Jedro

V obravnavanem primeru prvostopenjski organ tožniku ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV na podlagi dveh spornih računov, za katere ugotavlja, da ju je izdal „neplačujoči gospodarski subjekt“. Tožniku očita, da nima verodostojne poslovne dokumentacije, iz katere bi bilo razvidno, da so bile zaračunane storitve resnično opravljene s strani izdajatelja spornih računov ter iz objektivnih okoliščin zaključuje, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti. Zato mu pravica do odbitka vstopnega DDV iz tega naslova ni bila priznana.

Podan je tudi subjektivni element na strani tožnika in sicer, da bi glede na okoliščine posla mogel in moral vedeti, da sodeluje pri utaji davka. Gre za neobičajno poslovno prakso, kljub zatrjevanju tožnika, da je ravnal povsem skladno s poslovnimi običaji.

Izrek

Zadevi, ki se vodita pod opr. št. I U 23/2011 in I U 868/2011, se združita skupno obravnavanje in odločanje tako, da postane vodilna zadeva opr. št. I U 23/2011. Tožba se zavrne.

Zahteva tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski organ za obdobje od 1. 9. do 30. 9. 2007 v ponovnem postopku odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v višini 20.868,40 EUR ter obresti v višini 795,19 EUR (točka I. izreka); davčni organ je ugotovil, da je tožnik dne 10. 10. 2008 poravnal vse davčne obveznosti in pripadajoče zamudne obresti (točka II. izreka); s to odločbo se nadomesti odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana št. DT 0610-77/2008 11 0803-20 z dne 29. 8. 2008 (točka III. izreka); pritožba ne zadrži izvršitve (točka IV. izreka); zavezanec ni zahteval povrnitve stroškov, stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ (točka V. izreka). V inšpekcijskem postopku pri tožniku so bile ugotovljene nepravilnosti in na podlagi teh dne 29. 8. 2008 izdana odločba št. DT 0610-77/2008-11-0803-20. S to odločbo je bila naložena tožniku obveznost v višini 21.623,59 EUR, ki jo je tožnik poravnal 10. 10. 2008. Ministrstvo za finance je nato z odločbo z dne 16. 9. 2009 odločilo, da se prvostopenjska odločba z dne 29. 8. 2008 odpravi in zadeva vrne v ponovni postopek, kjer naj davčni organ ugotovi ali je bila sporna storitev in dobava opravljena; v katerem postopku je bilo ugotovljeno, da je družba A. d.o.o. „neplačujoči gospodarski subjekt“ in oceniti in obrazložiti vpliv teh ugotovitev v konkretnem postopku pri tožniku ter ugotovi, ali je tožnik vedel oz. moral vedeti, da sodeluje pri postopkih utaje davka. Prvostopenjski organ je v ponovnem postopku sestavil zapisnik z dne 23. 4. 2010. Tožnik je uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV na podlagi dveh računov družbe A. d.o.o. in sicer: račun št. 105 z dne 30. 9. 2007 za opravljanje storitve najema delovne sile v mesecu septembru 2007 v skupnem znesku 40.550,40 EUR in račun št. 106 z dne 30. 9. 2007 za izdelavo betonskih elementov – TIP A v skupnem znesku 84.420,00 EUR, ki sta navedena na strani 2 obrazložitve izpodbijane odločbe (v nadaljevanju sporna računa). Davčni organ je tožnika dne 11. 11. 2009 pozval, da predloži vso dokumentacijo, ki se nanaša na sporna računa. Tožnik je predložil dokumentacijo, navedeno na strani 3. in 4. obrazložitve izpodbijane odločbe, do katere se je davčni organ opredelil na strani 4 obrazložitve izpodbijane odločbe.

