Jedro

Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

Očitki tožene stranke o tem, da je revident opustil preverjanje ponudnikov in sestavljanje poslovnih listin, so nedvomno okoliščine na strani revidenta in revizijsko sodišče se strinja, da je revident opustil dolžno skrbnost, ki se jo upravičeno zahteva od gospodarskih subjektov, vendar zgolj to še ne opravičuje zaključka, da je revident vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri davčni goljufiji. Ker se na druge okoliščine oziroma indice prvostopenjsko sodišče oziroma davčni organi ne sklicujejo, revizijsko sodišče ocenjuje, da revidentovo vedenje o goljufivosti transakcij ni izkazano.

Izrek

I. Reviziji se delno ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 358/2011-12 z dne 10. 1. 2012 se razveljavi v delu, ki se nanaša na račune družb A., d. o. o., B., d. o. o., in C., d. o. o., in se zadeva v tem obsegu vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

II. V preostalem delu se revizija zavrne.

III. Odločitev o revizijskih stroških se pridrži za končno odločbo.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo revidentovo tožbo zoper odločbo Davčnega urada Celje, št. DT 0610-275/2007-45-0407-13, 10 z dne 17. 2. 2009, izdano po opravljenem davčnem inšpekcijskem nadzoru glede davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) v letu 2006 in davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v obdobju od 1. 1. 2006 do 31. 5. 2007. V I. točki izreka izpodbijane odločbe je davčni organ ugotovil, da so prihodki in odhodki revidenta v letu 2006 znašali toliko, kot je izkazal revident v obračunu DDPO, v II. točki izreka pa je revidentu dodatno odmeril DDV za obdobja januar, oktober, november in december 2006 v skupnem znesku 193.071,57 EUR in pripadajoče obresti. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT-499-16-233/2009-10 z dne 21. 1. 2011, revidentovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo zavrnilo kot neutemeljeno.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe se je prvostopenjsko sodišče, skladno z drugim odstavkom 71. člena ZUS-1, sklicevalo na razloge prvostopenjskega organa, potrjene z odločitvijo tožene stranke, navedlo pa je tudi svoje razloge za pravilnost izpodbijane odločitve in se opredelilo do tožbenih ugovorov.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revident vložil revizijo. Izrecno ne uveljavlja nobenega od razlogov za dovoljenost revizije po drugem odstavku 83. člena ZUS-1, v uvodnem delu revizije pa navaja, da je vrednost spora 208.028,24 EUR s pripadki. Uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Materialno pravo je bilo zmotno uporabljeno, ker v zadevi ni bil uporabljen zanj ugodnejši predpis. Od nastanka davčne obveznosti do pravnomočnosti upravne odločbe je pravni režim za zavezance postal ugodnejši, in sicer zaradi uveljavitve 76. a in predvsem 76. b člena ZDDV-1. Ker izpodbijana sodba glede (ne)uporabe ugodnejšega predpisa, čeprav je revident na to opozoril že v tožbi, nima jasnih in obrazloženih razlogov, je podana tudi bistvena kršitev določb postopka po 14. točki drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP). Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni tako, da odpravi izpodbijano odločbo v zvezi z odločbo tožene stranke, in podredno, da izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne prvostopenjskemu sodišču v novo sojenje. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga zavrnitev revizije, iz razlogov, navedenih v drugostopenjski upravni odločbi in izpodbijani sodbi. Opozarja, da v zadevi ne gre za solidarno odgovornost revidenta (76. b člen ZDDV-1), temveč za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV.

5. Revizija je delno utemeljena.

6. Glede na to, da je bilo z izpodbijano odločbo naloženo 193.071,57 EUR davka, upoštevaje samo glavnico, je revizija dovoljena po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavanem primeru je sporno, ali je bil revidentu pravilno in zakonito odmerjen dodatni DDV, kar je odvisno od tega, ali je bil revident upravičen odbijati vstopni DDV na podlagi spornih računov.

