Jedro

Zaključek o (ne)potrebnosti navedenega odhodka po 29. členu ZDDPO-2, ni nesporno ugotovljen. Navedeni zaključek temelji zgolj na ugotovitvi, da tožnica (na podlagi navedene študije) ni pridobila posla za ruski trg, do ostalih tožničinih ugovorov, s katerimi tožnica utemeljuje potrebnost prizadevanja (in s tem predmetne študije) za namene, da v prihodnosti prodre na ruski trg in s tem povezanih dokaznih predlogov, pa se davčni organ po presoji sodišča ni zadostno opredelil, zaradi česar dejansko stanje v tem delu po presoji sodišča ni popolno ugotovljeno. Na podlagi povedanega v predmetni zadevi po presoji sodišča ni mogoče brez dvomov sprejeti zaključka davčnega organa, da sporni odhodek ni bil potreben za pridobitev tožničinih prihodkov in da torej ne izpolnjuje materialnopravnega pogoja za davčno priznanje iz 29. člena ZDDPO-2.

Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-1027/2013-47 (09-520-03) z dne 20. 2. 2015 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Finančna uprava RS (v nadaljevanju prvostopenjski, tudi davčni organ) je z izpodbijano odločbo tožnici dodatno odmerila: 1. davek od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za leto 2009 od davčne osnove 300.000,00 EUR po stopnji 21 % v znesku 63.000,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 2.820,31 EUR, obračunane od poteka roka za plačilo, t.j. 1. 5. 2010 do dneva delnega plačila obveznosti v znesku 55.272,60 EUR dne 12. 12. 2013 in pripadajoče obresti v znesku 50,56 EUR, obračunane od preostanka dolga, od 13. 12. 2013 do dneva izdaje te odločbe; 2. obresti, obračunane od premalo plačanih akontacij DDPO za leto 2010 v znesku 516,86 EUR (I. točka izreka). Iz II. točke izreka izhaja ugotovitev, da je tožnica po odpravljenem delu točke I.3 odločbe DT 0610-1027/2013-24 (21-2001-08) dne 12. 12. 2013 plačala obveznost za DDPO - davčni odtegljaj in obresti v skupnem znesku 55.272,60 EUR. Plačilo navedene obveznosti za davek je davčni organ upošteval kot delno plačilo obveznosti, naložene pod točko I.1 izreka navedene odločbe. Preostanek obveznosti in pripadajoče obresti v skupnem znesku 11.115,13 EUR mora tožnica plačati v 30 dneh od vročitve te odločbe, po preteku tega roka pa bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Iz III. in IV. točke izreka izhaja, da se zahteva tožnice za povrnitev stroškov v davčnem postopku v višini 4.790,49 EUR zavrne, pritožba pa ne zadrži izvršitve te odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ pri tožnici opravil ponovni davčni inšpekcijski nadzor DDPO za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2010. O ugotovitvah je bil 10. 12. 2014 sestavljen zapisnik, na katerega je tožnica podala pripombe, davčni organ pa je nanje odgovoril v obrazložitvi izpodbijane odločbe. V navedeni zadevi je bila tožnici 19. 11. 2013 že izdana odločba, s katero so ji bile dodatno odmerjene naslednje obveznosti: 1. DDPO za leto 2010 od davčne osnove 22.019,52 EUR po stopnji 20% v znesku 4.403,91 EUR in pripadajoče obresti v znesku 240,26 EUR; 2. obresti, obračunane od premalo plačanih akontacij DDPO za leto 2011, v znesku 60,02 EUR; 3. DDPO - davčni odtegljaj od davčne osnove 352.941,20 EUR po stopnji 15 % v znesku 52.941,18 EUR in pripadajoče obresti v znesku 2.331,42 EUR. Odmerjene obveznosti so bile plačane 12. 12. 2013. Zoper izrek pod točko 3 navedene odločbe se je tožnica pritožila, drugostopenjski organ pa je z odločbo z dne 16. 9. 2014 odločil, da se navedena odločba prvostopenjskega organa odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek in odločanje. Prvostopenjski organ je od nakazila denarnih sredstev družbi A. Inc., v višini 300.000,00 EUR, dne 21. 6. 2010, na transakcijski račun v Lihtenštajn, obračunal davčni odtegljaj po 15 % stopnji, v skladu z določbo 6. točke prvega odstavka 70. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). Po mnenju drugostopenjskega organa razlogi, ki jih je navedel prvostopenjski organ kot podlago za odmero davčnega odtegljaja, niso zadostni. Zato je tožničini pritožbi ugodil in odločbo v izpodbijanem delu odpravil ter zadevo vrnil prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. Pojasnil je še, da če organ prve stopnje dvomi v upravičenost izkazovanja stroška storitev med davčno priznanimi odhodki, ker meni, da so za tožnico ekonomsko neupravičeni, je dolžan navesti vsa pravno pomembna dejstva, ki ga napeljujejo k takšnemu zaključku in temu ustrezno korigirati davčno obveznost. 3. Izpodbijana odločba je bila izdana v ponovljenem postopku. Davčni organ je v postopku ugotovil, da je tožnica med odhodki izkazala tudi stroške svetovalnih storitev v višini 300.000,00 EUR. Po izjavah tožnice se storitve nanašajo na raziskavo ruskega trga, ki jo je opravila družba iz Britanskih deviških otokov. Tožnica je 21. 6. 2010 nakazala navedeni družbi denarna sredstva v višini 300.000,00 EUR na transakcijski račun v Lihtenštajn. Na računu št. 0101 z interno oznako 1521 z dne 18. 11. 2009 je navedeno, da se nanaša na pogodbo številka K-9110 iz leta 2009. V poslovnih knjigah je račun evidentiran med stroški v letu 2009. Tožnica je izjavila, da gre za tržno raziskavo ruskega trga. Priložena je bila tudi pogodba in študija raziskave. Davčni organ navaja vsebino omenjene pogodbe in študije. Nadalje ugotavlja, da predmetni račun ni bil pravilno evidentiran v poslovnih knjigah tožnice, saj je bil evidentiran v nasprotju z določili Slovenskih računovodskih standardov (v nadaljevanju SRS). Navedeno pa kaže na to, da je račun fiktiven. Navedbe na računu, da je bil izdan 18. 11. 2009, prejet pa 19. 11. 2009, so neresnične. Davčni organ tudi ugotavlja, da so plačila opravljena v nasprotju s pogodbo. Glede na to, da je bil račun prejet 19. 11. 2009, bi moral biti plačan do 3. 1. 2010 (v 45 dneh). Nakazilo denarnih sredstev pa je bilo opravljeno 21. 6. 2010. Ugotovljeno je bilo tudi, da je omenjena tuja družba registrirana v državi, v kateri je stopnja obdavčitve dobička družb nižja od 12,5 %. Iz izpiskov TRR tožnice je davčni organ ugotovil, da so bila denarna sredstva (300.000,00 EUR) nakazana na TRR družbe v Lihtenštajnu. Tudi slednja spada med države, v kateri je stopnja obdavčitve nižja od 12,5 %.

