Jedro

Pravica do odmere davčne obveznosti ne more zastarati tekom pritožbenega postopka.

ZUP omogoča, da pritožbeni organ ob reševanju pritožbe, če so za to izpolnjeni zakonski pogoji, izda tudi odločbo, ki je pritožniku v škodo. V takem primeru ni kršeno načelo prepovedi reformatio in peius.

Ker nabavno ceno po SRS sestavljajo le neposredni stroški nabave, med njih ni mogoče vključiti stroškov, ki jih je davčni zavezanec plačeval mesečno, ne glede na količino opravljenih storitev.

Izrek

Revizija se zavrne.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odločba US in 45/2006 – odločba US) delno zavrnilo tožbo, s katero je tožeča stranka izpodbijala odločbo tožene stranke z dne 14.10.2003, s katero je bila njena pritožba zoper odločbo Posebnega davčnega urada z dne 13.7.1998, izdano v ponovnem postopku inšpiciranja prometnega davka za leto 1995, zavrnjena kot neutemeljena. S prvostopno odločbo je bilo tožeči stranki naloženo, da mora plačati davek od prometa storitev v znesku 33.986.732,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi. Sodišče prve stopnje je upravni odločbi odpravilo glede začetka teka zamudnih obresti in je na podlagi odločbe Ustavnega sodišča RS, opr. št. U-I-356/02 z dne 23.9.2004, odločilo, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje do plačila.

V obrazložitvi zavrnilnega dela sodbe je sodišče prve stopnje navedlo, da se strinja z razlogi v odločbi tožene stranke in se nanje sklicuje (drugi odstavek 67. člena ZUS), v odgovor na tožbene navedbe pa dodaja še svoje razloge. V obravnavani zadevi je sporna ugotovitev davčne osnove davka od prometa storitev za storitve prometa proizvodov na debelo. Davčno osnovo po 1. točki prvega odstavka 24. člena Zakona o prometnem davku (ZPD, Uradni list RS, št. 4/92, 5/92, 14/92, 12/93 - odločba US, 13/93, 71/93 in 35/94 - odločba US) predstavlja razlika med nabavno in prodajno ceno, provizija ali drugo plačilo. Materialno pravo, ki je podlaga za ugotovitev nabavne in prodajne cene so Slovenski računovodski standardi 1993 (v nadaljevanju SRS), po katerih strošek najemnine ne sodi v nabavno ceno, saj ne gre za neposredni strošek nabave (SRS 4.18.), kajti najemnine ni mogoče neposredno pripisati posamezni nabavi in se plačuje ne glede na količine goriva. Po presoji sodišča prve stopnje niso utemeljeni tožbeni očitki, da je pogodbeni partner tožeče stranke opravljal pretovarjanje goriv, zaradi česar bi lahko šlo za neposredne stroške, temveč je bilo predmet Pogodbe o skladiščenju in manipulaciji motornega bencina, srednjih destilatov in mazuta z dne 30.6.1993 (v nadaljevanju Pogodba), skladiščenje, zaradi česar plačilo na njeni podlagi predstavlja najemnino. Sodišče prve stopnje je v sodbi ugotovilo še, da pri ponovnem odločanju na prvi stopnji ni bilo kršeno načelo prepovedi reformatio in peius, da pravica do določitve davčne obveznosti ni zastarala ter da Ustava RS (URS) ni bila kršena.

