogat legi generali), splošnih določb glede obdavčevanja v primeru zamenjave deležev v različnih gospodarskih družbah (na primer 5. točka petega odstavka 79. člena ZDoh-1) v obravnavani zadevi ni mogoče uporabiti.

13. Vrhovno sodišče tudi meni, da v obravnavani zadevi uporabljena materialnopravna ureditev, ki na specialen način ureja obdavčitev odsvojitve poslovnih deležev v okviru pridobivanja lastnih delnic, kadar te niso pridobljene preko borze, ni v nasprotju z Ustavo - URS, zato ni prekinilo revizijskega postopka in vložilo zahteve za oceno ustavnosti določbe 6. točke petega odstavka 79. člena ZDoh-1, na katero tudi samo opira svojo odločitev.

14. Različna ureditev obdavčitve odsvojitve poslovnih deležev tretjim osebam in obdavčitev njihove odsvojitve v okviru pridobivanja lastnih delnic oziroma poslovnih deležev, kadar družba pridobiteljica ne kotira na borzi, ni brez utemeljenega in razumnega razloga ter zato ne nasprotuje 14. členu URS. Pri odsvojitvi poslovnih deležev v okviru pridobivanja lastnih delnic gre namreč za transakcijo, kjer kot odsvojitelj nastopa družbenik, ki ima prek družbeniških pravic po Zakonu o gospodarskih družbah – ZGD (lahko) vpliv na oblikovanje odločitve tako glede pridobitve lastnih poslovnih deležev kot tudi glede cene, po kateri se ti deleži pridobivajo, zaradi česar lahko pride tudi do tega, da se prek pridobitve lastnih poslovnih deležev dejansko izplačuje akumulirani dobiček (dividenda) družbe. Gre za tako imenovano prikrito izplačilo dobička (prim. npr. Marijan Kocbek, 2001, Nakup lastnega poslovnega deleža – še nekateri davčni vidiki. Ljubljana, Pravna praksa, št. 3, str. 6). Da takšno prikrito izplačilo dobička ne bi bilo v škodo plačevanja davčnih obveznosti, je zakonodajalec predvidel poseben način obdavčitve. Drugače pa je v primerih, ko se cena delnice oblikuje na borzi, torej na trgu in je dana vnaprej, zato do prikritega izplačila dividend oziroma podobnih nepravilnosti na davčne obveznosti praviloma ne more priti.

15. Zakonodajalec je pri oblikovanju davčne politike prost in zgolj dejstvo, da so zakonske določbe veljale le dve leti samo po sebi še ne nasprotuje načelu pravne države (2. člen URS). Tej določbi URS ne nasprotuje dejstvo, da zamenjava kapitala v 79. in 80. členu ZDoh-1 ni izrecno navedena, kajti tudi menjava sodi med načine odsvojitve. Ta ureditev tudi ne posega v 155. člen URS, kajti za revidenta sporni način obdavčitve ni posegel v pridobljene pravice fizičnih oseb, temveč kvečjemu v njihove pričakovane pravice. Odsvojitev delnic je bila namreč izvedena v času veljavnosti ZDoh-1, zato do pridobitve pravice do načina obdavčitve obravnavane transakcije s strani fizičnih oseb ni prišlo.

16. Po oceni Vrhovnega sodišča uporabljene zakonske določbe ne nasprotujejo niti 33. členu URS, saj so obveznosti predvidljive, kajti izhajajo iz v naprej veljavnih in znanih materialnopravnih določb. Z navedbami o nedopustni dvojni obdavčitvi in s tem kršitev 33. in 147. člena URS pa revident ne očita, da bi bila obravnavana odsvojitev poslovnih deležev v okviru pridobivanja lastnih poslovnih deležev dvojno obdavčena, ampak, da bodo nadaljnje odsvojitve ponovno obdavčene. To pa so že nove odsvojitve, ki jih obravnavana revizija ne zajema.

17. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi z 383. členom Zakona o pravdnem postopku - ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

18. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče vloženo revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1, saj je ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1).

19. Ker je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno, tožeča stranka na podlagi prvega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.