Zastaralni rok za odmero davka od nenapovedanih dohodkov po 68.a členu ZDavP-2 začne teči prvi naslednji dan po izteku nadzorovanega obdobja.
I.Revizija se zavrne.
II.Tožeča stranka sama krije svoje stroške revizijskega postopka.
1.Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je pri tožniku opravila davčni inšpekcijski nadzor za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010. V postopku nadzora je bilo ugotovljeno, da je tožnik v letu 2010 razpolagal s sredstvi (100.000,00 EUR gotovine), ki znatno presegajo dohodke, ki jih je v istem letu prejel (160,00 EUR). Na podlagi 68. a člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) je zato tožniku z odločbo, št. DT 0610-2918/2016-31 (10-520-12,15) z dne 18. 5. 2021, odmerila davek od nenapovedanih dohodkov v znesku 42.010,36 EUR s pripadajočimi obrestmi. Navedeno odločitev je z odločbo, št. DT 499-21-208/2021-4 z dne 21. 9. 2022, potrdilo tudi Ministrstvo za finance.
2.Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) je z izpodbijano sodbo tožnikovi tožbi ugodilo, navedeno odločbo davčnega organa odpravilo in postopek davčnega inšpekcijskega nadzora davka od nenapovedanih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 ustavilo (I. točka izreka). Odločilo je tudi, da mora toženka tožniku povrniti stroške upravnega spora, ki bodo odmerjeni s posebnim sklepom (II. točka izreka).
3.V zvezi s tožnikovim ugovorom zastaranja je Upravno sodišče v razlogih izpodbijane sodbe navedlo, da začne zastaralni rok za odmero davka po 68. a členu ZDavP-2 teči od dneva, ko je ta davek treba oziroma ga je mogoče odmeriti. Štelo je, da je bil to v obravnavanem primeru, ko se je postopek vodil za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010, prvi naslednji dan po koncu tega obdobja, torej 1. 1. 2011, kar pomeni, da je desetletni absolutni zastaralni rok iz (takrat veljavnega) šestega odstavka 126. člena ZDavP‑2 potekel 1. 1. 2021. Glede na to, da je bila izpodbijana odločba davčnega organa izdana šele 18. 5. 2021, je sprejelo zaključek, da je v obravnavani zadevi pravica do odmere davka pred izdajo izpodbijane odločbe že absolutno zastarala.
4.Na predlog toženke je Vrhovno sodišče s sklepom X DoR 58/2025-3 z dne 10. 9. 2025 dopustilo revizijo glede vprašanja: "Kdaj začne teči zastaralni rok za odmero davka od nenapovedanih dohodkov po 68.a členu ZDavP-2?"
5.Toženka (v nadaljevanju revidentka) je na podlagi navedenega sklepa vložila revizijo zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbo zoper izpodbijano odločbo davčnega organa zavrne; podrejeno, naj izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo Upravnemu sodišču v novo sojenje.
6.Tožnik v odgovoru na revizijo predlaga, naj Vrhovno sodišče revizijo kot neutemeljeno zavrne in zahteva povrnitev revizijskih stroškov.
Revizijske navedbe
7.Toženka v reviziji trdi, da je Upravno sodišče materialnopravno zmotno presodilo, da je tožnikova obveznost plačila davka po 68.a členu ZDavP-2 zaradi poteka absolutnega zastaralnega roka prenehala. V utemeljitev tega stališča navaja, da navedena določba začetka teka zastaranja pravica do odmere davka posebej ne ureja, zato je treba izhajati iz splošne določbe prvega odstavka 125. člena ZDavP-2, vendar ne na način, kot ga je razlagalo Upravno sodišče. To naj bi namreč spregledalo, da se davek po 68.a členu ZDavP-2 odmerja od dohodkov, ki bi jih bil davčni zavezancev dolžan sam napovedati za letno odmero dohodnine, pa tega ni storil. Po vsebini naj bi tako še vedno šlo za odmero (poračun) dohodnine, zato meni, da je za zastaranje pravice do odmere tega davka lahko relevanten le datum, določen s smiselno uporabo 267. člena ZDavP‑2, natančneje, ko je davčnemu zavezancu odpremljen informativni izračun dohodnine za zadnje koledarsko leto nadzorovanega obdobja oziroma če ta davčnemu zavezancu ni vročen, po poteku 31. julija tekočega leta, saj ima do takrat davčni zavezanec možnost in dolžnost dohodke zadnjega koledarskega leta (nenazadnje pa tudi dohodke iz preteklih let) sam napovedati. Pravica davčnega organa, da pristopi k odmeri davka po 68.a členu ZDavP-2, naj bi tako nastala šele po poteku rokov iz 267. člena ZDavP-2, saj naj bi bili šele takrat davčnemu organu znani vsi podatki o napovedanih dohodkih znotraj nadzorovanega obdobja. Navaja, da je takšna razlaga tudi skladna s stališči Vrhovnega sodišča, ki se nanašajo na tek obresti po 95. členu ZDavP-2. Dodaja še, da odmera davka po 68.a členu ZDavP-2 na prvi dan po izteku zadnjega koledarskega leta ni mogoča niti z dejanskega vidika, saj davčni organ takrat še ne razpolaga s podatki o napovedanih dohodkih davčnega zavezanca iz zadnjega koledarskega leta. Trdi, da je do enake ugotovitve moč priti z vidika zakonsko določenega načina izračuna povprečne davčne stopnje po odločbi Ustavnega sodišča, št. U-I-113/17-40 z dne 30. 9. 2020.