Tožeča stranka vlaga pritožbo, sedaj revizijo, zoper zavrnilni del sodbe iz vseh razlogov po 72. členu ZUS in predlaga, da vrhovno sodišče pritožbi ugodi in sodbo sodišča prve stopnje spremeni tako, da tožbi ugodi, oziroma podrejeno, da sodbo sodišča prve stopnje razveljavi in vrne zadevo v ponovno sojenje. Davčni postopek zoper tožečo stranko je zastaral, saj je drugostopenjski upravni organ izdal odločbo pet let in tri mesece po izdaji prvostopenjske odločbe in šele odločba organa druge stopnje postane dokončna. Ni namreč mogoče sprejeti stališča, ki ga je podalo sodišče prve stopnje, da odmero opravi le prvostopenjski organ, drugostopenjski organ pa zgolj preverja njeno pravilnost, kajti presoja pravilnosti obsega tudi test pravilnosti odmere davčne obremenitve in s tem odločanje o višini davčne obveznosti. V ponovljenem postopku je bilo kršeno načelo prepovedi refomatio in peius, kajti davčni zavezanec se je pritožil le do višine prvotno odmerjenega davka, zato mu v ponovljenem postopku ni dopustno odmeriti skoraj trikrat višje davčne obveznosti kot prvič. Tožeča stranka meni, da sodišče prve stopnje ni odločilo pravilno, ker ni ugotovilo kršitev določb upravnega postopka pri ponovnem odločanju na prvi stopnji. Davčni organ prve stopnje namreč ni spoštoval navodil drugostopenjskega organa, da mora za pravilno odločitev ugotoviti, ali bi se lahko pretovarjanje iz tankerjev v avtocisterne opravilo na kakšen drug način in ugotoviti normalno potreben čas za takšen tovor, ampak je ob ponovnem odločanju svojo odločitev oprl na drugačne razloge. Pri ponovnem odločanju o pritožbi se drugostopenjski organ ni opredelil do teh očitkov, kar predstavlja kršitev 25. člena URS, sodišče prve stopnje pa je to kršitev saniralo z obrazložitvijo, da se tožena stranka do pritožbene navedbe izrecno ni opredelila, je pa s pojasnilom glede nabavne cene in dajatev zadostno odgovorila nanje. Takšno ravnanje sodišče prve stopnje predstavlja absolutno bistveno kršitev določb postopka. Enako velja tudi za celo vrsto tožbenih očitkov, do katerih se sodišče v sodbi sploh ni opredelilo. Tožeča stranka navaja še, da ves čas postopka zatrjuje, da derivate skladišči v lastnih skladiščih v notranjosti države, na S. pa se opravlja le dejavnost pretovarjanja, kar pomeni, da sporna plačila predstavljajo strošek prekladanja oziroma razkladanja. Stroški naprav oziroma instalacij, ki se uporabljajo pri manipulaciji blaga, so fiksni zato, ker jih tožeča stranka vseskozi uporablja. Le neodvisni izvedenec bi v obravnavani zadevi lahko objektivno ugotovil relevantno dejansko stanje, in sicer, da se na S. opravlja le dejavnost pretovarjanja. To, da se določeni derivati dan ali dva v skladišču, ne pomeni skladiščenja, kajti vsi s tankerji prepeljani derivati so se pretovorili v normalnem času, ki je potreben za pretovor, kar pomeni, da se na lokaciji S. ne skladiščijo.

Tožena stranka na pritožbo, sedaj revizijo, ni odgovorila.

Revizija je delno utemeljena.

S 1.1.2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel tudi revizijo. Po določbi prvega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče RS odloča o pravnih sredstvih, vloženih do 1.1.2007, po določbah ZUS-1. Na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1.1.2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1.1.2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po drugem odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1.1.2007. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določilu prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden revizijski preizkus v obravnavani zadevi.

Po presoji Vrhovnega sodišča pravica do določitve davčne obveznosti ni zastarala. V prvem odstavku 60. člena ZPD je določeno, da pravica do določitve davčne obveznosti zastara v petih letih po poteku leta, v katerem je nastala davčna obveznost. Vrhovno sodišče je v več sodbah (npr. sodba, opr. št. I Up 765/2004 z dne 26.10.2004) pojasnilo, da za izvršitev ni treba, da je prvostopna odmerna odločba tudi dokončna, ampak zadostujeta njena izdaja in vročitev stranki. S tem postane tudi izvršljiva. Pravica do odmere davčne obveznosti zato ne more zastarati tekom pritožbenega postopka. Na drugačno odločitev ne vplivajo navedbe tožeče stranke, da drugostopni davčni organ preverja tudi pravilnost odmerne odločbe.

Pri ponovnem odločanju davčni organ prve stopnje ni kršil načela prepovedi reformatio in peius (prepoved spremembe v škodo pritožnika). Po določbi 244. člena Zakona o upravnem postopku – ZUP (1986), (Uradni list SFRJ, št. 47/86), ki se je uporabljal v času odločanja na prvi stopnji, se namreč lahko, zato da bi se stvar pravilno rešila, ob reševanju upravne pritožbe spremeni odločba prve stopnje v škodo pritožniku, če so izpolnjeni pogoji za odpravo oziroma razveljavitev odločbe po nadzorstveni pravici, izredno razveljavitev oziroma ničnost. Ob taki zakonski določbi se lahko tudi ob ugoditvi pritožbi da prvostopnemu upravnemu organu napotke za odločanje v ponovljenem postopku, ki posledično pripeljejo do za tožečo stranko manj ugodne odločbe tudi, če se je pritožila samo ona. Ker take izjeme določa zakon, ne gre za kršitev prepovedi reformatio in peius. Takšno stališče je Vrhovno sodišče sprejelo tudi v zadevi, opr. št. I Up 86/2003 z dne 12.7.2006. V drugem odstavku 263. člena ZUP (1986), ki je urejal odpravo in razveljavitev odločbe po nadzorstveni pravici, je bilo določeno, da se lahko dokončna odločba razveljavi, če je bil z njo očitno prekršen materialni zakon, to pa je bil tudi razlog za odpravo prvotne prvostopne odločbe v obravnavani zadevi, saj je drugostopni davčni organ odmerno odločbo odpravil zato, ker prvostopni davčni organ ni uporabil SRS 4 v delu, ki je urejal neposredne stroške nabave.