4. Davčni organ ugotavlja, da so transakcije v zvezi z navedeno družbo sporne, saj z ekonomskega vidika niso pomembne in nimajo potenciala za ustvarjanje dobička, ker tožnica ni poslovala z ruskim tržiščem. Listine, na podlagi katerih tožnica uveljavlja odhodke, pa po zaključku davčnega organa, niso verodostojne knjigovodske listine. Na navedeni študiji ni datuma, kdaj naj bi bila študija opravljena, niti ni navedene fizične osebe, ki naj bi študijo izvedla, kar je v nasprotju z običajno poslovno prakso. Tožnica je stroške storitev v poslovnih knjigah evidentirala šele 25. 3. 2010, torej v času, ko je sestavljala davčni obračun za leto 2009, kar po mnenju davčnega organa kaže na to, da storitve raziskave ruskega trga dejansko niso bile opravljene, navedbe na računu pa so neresnične. Davčni organ navaja še druge okoliščine, za katere meni, da so v predmetni zadevi neobičajne (dobavitelj za storitve ni zahteval akontacije, zaračunani znesek je zaokrožen, ni priloženega stroškovnika, storitve naj bi opravila družba iz Britanskih Deviških otokov in ne družba iz Rusije, denar je bil nakazan v Lihtenštajn). Tožnica na podlagi navedenih stroškov svetovalnih storitev ni pridobila nobenih gospodarskih koristi, s čimer ni izpolnjen pogoj iz 29. člena ZDDPO-2. Sklepno davčni organ navaja, da tožnica ni izkazala poslovnega namena sporne transakcije in ni dokazala, da je bila storitev raziskave ruskega trga dejansko opravljena. Posledično zaključuje, da je tožnica v poslovnem letu 2009 izkazala prenizko davčno osnovo za 300.000,00 EUR ter, da ji je bil premalo obračunan DDPO v višini 63.000,00 EUR, ki se tožnici z izpodbijano odločbo dodatno odmeri.

5. Ministrstvo za finance je kot drugostopenjski organ tožničino pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnilo. Drugostopenjski organ zavrača tožničine ugovore, da je izpodbijana odločba nezakonita iz razloga, ker naj bi organ prve stopnje s tem, ko je odmeril DDPO za leto 2009, ponovno odločal o zadevi, o kateri je bilo že pravnomočno odločeno v prvotnem postopku, to je z odločbo z dne 19. 11. 2013. Ni dvoma, da je organ druge stopnje (pomotoma) napačno v svoji odločbi z dne 16. 9. 2014 v izreku navedel, da se odločba z dne 19. 11. 2013 v celoti odpravi. Vendar je, kot navaja tožnica, odločba drugostopenjskega organa v delu, v katerem odpravlja prvostopenjsko odločbo v točki I.1. in I.2. izreka, nična in nima pravnega učinka (4. točka prvega odstavka 279. člena Zakona o splošnem upravnem postopku; v nadaljevanju ZUP), saj se tožnica zoper ta del odločbe ni pritožila. Vendar pa navedeno nima pravno pomembnega učinka pri presoji vprašanja, ali je prvostopenjski organ z izpodbijano odločbo nezakonito odločal o isti stvari. S prvotno odločbo namreč ni bilo odločeno o DDPO za leto 2009, saj ta ni bil odmerjen. Drugostopenjski organ zavrača tudi druge tožničine ugovore.