Odgovor na revizijo
8.Tožnik v odgovoru na revizijo navaja, da je stališče Upravnega sodišča o nastopu absolutnega zastaranja pravilno in skladno z določbami 125. in 126. člena ZDavP‑2. Ker se davčna obveznost nanaša na leto 2010, rok za vložitev napovedi za odmero dohodnine za leto 2010 pa se je iztekel v letu 2011, naj bi desetletni absolutni zastaralni rok začel teči v letu 2011 in se iztekel 31. 12. 2020, kar je pred izdajo izpodbijane odločbe z dne 18. 5. 2021. Opozarja, da je absolutni zastaralni rok materialni prekluzivni rok, na katerega dejanja, ki pretrgajo ali zadržijo tek relativnega zastaralnega roka, ne vplivajo; njegov namen je zagotavljanje pravne varnosti, z njegovim potekom pa pravica davčnega organa do odmere davka ugasne ex lege. Meni, da je Upravno sodišče to temeljno načelo davčnega postopka pravilo uporabilo in da bi bilo drugačno tolmačenje v nasprotju z namenom instituta zastaranja ter načelom pravne države iz 2. člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava).
9.Revizija ni utemeljena.
10.Vrhovno sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (371. člen Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Za presojo utemeljenosti revizije so zato relevantne dejanske ugotovitve davčnega organa in Upravnega sodišča, povezane z dopuščenim pravnim vprašanjem, na katere je Vrhovno sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS‑1).
Presoja dopuščenega revizijskega vprašanja
11.Revizijsko vprašanje se nanaša na začetek teka zastaralnega roka za odmero davka po 68. a členu ZDavP-2.1 Ker za ta davek zakon ne določa posebnih pravil o zastaranju, je treba uporabiti splošno ureditev iz prvega odstavka 125. člena ZDavP-2, po kateri pravica do odmere davka zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo treba davek napovedati, obračunati, odtegniti in odmeriti. Glede na to, da je davek po 68. a členu ZDavP-2 posebna vrsta davka (podvrsta dohodnine),2 namenjena obdavčitvi dohodkov, od katerih davek ni bil napovedan, obračunan ali odtegnjen, je za določitev začetka teka zastaralnega roka izmed položajev, navedenih v prvem odstavku 125. člena ZDavP-2, lahko upošteven le trenutek, ko bi bilo treba davek odmeriti. Ta trenutek pa po presoji Vrhovnega sodišča nastopi z izpolnitvijo materialnopravnega pogoja iz prve alineje prvega odstavka 68. a člena ZDavP-2, torej če davčni zavezanec razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki znatno presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal.3
12.Da je za začetek teka zastaralnega roka za odmero davka po 68. a členu ZDavP-2 ključna ugotovitev znatnega nesorazmerja med navedenimi postavkami, se smiselno strinja tudi revidentka. Sporno pa je, kdaj je ta presoja možna; po revidentkinem mnenju naj bi bilo to mogoče šele po poteku rokov iz 267. člena ZDavP-2,4 natančneje, ko je davčnemu zavezancu odpremljen informativni izračun dohodnine za zadnje koledarsko leto nadzorovanega obdobja po 68. a členu ZDavP-2 oziroma če mu ta ni bil vročen, s potekom 31. julija tekočega leta, saj naj bi bilo šele takrat davčnemu organu znano, katere vse dohodke za zadnje leto nadzora (pa tudi za pretekla leta) je davčni zavezanec napovedal.