Niso utemeljeni revizijski očitki, da je sodišče prve stopnje storilo absolutne bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu. ZUS je v 3. točki prvega odstavka 60. člena določal, da sodišče prve stopnje tožbi ugodi in s sodbo odpravi izpodbijani upravni akt, če spozna, da v postopku za izdajo upravnega akta niso bila upoštevana pravila postopka. Gre bodisi za relativne bistvene kršitve določb postopka, ki imajo za posledico razveljavitev odločbe le, če vplivajo na zakonitost oziroma pravilnost odločitve (2. točka prvega odstavka 25. člena ZUS), ali za absolutne bistvene kršitve določb postopka, pri katerih velja fikcija, da vedno vplivajo na zakonitost oziroma pravilnost odločitve (tretji odstavek 25. člena ZUS). Sodišče prve stopnje je ugotovilo, da se tožena stranka sicer res ni posebej opredelila do navedb tožeče stranke glede postavite izvedenca, vendar gre za relativno kršitev določb postopka, ki ni vplivala na zakonitost oziroma pravilnost odločitve, saj je tožena stranka pojasnila svoje stališče glede nabavne cene in dajatev, ki jih je v njenem okviru upoštevala, kar pomeni, da kršitev ni bistvena. Tožeča stranka tako nima prav, ko trdi, da sodišče prve stopnje ni imelo zakonske podlage za ugotovitev kršitev, ne da bi hkrati odpravilo izpodbijano odločbo. Zaradi tega tudi niso podane kršitve 25. člena URS. Vrhovno sodišče kot neutemeljen zavrača tudi revizijski očitek, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do nekaterih bistvenih tožbenih navedb, kajti sodišče prve stopnje je uporabilo drugi odstavek 67. člena ZUS, po katerem mu ni treba navajati razlogov za odločitev, kolikor skledi utemeljitvi upravnega organa in to v sodbi ugotovi.

Bistveno za ugotavljanje davčne osnove po 1. točki prvega odstavka 24. člena ZPD v obravnavanem primeru je, višina nabavne cene. Po SRS 4.1. nabavno ceno sestavljajo kupna cena, uvozne dajatve in neposredni stroški nabave. Slednji so po SRS 4.18. sestavljeni tudi iz stroškov nakladanja, prekladanja in razkladanja, kolikor bremenijo kupca, niso pa to stroški najemnin. Med neposredne sodijo le tisti stroški, katerih velikost se lahko v trenutku nastanka pripiše konkretnim stroškovnim nosilcem, med posredne pa tiste, katerih velikost je sicer znana, ni pa je mogoče pripisati konkretnemu stroškovnemu nosilcu, temveč jo je treba, glede na izbrano sodilo, prevaliti na ustrezna stroškovna mesta, tam pa na pripadajoče stroškovne nosilce (Ivan Turk et al., 2004, Finančno računovodstvo - splošni del. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo, str. 317). Pojem stroškovni nosilec je opredeljen v SRS 16.16., ki določa, da je to poslovni učinek, zaradi katerega so se pojavili stroški in s katerim je te stroške tudi treba povezati. Za potrebe ZPD se vrhovno sodišče strinja z ugotovitvijo tožene stranke in sodišča prve stopnje, da je stroškovni nosilec posamezna nabava blaga, kar v obravnavani zadevi predstavlja količino naftnih derivatov, ki so vsebovani v posameznem tankerju. To pomeni, da se mora neposrednost stroškov nanašati na vsako posamezno nabavo blaga in med neposredne stroške nabave sodijo le tisti stroški, ki jih je mogoče neposredno pripisati količini goriva v posameznem tankerju. Ker je tožeča stranka po Pogodbi mesečno plačevala fiksni znesek za več vrst storitev (skladiščenje, pretovarjanje, manipulacija), ki ni bil odvisen od obsega in vrste storitev, ki jih je opravil njen pogodbeni partner, po presoji vrhovnega sodišča plačilo storitev po Pogodbi ni neposredni strošek posamezne nabave. Za obravnavano zadevo zato ni pomembno, ali so pavšalni mesečni zneski za opravljene storitve, ki jih je plačevala tožeča stranka, predstavljali plačilo za storitve pretovarjanja ali za storitve skladiščenja, saj je glede na določila Pogodbe, problem v pomanjkanju neposrednosti stroškov in ne v tem, za katere storitve so bili plačani.

Ker je Vrhovno sodišče ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in tudi na razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, jo je kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1.