Davčni organ je tudi pri družbi A. d.o.o. opravil davčni inšpekcijski nadzor (DIN) in o tem sestavil zapisnik z dne 1. 4. 2008. Pri družbi A. d.o.o. so bile ugotovljene objektivne okoliščine, ki so navedene na strani 5 in 6 obrazložitve izpodbijane odločbe, na podlagi katerih je davčni organ sklepal, da gre za „neplačujoči gospodarski subjekt“ oz. „missing trader subjekt“ (družba nima zaposlenih, ne vodi poslovnih knjig, ni razvidno da bi imela podizvajalce, posluje zgolj s transakcijskim računom, nima materialnih sredstev, nima poslovnih prostorov itd.). Na podlagi določbe 3. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 117/06 in spremembe, v nadaljevanju ZDDV-1) pa takšna družba ni mogla izvesti obdavčljive transakcije oz. dobave, ki jih je zaračunala s spornima računoma. V ponovnem postopku je davčni organ pridobil izjave delavcev, ki so opravili prevoze na gradbišču avtoceste na Primorskem: B.B., C.C., D.D. in E.E. in so navedene na strani 6 do 8 obrazložitve izpodbijane odločbe. Na podlagi pridobljene dokumentacije in izjav je davčni organ ugotovil, da so prevoze opravljali predvsem delavci oz. šoferji zaposleni pri F.F. s.p. in ne delavci oz. šoferji družbe A. d.o.o. V nadaljevanju davčni organ navaja 21. člen in 17. člen Šeste direktive Sveta z dne 17. 5. 1977 – 77/3888/EGS ter sodbi SEU št. C-342/87 ter C-439/04 in C-440/04 (združeni zadevi). Na strani 10 obrazložitve izpodbijane odločbe so navedeni razlogi, iz katerih izhaja, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki predstavljajo del utaje DDV. Pripombe tožnika na zapisnik je davčni organ povzel na strani 11 do 13 obrazložitve izpodbijane odločbe, odgovori davčnega organa nanje pa so razvidni iz strani 14. Na podlagi ugotovljenih dejstev davčni organ tožniku ni priznal pravice do vstopnega DDV v višini 20.828,40 EUR. Obračun obresti pa je razviden iz strani 14 obrazložitve izpodbijane odločbe.

Pritožbeni organ je pritožbo tožnika zavrnil in kot podlago navedel določbo a) točke 1. odstavka 63. člena ZDDV-1. Že prvostopenjski organ je pravilno ugotovil, da je tožnik odbijal vstopni DDV po dveh računih, ki jih je izdala družbe A. d.o.o., v postopku pa ni predložil dokazov, da je zaračunane storitve dejansko opravila ta družba. V ponovnem postopku je davčni organ tožnika pozval, da predloži vso dokumentacijo, ki se nanaša na sporna računa, vendar dokumentacija, ki jo je tožnik predložil, ne izkazuje, da bi storitve opravila prav družba A. d.o.o. V skladu z določbo 85. člena ZDDV-1 mora vsak davčni zavezanec v svojem knjigovodstvu zagotoviti dovolj podrobne podatke, da omogočajo pravilno in pravočasno obračunavanje DDV in nadzor davčnega organa nad obračunavanjem in plačevanjem DDV. To izhaja tudi iz 1. odstavka 31. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06 in spremembe, v nadaljevanju ZDavP-2). Davčni zavezanec mora dogodke, katerih posledice uveljavlja v davčnih obračunih, utemeljiti sam z verodostojnimi listinami. Dokazno breme je na podlagi 76. člena in 77. člena ZDavP-2 na strani davčnega zavezanca. Bistveni razlog, da tožniku davčni organ ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV je, da tožnik v postopku ni predložil verodostojnih listin. Poslovanje tožnika z družbo A. d.o.o. je bilo takšno, da je vzbudilo pri davčnem organu sum, da gre za navidezne posle. Tožnik je posloval na neobičajen način, saj za posle velikih vrednosti ni sklenil pisne pogodbe in tudi ni vodil poslovne dokumentacije, ki bi potrjevala izpolnitev pogodbenih obveznosti. Da se taki posli tudi v gradbeništvu dokumentirajo drugače, kot je to v spornem primeru storil tožnik, izhaja tudi iz poslovnega razmerja med tožnikom in njegovim naročnikom. V nadaljevanju prvostopenjski organ navaja vsebino 62. člena ZDDV-1. Glede očitka tožnika, da se prvostopenjski organ ni izrekel o pripombah na zapisnik oz. da jih je pavšalno zavrnil, je pritožbeni organ navedel, da je ugovor neutemeljen, saj je prvostopenjski organ v izpodbijani odločbi pravilno ugotovil, da tožnik v pripombah na zapisnik ni navajal novih dejstev ali predložil novih dokazov.