13.Vrhovno sodišče glede tega revidentkinega argumenta najprej pojasnjuje, da davčnemu organu ob izteku rokov iz 267. člena ZDavP-2 še ni nujno znano, katere vse dohodke je davčni zavezanec napovedal. Zoper informativni izračun dohodnine namreč davčni zavezanec lahko vloži dopolnjen informativni izračun, ki se šteje za njegovo napoved za odmero dohodnine in jo sme do vročitve odmerne odločbe še popravljati (peti odstavek 267. člena v zvezi s 64. členom ZDavP-2). Če davčnemu zavezancu informativni izračun dohodnine ni bil vročen, pa lahko napoved vloži še naknadno: najkasneje v treh mesecih po izteku 31. julija, če je rok zamudil iz opravičljivih razlogov (62. člen ZDavP-2), ali na podlagi samoprijave vse do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora (oziroma do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka postopka o prekršku ali kazenskega postopka, če katera od teh okoliščin nastopi prej, 63. člen ZDavP-2). Če bi torej sledili revidentkinemu stališču, da mora biti za presojo dejanskega stanu iz prve alineje prvega odstavka 68.a člena ZDavP-2 in s tem za začetek teka zastaranja pravice do odmere tega davka znano, katere vse dohodke (vsaj za zadnje leto nadzora) je davčni zavezanec napovedal, bi bil začetek teka zastaralnega roka povsem nedoločen in odvisen od procesnih dejanj davčnega zavezanca, kar bi bilo v nasprotju z načelom pravne varnosti.5
14.Revidentkino stališče pa ne vzdrži tudi zato, ker termina "dohodkov, ki jih je davčni zavezanec napovedal" iz prve alineje prvega odstavka 68. a člena ZDavP-2 ni mogoče razlagati dobesedno, tako da bi zajemal zgolj dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal z davčno napovedjo v smislu 267. člena ZDavP-2. Kot pravilno navaja že revidentka, so namreč za odmero davka po 68. a členu ZDavP‑2 relevantni dohodki, od katerih se primarno plačuje dohodnina po materialnih določbah ZDoh-2, in sicer na način in pod pogoji iz procesnih določb ZDavP-2, ki urejajo plačevanje dohodnine na letni ravni. Od teh dohodkov pa ni nujno, da se vsi napovedujejo, saj se nekateri tudi samo obračunavajo s strani zavezanca, drugih pa zavezanec ni dolžan niti napovedati niti obračunati, saj je ta obveznost prenesena na izplačevalca dohodka.6
15.Po presoji Vrhovnega sodišča je zato pomensko ustreznejša razlaga, da je materialnopravni pogoj iz prve alineje prvega odstavka 68. a člena ZDavP-2 izpolnjen, ko davčni organ ugotovi, da fizična oseba razpolaga s premoženjem in sredstvi za privatno potrošnjo, ki znatno presegajo davčnemu organu (z davčno napovedjo, davčnim obračunom ali obračunom davčnega odtegljaja) poročani dohodek. Podatki za takšno presojo pa so objektivno znani (dostopni) že naslednji dan po izteku nadzorovanega obdobja. Takrat namreč davčni organ (glej o tem njegova obširna pooblastila iz VII. Poglavja ZDavP-2) že lahko oziroma more ugotoviti obseg premoženja in potrošnje davčnega zavezanca v nadzorovanem obdobju. Enako velja za dohodke, saj morajo biti ti praviloma že sproti med letom poročani davčnemu organu (npr. zaradi obračuna in plačila akontacije dohodnine, ki se plačuje od večine dohodkov, ki se vštevajo v letno davčno osnovo). Ali so ti podatki pravilni in popolni, pa je stvar ugotovitvenega postopka, ki tedaj lahko začne teči.
16.Iz navedenega izhaja, da je mogoče že prvi naslednji dan po izteku nadzorovanega obdobja (vsaj okvirno) ugotoviti obstoj znatnega nesorazmerja med premoženjem in potrošnjo davčnega zavezanca na eni ter poročanimi dohodki na drugi strani, kar aktivira pristojnost za odmero davka po 68. a členu ZDavP-2 in s tem začetek teka roka za njeno zastaranje. Predmet nadaljnjega ugotovitvenega postopka pa je, da se natančno in popolnoma ugotovijo vsa dejstva, relevantna za konkretizacijo te pravice po višini, vključno z določitvijo davčne osnove in uporabo davčne stopnje po drugem in četrtem odstavku 68. a členu ZDavP-2. Po presoji Vrhovnega sodišča je takšna razlaga skladna z namenom instituta zastaranja, saj mora biti začetek teka zastaralnega roka objektiven, vnaprej določljiv ter neodvisen od procesnih ravnanj davčnega zavezanca oziroma od trenutka, ko se davčni organ odloči opraviti presojo o obstoju pogojev iz prve alineje prvega odstavka 68. a člena ZDavP-2.
17.Odgovor na dopuščeno revizijsko vprašanje torej je, da začne zastaralni rok za odmero davka od nenapovedanih dohodkov po 68. a členu ZDavP-2 teči prvi naslednji dan po izteku nadzorovanega obdobja.