6. Tudi drugostopenjski organ meni, da tožnici utemeljeno ni bil priznan odhodek na podlagi spornega računa ob upoštevanju določb 12. člena in 29. člena ZDDPO-2 ter SRS 21 in 22. Prav tako meni (enako kot prvostopenjski organ), da so sporni račun in priložene listine (pogodba, študija, pojasnila) vsebovali take pomanjkljivosti, da na njihovi podlagi strokovna oseba, ki ni sodelovala pri poslovnih dogodkih, ne bi oz. ni mogla popolnoma jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznati narave in obsega poslovnega dogodka. Odločitev je zato v celoti utemeljena že v določbah tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2 in SRS 21. Glede na ugotovljeno neverodostojnost predloženih listin, pa tudi povezanosti odhodkov, izkazanih na njihovi podlagi, s prihodki po spornih računih ni mogoče ugotoviti, zaradi česar je prvostopenjski organ utemeljeno zmanjšal odhodke tudi v skladu z 29. členom ZDDPO-2. Ker so navedene dejanske ugotovitve in zakonska podlaga (12. člen in 29. člen ZDDPO-2) zadostne za odločitev, eventualno pomanjkljiva obrazložitev ugotovitve prvostopenjskega organ, da je šlo v dani zadevi tudi za navidezno transakcijo, ki se obravnava na podlagi tretjega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ne bi mogla vplivati na drugačno odločitev. Drugostopenjski organ še navaja, da je v pritožbenem postopku ugotovil, da je študija, za katero tožnica trdi, da jo je izvedla družba A., javno objavljena študija (pri tem navaja tudi spletno stran), katere avtor je rusko ministrstvo za energijo z datumom izdaje 13. 11. 2009. Navedena ugotovitev potrjuje tudi zaključek prvostopenjskega organa, da je bil posel sklenjen le navidezno.

7. Tožnica se z navedeno odločitvijo ne strinja in jo izpodbija s tožbo. Davčni organ je odločil o zadevi, o kateri je bilo že pravnomočno odločeno, kar je kršitev 2. člena in 158. člena Ustave RS in določil ZUP. Poleg tega je kršil še 22. člen in 25. člen Ustave RS. V predmetni zadevi je bila namreč 19. 11. 2013 že izdana odločba, s katero je v 1. in 2. točki izreka odločeno o davčni obveznosti tožnice iz naslova dohodka oziroma iz naslova dobička za poslovna in davčna leta 2009 in 2010, v 3. točki izreka pa odločeno o dohodku nerezidenta, za katerega je določena obveznost davčnega odtegljaja iz 70. člena ZDDPO-2. Odločba z dne 19. 11. 2013 se torej nanaša na več vsebinskih delov, ki niso medsebojno odvisni, saj gre za različne vrste davka. V 1. in 2. točki izreka je odločeno o DDPO za inšpicirano obdobje 2009-2010, ki po predpisih bremeni zavezanca - tožnico. V 3. točki izreka pa je bilo odločeno o davku, ki po predpisih in tudi po stališču davčnega organa, bremeni prejemnika plačila.