9. Ker je do dodatne odmere DDV v obravnavnem primeru prišlo, ker revident po oceni prvostopenjskega sodišča in davčnih organov ni imel pravice odbijati vstopnega DDV po spornih računih, je treba kot neutemeljeno zavrniti revidentovo sklicevanje na 76. b člen ZDDV-1, ki ureja solidarno odgovornost za izhodni DDV, saj ta ni bila pravna podlaga za odločitev. Tako se je revizijsko sodišče že opredelilo do enakih ugovorih, npr. v zadevah X Ips 432/2011, X Ips 351/2011, X Ips 352/2011. Ravno tako je treba kot neutemeljeno zavrniti revidentovo sklicevanje na spremembe zakonodaje (76. a člen ZDDV-1), ki so nastale po relevantnem času, saj je treba pri presoji, ali je bila pravica do odbitka vstopnega DDV utemeljeno zavrnjena, upoštevati dejansko in pravno stanje v času, ko je revident uveljavljal odbitek vstopnega DDV.

10. Pravica do odbitka vstopnega DDV je v zadevah, kot je obravnavana, vezana na pogoje, ki jih predpisuje slovenska zakonodaja in pravo Evropske unije (v nadaljevanju EU).

11. Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV), veljaven v letu 2006, ko so bile opravljene v tej zadevi sporne transakcije, v drugem odstavku 40. člena določa, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca (vstopni DDV), če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV mora imeti davčni zavezanec račun (1. točka sedmega odstavka 40. člena ZDDV).

12. Takšna ureditev izhaja tudi iz določb členov 2 (1), 17 (1), 17 (2) (a), 18 (1), 22 (3), 28 (g), (h) Šeste Direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 s spremembami (v nadaljevanju Šesta direktiva) in določb členov 2 (1) (a) in (c), 167, 168 (a), 178, 220, 226 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 (veljavna 1. 1. 2007; ta je razveljavila in nadomestila, načeloma brez vsebinskih sprememb, zakonodajo EU o DDV, zlasti Šesto direktivo), ki jih je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV oziroma ZDDV-1. 13. Navedeno je pomembno, ker so sodišča držav članic EU v skladu z načelom lojalne razlage nacionalnih predpisov dolžna nacionalne predpise razlagati v luči prava EU oziroma v skladu z namenom prava EU. Dolžna so upoštevati tudi stališča Sodišča Evropskih skupnosti, sedaj Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU), ki je med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU. Interpretativne sodbe, v katerih SEU pojasni in natančneje določi pomen ter obseg nekega pravila prava EU, imajo praviloma učinek ex tunc. Šteje se namreč, da ima pravni predpis EU, ki ga SEU obrazloži s svojo sodbo, takšen pomen že vse od začetka njegove veljavnosti. To pomeni, da morajo nacionalna sodišča tako obrazložen predpis uporabiti tudi za pravna razmerja, ki so nastala preden je SEU to razlago podalo.

14.

Glede na navedeno sme davčni zavezanec praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

15.