18.V obravnavani zadevi je davčni organ z odločbo z dne 18. 5. 2021 tožniku za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 odmeril davek po 68. a členu ZDavP-2. Glede na to, da je rok za zastaranje pravice do odmere tega davka začel teči takoj po koncu nadzorovanega obdobja, to je 1. 1. 2011, je Upravno sodišče pravilno presodilo, da je ob izdaji izpodbijane odločbe glede na (takrat veljavni) šesti odstavek 126. člena ZDavP-2 pravica do odmere davka že absolutno zastarala.
19.Po obrazloženem je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno (92. člen ZUS-1).
20.Po presoji Vrhovnega sodišča tožnik s svojimi navedbami o neutemeljenosti revizije ni relevantno odgovoril na revizijo, zato stroškov za tak odgovor na revizijo ni mogoče upoštevati kot potrebnih za ta postopek (155. člen ZPP). Vrhovno sodišče je zato odločilo, da tožnik sam krije svoje stroške revizijskega postopka.
21.Senat Vrhovnega sodišča je odločitev sprejel soglasno.
-------------------------------
1.Ta je v času izdaje izpodbijane odločbe določal, da lahko poleg primerov iz 68. člena ZDavP-2 davčni organ ugotovi predmet obdavčitve s cenitvijo tudi, če davčni organ ugotovi, da: (prva alineja) davčni zavezanec - fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki znatno presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal; (druga alineja) je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec - fizična oseba, trošenjem davčnega zavezanca - fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca - fizične osebe (prvi odstavek). V teh primerih se davek odmeri od davčne osnove, ki je enaka ugotovljeni razliki med vrednostjo premoženja, zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja, sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, od katerih je bil odmerjen ali obračunan davek, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo (drugi odstavek). Postopek se uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih desetih let pred letom uvedbe postopka (tretji odstavek). Od ugotovljene davčne osnove se odmeri davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodov zadnjega davčnega obdobja (četrti odstavek v povezavi z odločbo Ustavnega sodišča U-I-113/17-40 z dne 30. 9. 2020), z oceno določena davčna osnova pa se lahko tudi zniža, če zavezanec - fizična oseba dokaže, da je nižja (peti odstavek), z omejitvijo glede uveljavljanja davčnih izgub (šesti odstavek).
2.Glej tudi sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 119/2020 z dne 21. 4. 2021.
3.Prvi odstavek 68. a člena ZDavP-2 ima sicer še drugo alinejo, vendar ta ne določa drugačnega (samostojnega) materialnopravnega pogoja za začetek postopka odmere davka po 68. a členu ZDavP‑2, temveč le, da je davčni organ z obstojem znatnega nesorazmerja iz prve alineje lahko seznanjen tudi na drug način.
4.Ta določa: Davčni organ ugotovi dohodnino z odločbo (prvi odstavek). Odmera dohodnine se opravi na podlagi podatkov, s katerimi razpolagata davčni organ in davčni zavezanec rezident (drugi odstavek). Na podlagi teh podatkov davčni organ najpozneje do 31. maja tekočega leta za davčnega zavezanca rezidenta sestavi in odpremi informativni izračun dohodnine, ki velja za njegovo napoved, če davčni zavezanec rezident nanj v 15 dneh od vročitve ne vloži ugovora. Po poteku roka za vložitev ugovora in če davčni zavezanec rezident nanj ne ugovarja, velja informativni izračun dohodnine za odločbo o odmeri dohodnine. /… / (tretji odstavek). Če davčni zavezanec rezident ugotovi, da so podatki v informativnem izračunu nepravilni ali nepopolni, v 15 dneh od vročitve informativnega izračuna vloži ugovor (četrti odstavek). Če davčni zavezanec ugovarja zoper informativni izračun, v roku za ugovor vloži dopolnjen informativni izračun, ki se šteje za njegovo napoved za odmero dohodnine (peti odstavek). Če davčnemu zavezancu rezidentu informativni izračun dohodnine ni bil vročen do 15. junija tekočega leta za preteklo leto, mora do 31. julija vložiti napoved za odmero dohodnine, s čimer izpodbija domnevo vročitve po prvem odstavku 85. člena tega zakona (šesti odstavek). V primerih iz četrtega, petega in šestega odstavka tega člena davčni organ preveri navedbe davčnega zavezanca in na podlagi svojih podatkov in podatkov davčnega zavezanca izda odločbo (sedmi odstavek).
5.Da pravica davčnega organa, da pristopi k ugotavljanju in določitvi nenapovedanih dohodkov po 68. a členu ZDavP-2, lahko nastane šele po poteku zakonsko določenih rokov iz 267. členaZDavP-2, ne izhaja niti iz stališč Vrhovnega sodišča, na katere se revidentka sklicuje v opombi številka 8.
6.Tako tudi J. Podlipnik v Davčno pravo med teorijo in prakso s komentarjem, Uradni list Republike Slovenije, Ljubljana, 2021, stran 160.