8. Tožnica je vložila pritožbo izključno zoper 3. točko izreka odločbe z dne 19. 11. 2013, ki se nanaša na plačilo davčnega odtegljaja. Zato meni, da organ prve stopnje ni mogel in ni smel nadaljevati postopka DIN v delu, ki se nanaša na dohodek - dobiček tožnice za leti 2009 in 2010, saj je bil postopek DIN v tem delu 11. 12. 2013 pravnomočno končan. Lahko bi ga nadaljeval le v delu, v katerem še ni pravnomočen; to pa je del, ki se tiče dohodka nerezidenta (davčni odtegljaj). Za slednjega pa je bilo v odločbi drugostopenjskega organa z dne 16. 9. 2014 jasno zapisano, da razlogi organa prve stopnje, na podlagi katerih je bil davčni odtegljaj odmerjen, niso zadostni. Tožnica se ne strinja z navedbo davčnega organa, da je bilo z odločbo z dne 19. 11. 2013 odločeno samo o DDPO za leto 2010, ne pa tudi za leto 2009. Postopek nadzora pravilnosti obračuna in plačila DDPO se je torej že pred izdajo prve odločbe opravljal za dve leti, to je za leti 2009 in 2010, iz česar izhajajo časovne in objektivne meje odločanja (in posledično pravnomočnosti). Če v odločbi za leto 2009 davčni organ ni ugotovil nobenih nepravilnosti pri uporabi ZDDPO-2 in ni tožnici naložil dodatnih obveznosti k obračunu DDPO za leto 2009, to ne pomeni, da v postopku nadzora ni bilo odločeno o DDPO za leto 2009. Tožnica meni, da je nedopustno ponovno odločanje o pravnomočno odločenih zadevah, in to celo na način, po katerem se nek strošek najprej obravnava kot dohodek ene osebe - nerezidenta, potem pa se ga "po potrebi" prekvalificira v dohodek druge osebe - tožnice. Opravljeni poračun pa ne krši "zgolj" ustavno varovanega principa pravnomočnosti neke odločitve, ampak tudi pravila vračanja neupravičeno prejetega. Ker je bila 3. točka izreka odločbe z dne 19. 11. 2013 odpravljena, s čimer je odpadla pravna podlaga, po kateri je bil plačan davek in davčni organ šteje, da je bil po prvotni odločbi davek plačan neupravičeno, mora prejeto vrniti z obrestmi. Zato tožnica meni, da je v skladu z 99. členom ZDavP-2 upravičena, da se ji ta plačani davek vrne, skupaj z obrestmi, ki se obračunajo po 96. členu ZDavP-2. 9. Tožnica zgolj iz previdnosti in podrejeno v nadaljevanju navaja, da je tudi vsebinska odločitev napačna. Navaja, da v postopku ni bila tekoče obveščena o vseh pomembnih dejstvih, okoliščinah, ugotovitvah in dokazih ter, da je bil kršen 22. člen Ustave RS in 9. člen ZUP, saj ji ni bila dana možnost, da se pred izdajo odločbe izjasni o tem, kar davčni organ šteje za relevantno. Organ prve stopnje je svojo odločitev, da se strošek tožnice ne prizna kot odhodek, utemeljil s pavšalnimi in nepravimi trditvami o domnevnih različnih kršitvah določb ZDavP-2, ZDDPO-2 in SRS, ki pa se medsebojno izključujejo in so razlogi odločitve nejasni, dvoumni in protislovni. Vse razloge, ki jih navaja davčni organ, je uporabil tudi za utemeljevanje svoje prvotne odločbe z dne 19. 11. 2013, s katero je odločil, ko je odločil o obveznosti plačila davčnega odtegljaja. Prvostopenjski organ v ponovljenem postopku, v nasprotju z napotili drugostopenjskega organa, ponovno neupravičeno uporablja izraze "davčne oaze" in "seznam offshore finančnih centrov". Nobena določba veljavne zakonodaje ne definira pojmov: "davčnih oaz" in na njihov obstoj ali neobstoj ne veže nobene pravne posledice. Glede izpisa(ov) družbe B.. z dne 3. 5. 2013, iz katerega(ih) naj bi izhajalo, da družba ni aktivna v tej državi, je tožnica že izpostavila, da ji ta izpis, kljub večkratni zahtevi za posredovanje kopije oz. za vpogled v spis (pripombe na zapisnik, 8. točka) ni bil vročen niti pokazan, zaradi česar je tožnici kršena pravica iz prvega odstavka 9. člena ZUP in ustavna pravica do enakega varstva pravic (22. člen Ustave RS). Prav tako ni jasno, kaj to pomeni, da družba v neki državi ni aktivna, ne nazadnje se današnje aktivno ali pasivno stanje družbe predmetne zadeve ne tiče. Poleg tega so bonitetne informacije oziroma poročila bonitetnih hiš komercialne informacije, ki niso uradne in se zato v postopkih, ki jih vodijo državni organi, ne morejo upoštevati kot dokaz.

10. Tožnica se prav tako ne strinja z zaključkom prvostopenjskega organa, da naj bi bil predmetni pravni posel fiktiven in da naj bi prikrival nek drug posel, zaradi česar gre za nezakonito uporabo 74. člena ZDavP-2. Iz obrazložitve odločbe drugostopenjskega organa pa izhaja, da eventualno pomanjkljiva obrazložitev odločbe prvostopenjskega organa glede navideznosti predmetne transakcije ne bi mogla vplivati na drugačno odločitev. Drugostopenjski organ pa je nato storil novo grobo kršitev 22. člena in 25. člena Ustave RS, ko odločitev organa prve stopnje "podkrepi" s tem, da naj bi v pritožbenem postopku sam ugotovil, da naj bi bil avtor dela študije, ki jo je tožnici predložila družba A., rusko ministrstvo za energijo. Hkrati pa navaja, da navedena ugotovitev potrjuje ugotovitev prvostopenjskega organa, da je bil posel sklenjen navidezno. Če je drugostopenjski organ menil, da navedeno ne more vplivati na odločitev, tega ne bi smel navajati, če pa nove ugotovitve dopolnjujejo pomanjkljivo obrazložitev odločbe prvostopenjskega organa, bi morala biti tožnici dana možnost, da se o tem izjavi pred izdajo odločbe. Tožnica v nadaljevanju navaja, da ji ni poznano ali ter na kakšen način naj bi se omenjeni del študije znašel na internetni strani. Nadalje ne ve, če in kdaj je bila objavljena na spletu in tudi ne ve kdo je avtor na spletni strani objavljene študije. Sama objava namreč ne pomeni tudi avtorstva. Iz obvestil v sredstvih javnega obveščanja pa tudi izhaja, da prepisovanje takih in podobnih del, brez navajanja avtorjev, tudi v Republiki Sloveniji ni osamljen in neobičajen pojav. Še najmanj pa naj bi to pomenilo, da naj bi bil posel sklenjen le navidezno. Tožnica je študijo dokazano naročila, jo dejansko prejela, odobrila in jo v skladu s pogodbo tudi plačala.