Revizijsko sodišče pri svojem odločanju v tej zadevi izhaja iz dejanskega stanja , ugotovljenega v upravnem postopku, ki je naslednje. Revident je odbijal vstopni DDV na podlagi več računov, ki so mu jih izdale družbe B., d. o. o., C., d. o. o. in A., d. o. o., ki so se nanašali na različne gradbene storitve, in na podlagi računa družbe D., d. o. o., ki se je nanašal na prodajo tovornega vozila. Za družbe B., d. o. o., C., d. o. o., in D., d. o. o., je bilo ugotovljeno, da gre za neplačujoče gospodarske subjekte („missing traderje“) v smislu Uredbe Komisije (ES) št. 1925/2004 z dne 29. oktobra 2004, saj ne oddajajo davčnih obračunov oziroma v njih ne izkazujejo DDV, ki so ga zaračunali s spornimi računi, nimajo kadrovskih in materialnih pogojev za opravljanje zaračunanih storitev, njihova poslovna dokumentacija ni dosegljiva, odgovorne osebe se na pozive davčnega organa ne odzivajo (z izjemo direktorja družbe C., d. o. o., ki pa je na zaslišanju izjavil, da on računov ni izdal, da podpis na računih ni njegov in da ni nikogar nikoli pooblastil za poslovanje v imenu družbe). Za družbo A., d. o. o., je bilo ugotovljeno, da v času, ko je revidentu izdala sporne račune, ni bila identificirana za namene DDV in da DDV, zaračunanega na računih, ni vplačala v proračun. V zvezi z gradbenimi storitvami je bilo ugotovljeno, da razen računov (revident) ni (predložil) nobenih drugih listin, ki bi izkazovale, da so dela opravili izdajatelji računov ali njihovi podizvajalci (ni pisnih pogodb, korespondence, gradbenih dnevnikov). Revidentova direktorica je pojasnila, da pisnih pogodb niso sklepali, ravno tako od izdajateljev računov niso pridobili pisnih garancijskih izjav, da pa so imeli stik s posameznimi kontaktnimi osebami teh družb ter da so račune plačali po pregledu del. Drugostopenjski organ poleg navedenega ugotavlja, da so računi družbe B., d. o. o., del računov družbe C., d. o. o., in računi družbe A., d. o. o., pomanjkljivi, saj vsebujejo le zelo splošen opis vrste in obsega storitev (kot je delo na določeni relaciji, ureditev plazu pod določeno cesto, ureditev določene ceste). Ugotovljeno je bilo, da je gradbene storitve revident prefakturiral naprej več drugim družbam, te pa naprej Mestni občini, ki je te družbe za izvedbo gradbenih del izbrala na javnem razpisu. Družbe, ki jih je za izvedbo del izbrala občina, so torej izvedbo del prepustile revidentu, revident pa neplačujočim gospodarskim subjektom. V zvezi z nakupom tovornega vozila pa je bilo ugotovljeno, da je prodajalka, družba D

., d. o. o., isto vozilo kupila en dan prej od E. E., s. p., in sicer za 4.800.000 SIT, medtem ko ga je revidentu prodala za 13.536.000 SIT (od tega 2.256.00 SIT DDV). Po Eurotax katalogu znaša vrednost vozila 2.048.610,47 SIT. Iz revidentovih poslovnih knjig sicer izhaja, da je revident z E. E., s. p., poslovno sodeloval, saj se slednji za revidenta opravljal storitve prevozov.

R

ačuni družbe A., d. o. o. 16. Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane sodbe, odbitek na podlagi računov družbe A., d. o. o., ni bil priznan zgolj zato, ker ta v letu 2006 ni imela identifikacijske številke za DDV, kot navajajo davčni organi, oziroma ker se revident ni prepričal, ali je imela veljavno identifikacijsko številko, kot revidentu očita prvostopenjsko sodišče. 17. Po presoji revizijskega sodišča odbitka vstopnega DDV ni mogoče zavrniti zgolj na podlagi dejstva, da izdajatelj računa ni imel veljavne identifikacijske številke za DDV. Kot je revizijsko sodišče navedlo že v zadevi X Ips 224/2011, določbe desetega odstavka 40. člena ZDDV (ki je določala, da če davčni zavezanec prejme račun, na katerem je izkazan DDV, od osebe, ki ga po tem zakonu ne sme izkazati, ne sme odbiti izkazanega DDV kot vstopnega DDV, ne glede na to, če nepooblaščena oseba ta DDV plača) ni mogoče razlagati na način, da odbitek sploh ne more biti priznan, če izdajatelj računa ob njegovi izdaji ni imel veljavne identifikacijske številke za DDV. Takšna razlaga te določbe je ustreznejša tudi zaradi stališč SEU, ki je ob obravnavanju podobnih nacionalnih določb drugih držav članic EU zavzelo stališče, da skupna ureditev sistema DDV nasprotuje zavrnitvi odbitka vstopnega DDV zgolj iz razloga, ker oseba, ki je opravila dobavo oziroma storitev, ni bila registrirana za namene DDV (zadeva C-438/09, Dankowski, točke 33, 36 in 38 obrazložitve) in C-324/11, Gábor Tóth, točke 29 do 33 obrazložitve.