Tožnik se z odločitvijo davčnih organov ne strinja in vlaga tožbo, v kateri ugovarja nepravilno uporabo materialnega prava in kršitve določb postopka. Meni, da v ponovnem postopku prvostopenjski organ ni upošteval navodil drugostopenjskega organa in ni odgovoril na nobeno od treh zastavljenih vprašanj. V postopku tudi ni bilo izkazano, da bi tožnik vedel oz. moral vedeti, da sodeluje pri utaji davkov. Tožnik je bil v dobri veri. Gre povsem za običajno poslovanje z družbo A. d.o.o. Tožnik je v ponovljenem postopku predložil vso potrebno dokumentacijo. Glede na to, da družba A. d.o.o. kot dobavitelj ni imela lastnih zaposlenih delavcev, so storitve izvedli podizvajalci, kar tudi izhaja iz izjav navedenih v izpodbijani odločbi. Tožena stranka ni dokazala, kot ji je naložil drugostopenjski davčni organ, da bi tožnik o tem kaj vedel. V danem primeru pa gre za poslovne skrivnosti med poslovnimi partnerji. V dvomu pa je v vsakem primeru potrebno odločiti v korist zavezanca. Davčni organ je vso predloženo dokumentacijo v ponovnem postopku ocenil kot neverodostojno, kar ni pravilno. Ni jasno, kakšne koristi iz goljufije bi lahko sploh imel tožnik, saj so bile storitve dejansko opravljene in je zato tožnik sporne račune tudi poravnal. Storitve so bile izvedene še preden bi lahko tožnik kakorkoli podvomil. Šele kasneje je bila družba A. d.o.o. opredeljena kot „neplačujoči gospodarski subjekt“. Tožnik ni mogel vedeti, da navedena družba ne vodi poslovnih knjig in ne plačuje DDV. Sistem v tem obdobju je dopuščal, da so obstajali davčni zavezanci, ki niso plačevali DDV. Tožnik je svoje davke redno plačeval. Davčni organ tudi nepravilno uporablja sodbe SEU. V skladu z navedenim tožnik predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in vrne v ponovni postopek ter tožniku prisodi stroške postopka, v primeru zamude z zamudnimi obrestmi.

V odgovoru na tožbo tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb ter sodišču predlaga, da tožbo zavrne. Tožnik ni izkazal, da bi mu blago ali storitve dobavil prav A. d.o.o., kot to določa 1. odstavka 63. člena ZDDV-1. Glede na navedeno ni odločujoče ali je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da dobavitelj ne plačuje DDV. Vsekakor pa je neobičajno, da se za posle za tako velike zneske ne sklene pisna pogodba.

K 1. točki izreka: Tožnik je vložil tožbo zaradi molka drugostopenjskega organa, ki ni odločil o pritožbi zoper odločbo Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-1818/2009 17 0803-20 z dne 15. 7. 2010 in se vodi pri sodišču pod opr. št. I U 23/2011. Po izdaji odločbe drugostopenjskega organa št. DT-499-16-234/2010 z dne 7. 4. 2011 pa je tožnik tudi zoper to odločbo vložil tožbo, ki se vodi pri sodišču pod opr. št. I U 868/2011. Tožnik je nato v pripravljalni vlogi z dne 6. 6. 2011 sodišču predlagal, da naj zadevi, ki se vodita pod opr. št. I U 23/2011 in I U 868/2011, združi v skupno obravnavanje in odločanje. Na podlagi 42. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10, v nadaljevanju ZUS-1) je sodišče obe navedeni zadevi združilo v skupno obravnavanje tako, da je postala vodilna zadeva opr. št. I U 23/2011. K 2. točki izreka: Tožba ni utemeljena.