11. Tožnica davčnima organoma očita, da se pri izpodbijani odločitvi sklicujeta na razloge, ki se medsebojno izključujejo (v zvezi z 12. členom in 29. členom ZDDPO-2). Tožnica citira tretji odstavek 12. člena ZDDPO-2 in navaja, da so verodostojne knjigovodske listine definirane v SRS 21.12. Po stališču davčnega organa v postopku predložene študije ni mogoče šteti za verodostojno knjigovodsko listino. Vendar pa tožnica meni, da študija po SRS sploh ni knjigovodska listina, ki bi bila lahko podlaga za knjiženje, pri čemer se sklicuje na SRS 21.15 (točka c). Študija po SRS ni podlaga za vnašanje knjigovodskih podatkov v poslovne knjige, ampak sta to predložena pogodba (knjigovodska izvirna listina) in račun (knjigovodska izpeljana listina). Zato je ugotavljanje ali naj bi bila študija verodostojna knjigovodska listina, ali pa to ni, odveč. Tožnica se nadalje ne strinja s stališčem davčnega organa, da račun ni verodostojna listina, ker naj ne bi bil vpisan v poslovne knjige sprotno oz. v časovnem zaporedju, kar naj bi kazalo na to, da je fiktiven ter da dejstvo, da je bil račun evidentiran šele 25. 3. 2010 kaže na to, da storitve niso bile opravljene, navedbe na računu pa so neresnične. Tožnica se pri tem sklicuje na svoja pojasnila, da račun ni bil knjižen v času, ko je bil prejet, ker tedaj študija zaradi zamude izvajalca še ni bila v celoti izdelana in odobrena ter zato še niso bili izpolnjeni pogodbeni pogoji. Pri tem se sklicuje na 4. člen navedene pogodbe (izdaja računa potem, ko delo odobri naročnik). Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja napačno stališče davčnega organa, da so listine verodostojne knjigovodske listine le, če prejemnik dokaže, da je neko storitev opravila oseba, ki je izdala račun. Velja namreč preprosto pravilo, da je knjigovodska listina verodostojna takrat, ko se da iz nje razbrati, na katere poslovne dogodke se nanaša. V obravnavani zadevi sta tako pogodba kot tudi račun verodostojni knjigovodski listini, zato je stališče davčnega organa, da se odhodek (upoštevanje tretji odstavek 12. člena ZDDPO-2) ne prizna, ker račun naj ne bi bil knjižen v skladu s SRS, nepravilno in nezakonito.

12. Nepravilno je tudi stališče davčnega organa, ki se sklicuje na 29. člen ZDDPO-2, ko navaja, da gre za sporno transakcijo, ki z ekonomskega vidika naj ne bi bila pomembna in naj ne bi imela potenciala za ustvarjanje dobička, saj tožnica ni poslovala in ne posluje z ruskim tržiščem in na podlagi stroškov za raziskavo ruskega trga ni izkazala prihodkov. Vsa tožničina pojasnila je davčni organ zavrnil z argumentom, da so splošna. Vendar tožničina pojasnila niso splošna, ampak so konkretna. Tožnica na podlagi omenjene študije res ni pridobila nobenega kupca, vendar je namen tržnih raziskav raziskava trga, to je pridobitev za tožnico pomembnih informacij. Tožnica se je odločila na podlagi tržne raziskave načrtneje opredeliti nabor potencialnih storitev, s katerimi bi lahko prodrla na ruski trg. Zato je, kot je to običajno pri mednarodnem poslovanju, pri priporočenem mednarodnem podjetju A. naročila pogled na rusko energetiko v strateškem smislu. Študija je ekonomsko upravičena, ker je opravljena raziskava tožnici dala želene in koristne odgovore na vprašanja v zvezi s prihodnjim načrtnim nastopom na ruskem trgu. Na podlagi izsledkov študije je npr. tožnica tudi zožila nabor storitev, ki bi bile potencialno primerne za ruski trg ter deloma spremenila svoj dotedanji pristop. Nadaljevala je s številnimi aktivnostmi, za katere upa, da bodo v prihodnje upravičile pričakovanja. Študija je torej dala kvalitetno strokovno podlago za načrte, po katerih bi tožnica lahko uspešno nastopila na tem trgu.

13. Tožnica je med drugim predlagala zaslišanje poslovodstva, uglednih managerjev, strokovno mnenje strokovnjakov za marketing in mednarodno poslovanje ter izvedensko mnenje izvedenca ekonomske oziroma poslovne stroke. Tožena stranka pa je v zvezi s tem navedla, da zaslišanje strokovnjakov ni potrebno, ker ni sporno vprašanje potrebnosti raziskave na tujem trgu, temveč vprašanje, ali je bila opravljena s strani družbe, ki jo je zaračunala. Tožnica se prav tako ne strinja z razlogi, na katerih sloni zaključek davčnega organa, da navedeni odhodek naj ne bi bil skladen z običajno poslovno prakso (da tožnica ni zaračunala akontacije, da ni priložen stroškovnik, itd), pri čemer se sklicuje na poslovno prakso pri poslovanju in na razloge, ki jih je navedla že v postopku, pa se davčni organ o njih ni opredelil. Ker je izpodbijana odločitev napačna, je napačna tudi odločitev o stroških postopka. Tožnici bi morali biti vrnjeni stroški v zvezi s prvotno odločbo, izdano v tem postopku, ko se je tožnica pritožila le zoper 3. točko izreka prvostopenjske odločbe. Predlaga, da sodišče tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi. Tožnica zahteva tudi povračilo stroškov tega postopka, vključno s sodno takso.