18. Po drugi strani pa tudi ugotovitev, da se revident ni prepričal o veljavnosti identifikacijske številke izdajatelja računov, ne zadostuje za sklep, da je vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo (četrti pogoj iz 14. točke te obrazložitve). Kot je SEU odločilo v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahagében kft, (2. točka izreka sodbe), s skupno ureditvijo sistema DDV tudi ni združljiva nacionalna praksa, v skladu s katero davčni organ zavrne pravico do odbitka, ker se davčni zavezanec ni prepričal, ali je imel izdajatelj računa za blago, glede katerega se uveljavlja pravica do odbitka, status davčnega zavezanca.

Računi družbe B., d. o. o., in C., d. o. o. 19. Odbitek po računih teh družb je bil zavrnjen iz dveh razlogov. Prvič, zaradi pomanjkanja verodostojnih knjigovodskih listin, ki bi dokazovale, da so storitve opravili prav izdajatelji računov, po drugi strani pa se revidentu očita, da naj bi vedel ali bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri goljufivih transakcijah. Kot dodatni razlog za zavrnitev odbitka tožena stranka sicer navaja tudi formalno nepopolnost računov, česar prvostopenjski organ ni navajal. A ker je očitek tožene stranke splošen, saj formalne pomanjkljivosti očita vsem računom, razen delu računov družbe C., d. o. o., in ne pojasni za vsak račun posebej, katere konkretne pomanjkljivosti ima, revizijsko sodišče utemeljenosti teh očitkov ne more oceniti. Pri svoji presoji zato očitanih formalnih pomanjkljivosti ni upoštevalo.

20.

Zgolj pomanjkanje verodostojnih knjigovodskih listin ni zadosten razlog za zavrnitev odbitka. Osnovni pogoj za priznanje odbitka je namreč, da je bila dobava blaga ali storitev dejansko opravljena, kar med drugim izhaja iz 1. točke drugega odstavka 40. člena ZDDV. Ta pogoj je načeloma izpolnjen, četudi je sporno, ali je dobavo opravil izdajatelj računa, njegov izvajalec ali nekdo drug, kar smiselno izhaja tudi iz stališč SEU v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahagében kft (44. točka obrazložitve) in v zadevi C-324/11, Gábor Tóth,

49. do 50. točka obrazložitve.

21.

Ker v obravnavni zadevi ni sporno, da so zaračunane storitve oziroma dobave bile opravljene (prvi pogoj iz 14. točke te obrazložitve), po drugi strani pa ima revident formalno ustrezne račune (drugi pogoj iz 14. točke te obrazložitve), blago oziroma storitve pa je uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij (tretji pogoj iz 14. točke te obrazložitve), je revidentu odbitek mogoče zavrniti le, če je vedel ali bi moral vedeti, da je sodeloval pri transakciji, povezani z goljufijo (četrti pogoj iz 14. točke te obrazložitve).

22. Obstoj t. i. subjektivnega elementa strnjeno pojasni predvsem tožena stranka na 21. strani svoje odločbe, na te razloge pa se sklicuje tudi prvostopenjsko sodišče. Revidentu se očita „nenavaden“ način poslovanja z družbama B., d. o. o., in C., d. o. o . Nenavadno je po mnenju tožene stranke to, da revident ni opravil preverjanja domnevnih ponudnikov in da ni sestavljal poslovnih listin, tudi ne listin, ki bi dokazovale konkretno vsebino naročil, in listin, v katerih bi bile naročene oziroma opravljene storitve specificirane, ter listin, ki bi dokazovale opravljene storitve. Takšen način je zlasti nenavaden, ker naj bi šlo za gradbena dela večje vrednosti.