Po pregledu izpodbijane odločbe in upravnih spisov je sodišče ugotovilo, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi prvostopenjskega organa, potrjenimi z odločitvijo tožene stranke strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (2. odstavek 71. ZUS-1). Glede tožbenih navedb pa še dodaja: V obravnavanem primeru prvostopenjski organ tožniku ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV na podlagi dveh spornih računov, za katere ugotavlja, da jih je izdal „neplačujoči gospodarski subjekt“ oz. „missing trader“. Tožniku očita, da nima verodostojne poslovne dokumentacije, iz katere bi bilo razvidno, da so bile zaračunane storitve resnično opravljene s strani izdajatelja spornih računov ter iz objektivnih okoliščin zaključuje, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti. Zato mu pravica do odbitka vstopnega DDV iz tega naslova ni bila priznana, kar je tudi skladno s prakso SEU (primer Axel Kittel v zadevi št. C-439/04 in C 440/04 - združeni zadevi.

V ponovnem postopku je po presoji sodišča prvostopenjski organ odgovoril na vsa tri postavljena vprašanja s strani pritožbenega organa in sicer: 1) ali je bila sporna dobava opravljena, 2) v katerem postopku je bilo ugotovljeno, da je družba A. d.o.o. neplačujoči gospodarski subjekt in 3) okoliščine iz katerih izhaja, da je tožnik vedel oz. moral vedeti, da sodeluje pri utaji davka. Tožnik je v postopku zatrjeval, da so storitve, zaračunane s spornima računoma bile opravljene, kar pa na odločitev ne vpliva. Okoliščine, da so bile storitve, navedene na spornih računih, opravljene prav s strani izdajatelja spornih dveh računov, pa tudi po presoji sodišča tožniku ni uspelo verodostojno dokazati, kar pa je pogoj za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV na podlagi a) točke 1. odstavka 63. člena ZDDV-1. Iz listin upravnega spisa nesporno izhaja, da je bil pri družbi A. d.o.o. opravljen DIN in o tem dne 1. 4. 2008 sestavljen zapisnih ter na podlagi uradno pridobljenih podatkov ugotovljeno, da družba A. d.o.o. ni mogla opraviti zaračunanih storitev po spornih računih, ker za to ni imela kadrovskih in ne materialnih pogojev. To izhaja tudi iz objektivnih okoliščin, ki jih je prvostopenjski organ v obrazložitvi tudi obširno navedel in s katerimi se strinja tudi sodišče. Tožnik pa je tudi imel je možnost podati pripombe na zapisnik in predložiti verodostojno listinsko dokumentacijo (138. člen ZDavP-2). Prvostopenjski organ je v zapisniku o DIN navedel vse relevantne okoliščine, ki se nanaša na izdajatelja spornih dveh računov. Tožnik je bil s temi okoliščinami tudi seznanjen, zato očitek, da ni mogel sodelovati v tem postopku, ni utemeljen.

Po mnenju sodišča je podan tudi subjektivni element na strani tožnika in sicer, da bi glede na okoliščine posla mogel in moral vedeti, da sodeluje pri utaji davka. Tudi po presoji sodišča gre za neobičajno poslovno prakso, kljub zatrjevanju tožnika, da je ravnal povsem skladno s poslovnimi običaji. Navedeno izhaja iz objektivnih okoliščin, ki jih je davčni organ natančno opisal in se z njimi strinja tudi sodišče. Pravilno je tudi sklepanje davčnega organa, da A. d.o.o., kot izdajatelj spornih računov ni imel realnih možnosti oz. potencialov za izvedbo zaračunanih storitev. Tako tožniku ni mogel izvesti zaračunanih storitev, pa tudi ne obstojajo za to dokazi na strani družbe A. d.o.o. niti na strani tožnika. Sicer pa tudi po mnenju sodišča ni dvoma, da je izdajatelj računov „neplačujoči gospodarski subjekt“ oz. „missing trader“ v smislu Uredbe Komisije (ES) št. 1925/2004, ki na spornih računih izkazanega in dolgovanega DDV ni plačal. Iz razkritih podatkov v navzkrižni kontroli pri družbi A. d.o.o. je bilo razvidno, da ta družba ni imela zaposlenih delavcev, evidentiranih podizvajalcev, poslovnih prostorov, premoženja in opreme ter ni dokazil o izvedbi konkretnih storitev. Iz vseh pojasnjenih okoliščin skupaj (vsaka okoliščina je v izpodbijani odločitvi podrobno obrazložena) je tudi po presoji sodišča mogoč zaključek, da je pri tožniku podan subjektivni element. Tožnik uveljavlja davčne ugodnosti, zato je tudi dokazno breme trditev v davčnem postopku na strani davčnega zavezanca (1. odstavek 76. člena ZDavP-2). Če ta zakon ali drug zakon o obdavčenju ne določa drugače, dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (77. člen ZDavP-2).