14. Tožena stranka se v odgovoru na tožbo sklicuje na razloge, zaradi katerih meni, da je izpodbijana odločitev pravilna in predlaga zavrnitev tožbe.

15. Tožnica v pripravljalni vlogi vztraja pri tožbi, zlasti pri stališču, da je bilo o zadevi že pravnomočno odločeno.

16. Tožba je utemeljena.

17. Po presoji sodišča so utemeljeni tožničini ugovori, ki se nanašajo na v zadevi nepopolno ugotovljeno dejansko stanje in tem povezanim vodenjem postopka, niso pa utemeljeni tožničini ugovori, da gre v predmetni zadevi za odločanje o zadevi, o kateri je bilo že pravnomočno odločeno.

18. V zadevi ni sporno, da je davčni organ z odločbo z dne 19. 11. 2013 tožnici dodatno odmeril DDPO za leto 2010 z obrestmi (točki I/1 in I/2 izreka navedene odločbe) in DDPO - davčni odtegljaj (točka I/3 izreka navedene odločbe). Prav tako ni sporno, da iz izreka odločbe Ministrstva za finance z dne 16. 9. 2014 izhaja, da se odločba organa prve stopnje z dne 19. 11. 2013 odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponovno odločanje. Sporno tudi ni, da je bila izpodbijana odločba izdana v ponovljenem postopku. Sporno pa je, ker tožnica in tožena stranka menita, da je bilo o zadevi, ki je predmet tega postopka, že (pravnomočno) odločeno v točki I/1 in I/2 izreka odločbe organa prve stopnje (z dne 19. 11. 2013). Tožnica se namreč zoper navedeni del odločbe ni pritožila, odločba drugostopenjskega organa (z dne 16. 9. 2014) pa naj bi bila iz navedenega razloga v tem delu (odprava odločbe v delu, ki se nanaša na točki I/1 in I/2 izreka prvostopenjske odločbe) nična.

19. Sodišče v predmetni zadevi presoja pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe, to je odločbe z dne 20. 2. 2015. V upravnih spisih se nahaja tudi odločba prvostopenjskega organa, izdana v prvotnem postopku (z dne 19. 11. 2013) in odločba drugostopenjskega organa z dne 16. 9. 2014, s katero je bila odločba prvostopenjskega organa z dne 19. 11. 2013 odpravljena in zadeva vrnjena organu prve stopnje v ponovno odločanje. Iz tožničinih navedb in navedb tožene stranke kot tudi iz upravnih spisov ni razvidno, da bi bila izdana odločba, na podlagi katere bi bilo ugotovljeno, da je odločba drugostopenjskega organa v delu, v katerem je odpravil odločbo organa prve stopnje, glede katere se tožnica ni pritožila, nična. Že iz navedenega razloga so tožničini ugovori, da gre v zadevi za odločanje o zadevi, o kateri je bilo že pravnomočno odločeno, neutemeljeni.

20. Ne glede na povedano, pa iz dejanskega stanja predmetne zadeve izhaja, da je bil tudi v prvotnem postopku kot sporen obravnavan poslovni dogodek, na podlagi katerega je tožnica od družbe iz Britanskih deviških otokov prejela račun z dne 18. 11. 2009, s katerim je tožnici zaračunana storitev v znesku 300.000,00 EUR. Obravnava navedenega poslovnega dogodka in posledično tožnici naložena davčna obveznost (ne glede na njegovo pravno kvalifikacijo), je bila tudi predmet tožničine pritožbe zoper odločbo prvostopenjskega organa z dne 19. 11. 2013. Zato tožničini ugovori, da je bilo o zadevi že pravnomočno odločeno, po presoji sodišča niso utemeljeni.

21. V predmetni zadevi je bilo ugotovljeno, da so listine, s katerimi je tožnica utemeljevala sporni poslovni dogodek (plačilo 300.00,00 EUR po že omenjenem računu), neverodostojne listine v smislu SRS 21 in 22 in ne predstavljajo podlage za priznavanje davčno priznanih odhodkov po 12. členu ZDDPO-2. Prav tako je v postopku ugotovljeno, da evidentiran odhodek po navedenem računu ni pogoj za opravljanje dejavnosti po 29. členu ZDDPO-2. Po zaključku prvostopenjskega organa je šlo pri spornem poslovnem dogodku tudi za navidezno transakcijo, ki se obravnava na podlagi tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2. Posledično je davčni organ v obračunu DDPO zmanjšal odhodke za davčno nepriznane odhodke iz naslova navedenega računa, zaradi česar je tožnici dodatno odmeril DDPO za leto 2009. 22. Davčni organ je na podlagi okoliščin, ki jih je ocenil kot neobičajne (nepravilno evidentiranje računa, neplačilo računa v roku, itd...), vzpostavil dvom v to, da knjigovodske listine, ki so primaren instrument za ugotavljanje davčnih posledic odhodkov, ne dokazujejo resničnega poslovnega dogodka. Ker je v takem primeru na davčnem zavezancu dokazno breme, da dokaže navedeno okoliščino (76. člen ZDavP-2), je davčni organ dokazno breme o sporni okoliščini prenesel na tožnico, vendar slednja po zaključku davčnega organa ni predložila ustreznih dokazil, s katerimi bi lahko ovrgla dvom o sporni transakciji.