23. Kakšni so objektivni elementi oziroma objektivne okoliščine, na podlagi katerih je mogoče sklepati, da je prejemnik računa vedel oziroma bi moral vedeti, da je sodeloval pri transakciji, povezani z goljufijo, v zakonodaji niso določeni in tudi ne morejo biti ter so tako odvisni od posameznega primera. Upoštevati je treba, da se je v zvezi s tem, kaj so lahko relevantne okoliščine, večkrat opredelilo SEU, očitno z namenom varovanja načela nevtralnosti DDV. Med drugim je v zvezi s tem v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahag

é ben kft navedlo (v 2. točki izreka sodbe), da je treba člene 167, 168(a), 178(a) in 273 Direktive Sveta 2006/112/ES razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni praksi, v skladu s katero davčni organ zavrne pravico do odbitka, ker davčni zavezanec razen računa nima drugih dokumentov, na podlagi katerih bi bilo mogoče dokazati, da so navedene okoliščine podane, čeprav so izpolnjeni vsebinski in formalni pogoji, ki so v Direktivi 2006/112 določeni za uveljavljanje pravice do odbitka, in davčni zavezanec nima indicev, ki bi upravičeno kazali na nepravilnost ali goljufijo na področju dejavnosti izdajatelja računov.

24. Prej navedeni očitki tožene stranke (opustitev preverjanja ponudnikov in opustitev sestavljanja poslovnih listin) so nedvomno okoliščine na strani revidenta in revizijsko sodišče se strinja, da je revident opustil dolžno skrbnost, ki se jo upravičeno zahteva od gospodarskih subjektov, vendar zgolj to še ne opravičuje zaključka, da je revident vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri davčni goljufiji. Ker se na druge okoliščine oziroma indice prvostopenjsko sodišče oziroma davčni organi ne sklicujejo, revizijsko sodišče ocenjuje, da revidentovo védenje o goljufivosti transakcij v obrazložitvi izpodbijanih aktov ni izkazano.

Račun družbe D., d. o. o. 25.

Ker revizija zoper izpodbijano sodbo v delu, ki se nanaša na račun družbe D., d. o. o., ne navaja nobenih razlogov, iz podatkov spisa pa izhaja, da odločitvi v tem delu ni z ničemer ugovarjal v tožbi niti v upravnem postopku, je treba šteti, da v tem delu sodbe ne izpodbija, zato je revizijsko sodišče v tem delu ni preizkušalo.

26. Glede na vse navedeno revizijsko sodišče zaključuje, da je prvostopenjsko sodišče pri odločanju o pravici do odbitka na podlagi računov družb A., d. o. o., B., d. o. o., in C., d. o. o., napačno uporabilo materialno pravo, ker je odločitev o revidentovem védenju o goljufivosti transakcij iz teh računov oprlo na okoliščine, ki same po sebi še ne omogočajo takšnega zaključka. Zaradi napačnega razumevanja materialnega prava pa subjektivni element za presojo upravičenosti do odbitka DDV ni popolno in pravilno ugotovljen, kar pomeni, da je dejansko stanje ostalo nepopolno ugotovljeno.

27. Zato je revizijsko sodišče reviziji v delu, ki se nanaša na račune gospodarskih družb A., d. o. o., B., d. o. o., in C., d. o. o., na podlagi drugega odstavka 94. člena ZUS-1 ugodilo, izpodbijano sodbo razveljavilo ter v tem delu vrnilo zadevo v novo sojenje. V novem sojenju mora prvostopenjsko sodišče o obstoju subjektivnega elementa odločiti na podlagi okoliščin, ki same po sebi ali kot celota omogočajo zaključek o revidentovem védenju o goljufivosti transakcij, če in kolikor te okoliščine izhajajo iz dejanskih ugotovitev obravnavne zadeve, v nasprotnem primeru pa mora postopek v tem oziru ustrezno dopolniti oziroma svojo odločitev spremeniti.

28. Odločitev o stroških postopka je Vrhovno sodišče na podlagi določbe tretjega in četrtega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pridržalo za končno odločbo.