23. Po tretjem odstavku 12. člena ZDDPO-2 se, če ta zakon ne določa drugače, za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. Navedena določba sicer ne določa materialnopravnih pogojev in kriterijev za presojo, ali gre v določenem primeru za davčno priznan ali nepriznan odhodek, temveč predpisuje splošni način ugotavljanja davčne osnove - ob upoštevanju izkaza poslovnega izida oziroma ustreznega letnega poročila - in torej primarni način ugotavljanja upoštevnega dejanskega stanja.

24. V tem smislu je mogoče zaključiti, da za namene obdavčitve ne more biti ključno zgolj pravilno vodenje poslovnih knjig. Davčni zavezanec namreč pri dokazovanju odhodka ni omejen zgolj na verodostojne listine, temveč tega lahko dokazuje tudi z drugimi dokaznimi sredstvi. Verodostojna listina je sicer primeren dokaz za izkazovanje obstoja določenega dogodka, vendar ne edini dokaz, ki bi tak odhodek lahko dokazal. Oba davčna organa poudarjata pomen SRS v povezavi z 12. členom ZDDPO-2 (davčna osnova). Splošno uveljavljena ter zakonsko utemeljena obveznost vodenja ustreznega knjigovodstva oziroma računovodstva ob spoštovanju določenih standardov (SRS) je razumna in nesporna, saj je povezana z izpolnjevanjem zahtev poštenega in preglednega poslovanja, ki veljajo za vse poslovne subjekte. Vendar pa 12. člen ZDDPO-2 ne vsebuje izrecne dokazne zapovedi, ki bi določala, da se za ugotavljanje dejstev, relevantnih za odmero DDPO, torej prihodkov in odhodkov določene pravne osebe, lahko uporabi zgolj verodostojne knjigovodske listine. Vprašanje, ali je določena knjigovodska listina verodostojna ali ne, je povezano s kvaliteto samega dokaza, ki se ovrednoti z ustreznimi računovodskimi standardi. Zato je tudi vprašanje, ali je določen prihodek oziroma odhodek mogoče izkazati z ustrezno, verodostojno knjigovodsko listino, vprašanje načina dokazovanja tega dejstva. Tožnica je v postopku sporne odhodke dokazovala z listinami: računom z dne 18. 11. 2009, pogodbo, sklenjeno 14. 3. 2009, in študijo. Davčni organ je navedene listine (ob ugotovitvi, da študija nima datuma, ko je bila opravljana in da iz nje ni razvidno kdo jo je opravil, kot tudi ni razvidno, da je bila opravljana za tožnika) ocenil kot neverodostojne. Iz upravnih spisov navedene zadeve izhaja, da se vse omenjene listine, ki se nahajajo v upravnih spisih, sestavljene v angleškem jeziku. Ker je v Republiki Sloveniji uradni jezik slovenščina (62. člen ZUP), ni razvidno kako se je davčni organ opredelil do navedenih listin, ki so sestavljene v tujem jeziku. Še zlasti to ni razvidno za študijo, ki ima 110 strani in ki naj bi pomenila storitev, ki je predmet sklenjene pogodbe in nato izdanega računa. Zaključki v zvezi s presojo navedenih listin, glede katerih sploh ni razvidno kako je bila opravljena, zato po presoji sodišča ne morejo temeljiti na popolno ugotovljenem dejanskem stanju.

25. Prav tako po presoji sodišča zaključek obeh davčnih organov, da odhodek v zvezi s plačilom storitve po navedeni študiji ni davčno priznani odhodek po 29. členu ZDDPO-2, temelji na nepopolno ugotovljenem dejanskem stanju. Obstoj določenega odhodka sam po sebi res ne pomeni, da je tak odhodek tudi davčno priznan, saj je to vprašanje pravne presoje in vrednotenja ugotovljenega odhodka v skladu z zakonskimi kriteriji. Tako je glede na prvi odstavek 29. člena ZDDPO-2 davčno nepriznan tisti odhodek, ki ni potreben za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu, navedeno pa je stvar razlage navedene pravne norme, ki se uveljavi prav v davčnem postopku skladno s splošnimi načeli davčnega prava ter namenom obdavčenja po ZDDPO-2. V postopku je bilo zaključeno, da odhodek po spornem računu, ki je nastal tožnici, ni bil potreben za pridobitev obdavčljivih prihodkov. Vendar pa je navedeni zaključek stvar dejanskih ugotovitev v postopku.

26. Tožnica se je pri dokazovanju, da je šlo za odhodke, ki so bili poslovno potrebni, v postopku sklicevala na dejavnost, ki jo opravlja in svoje aktivnosti v zvezi z navedeno dejavnostjo (konkretno prizadevanji za vstop na ruski trg), kar je dokazovala z dodatnimi listinami, ki jih je predložila, ki so v večjem delu prav tako sestavljene v tujem jeziku (listine, pripravljene za ruski trg). Ker je presoja navedenih listin vprašljiva, davčni organ pa je pri zaključku o (ne)potrebnosti odhodkov zaradi plačila navedene študije, zavrnil vse tožničine dokazne predloge, s katerimi je skušala dokazati, da so bili odhodki v zvezi z navedeno študijo potrebni in dokazovala (objektivno) povezanost tega odhodka z ciljem, ki ga je zasledovala (prodor na ruski trg), so po presoji sodišča utemeljeni tožničini ugovori, da zaključek o (ne)potrebnosti navedenega odhodka po 29. členu ZDDPO-2, ni nesporno ugotovljen. Navedeni zaključek temelji zgolj na ugotovitvi, da tožnica (na podlagi navedene študije) ni pridobila posla za ruski trg, do ostalih tožničinih ugovorov, s katerimi tožnica utemeljuje potrebnost prizadevanja (in s tem predmetne študije) za namene, da v prihodnosti prodre na ruski trg in s tem povezanih dokaznih predlogov, pa se davčni organ po presoji sodišča ni zadostno opredelil, zaradi česar dejansko stanje v tem delu po presoji sodišča ni popolno ugotovljeno. Na podlagi povedanega v predmetni zadevi po presoji sodišča ni mogoče brez dvomov sprejeti zaključka davčnega organa, da sporni odhodek ni bil potreben za pridobitev tožničinih prihodkov in da torej ne izpolnjuje materialnopravnega pogoja za davčno priznanje iz 29. člena ZDDPO-2. 27. Prvostopenjski organ je v postopku sprejel tudi zaključek, da sporna storitev sploh ni bila opravljena in da gre za navidezni pravni posel po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2. Ali je do določenega odhodka sploh prišlo, je vselej stvar presoje dejanskega stanja konkretne zadeve ob vrednotenju predloženih in pridobljenih dokazov. Prvostopenjski organ se pri tem sklicuje na okoliščine, za katere meni, da so neobičajne. Med navedenimi okoliščinam se sklicuje tudi na ugotovitve v zvezi z družbo iz Britanskih deviških otokov, ki naj bi opravila sporno storitev. Tožnica se v tožbi sklicuje, da je v postopku zahtevala vpogled v podatke, ki jih je o navedeni družbi pridobil davčni organ (podatki ... hiše), kar pa ji ni bilo omogočeno. Pri tem se izrecno sklicuje na svoje pripombe na zapisnik (točka 8). Sodišče tožnici pojasnjuje, da ima v postopku vedno pravico do vpogleda v spis. Res je, da je tožnica v pripombah na zapisnik izrecno zahtevala vpogled v spis, vendar iz upravnih spisov ni razvidno, da bi ji davčni organ konkretno zahtevo za vpogled v spis (da bi torej tožnica določenega dne bila pri davčnem organu in zahtevala vpogled v spis) zavrnil, saj bi v takem primeru šlo za bistveno kršitev pravil postopka. Po presoji sodišča pa bi bila dolžnost davčnega organa, da zaradi zagotovitve kontradiktornosti, tožnici v zvezi z njenimi zahtevami za vpogled v spis, pojasni, da lahko kadarkoli zahteva vpogled v spis in da ji to tudi omogoči. 28. Ugotovitev, ali je prejemnik plačila (družba iz Britanskih deviških otokov) opravila sporne storitve, je povezana z izkazovanjem spornega odhodka kot poslovno potrebnega. Ob zaključku (prvostopenjskega organa), da naj bi šlo za navidezne storitve, je jasno, da se tak odhodek, ki je ob navideznem pravnem poslu nastal za storitve, ki niso bile opravljene, ne more šteti niti za davčno upoštevni odhodek in tudi ne za odhodek, ki bi bil potreben za pridobitev prihodkov. Drugostopenjski organ je zaključek prvostopenjskega organa o navideznosti storitve sicer sprejel kot pravilnega, vendar se pri tem sklicuje na svoje ugotovitve v pritožbenem postopku, da gre pri sporni študiji za javno objavljeno študijo, katere avtor je rusko ministrstvo za energijo. Utemeljeni so tožničini ugovori, da se do navedenih dodatnih ugotovitev drugostopenjskega organa, na podlagi katerih drugostopenjski organ sprejema kot pravilen zaključek prvostopenjskega organa o navideznosti transakcije, ni mogla opredeliti.

29. Iz vseh navedenih razlogov je bilo treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti ter zadevo vrniti prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. Prvostopenjski organ bo v ponovljenem postopku moral popolno ugotoviti dejansko stanje in se pri tem opredeliti do vseh tožničinih predlogov in dokaznih predlogov ter nato v zadevi ponovno odločiti.

30. Ker je bil o treba izpodbijano odločbo odpraviti iz pojasnjenih razlogov, se sodišče do vseh ostali tožničinih ugovorov niti ni opredeljevalo.

31. Če sodišče tožbi ugodi in odpravi izpodbijani upravni akt, se tožnici, v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1, glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve v upravnem sporu, prisodi pavšalni znesek povračila stroškov v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji in je tožnica v postopku imela pooblaščenca, ki je odvetnik, je po prvem odstavku 3. člena Pravilnika upravičena do povračila stroškov v višini 285,00 EUR, kar skupaj z 22% DDV znaša 347,70 EUR.