Relevantna okoliščina v obravnavani zadevi je po mnenju sodišča v ugotovitvi, da tožnik ni izkazal, da je šlo za njemu opravljene storitve oz. dobave prav s strani družbe A. d.o.o., zato tudi ni nastala pravica do odbitka vstopnega DDV. Tudi iz prakse SEU, npr. v zadevi Genius Holding BV (C - 342/87) izhaja, da mora biti na računu zaračunana dejanska transakcija, da je DDV resnično dolg do države oz. da nastane pravica do odbitka vstopnega DDV. Zgolj zato, ker je DDV na računu naveden, ne da bi bila zaračunana resnična transakcija, pomeni, da DDV ni resnično dolg do države oz. da ne nastane pravica do odbitka vstopnega DDV, tako kot v obravnavanem primeru. Račun je v sistemu DDV res tista listina, na podlagi katere je praviloma dopustno pristopiti k uveljavljanju pravice do vstopnega DDV, vendar pa je za dejansko pridobitev te pravice pomembna tudi sama dobava blaga oz. dejanska izvedba storitve. Na odločitev ne vpliva ugovor tožnika, da sta bila sporna računa zavedena v poslovnih knjigah tožnika in tudi plačana. Povsem pavšalen pa je ugovor tožnika, da sta oba sporna računa verodostojni listini izdani za posel, ki ni nič posebnega v gradbeništvu. Pravilne so tudi ugotovitve drugostopenjskega organa o pomanjkljivostih spornih računov glede na določbe 82. člena ZDDV-1 o obveznih sestavinah računa, ki predstavlja podlago za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Iz obeh računov ni razvidno katere dni in koliko delavcev je delo opravljalo in tudi ni razvidno za kakšne betonske elemente naj bi šlo. Tako iz spornih računov in predloženih pogodb ter ostale dokumentacije tudi po presoji sodišča ni razviden natančen opis del oziroma ni razvidna vsebina poslovnega dogodka, kot to zahteva 82. člen ZDDV-1 oz. ni mogoče ugotoviti, kako se je ugotovila količina opravljenega dela in oblikovala cena. Tožnik tudi po presoji sodišča ni vodil poslovnih listin v skladu z določili Zakona o graditvi objektov (Uradni list RS, št. 102/04 in spremembe). Dejanska izvedba gradbenih storitev se namreč lahko izkaže le z verodostojnimi listinami kot so: gradbeni dnevniki, knjige obračunskih izmer, začasne in končne situacije, obračuni opravljenih del ter primopredajni zapisniki. Iz spornih računov in predložene dokumentacije pa tudi po presoji sodišča ni mogoče ugotoviti, kdo je dela, zaračunana s spornima računoma, tudi dejansko opravil. Sodišče se strinja tudi z ugotovitvijo davčnega organa, na podlagi katere temelji pravilen zaključek, da so sporni računi, ki jih je izdala družba A. d.o.o. in s katerimi je tožeča stranka dokazovala pravico do odbitka vstopnega DDV, fiktivni. Ob vseh okoliščinah, ki so pojasnjene v predmetni zadevi, bi po presoji sodišča tožnik že ob skrbnosti dobrega gospodarja (torej povprečni skrbnosti) moral ugotoviti, da gre za navidezen posel. Na drugačno odločitev v navedeni zadevi tudi ne more vplivati sklicevanje tožnika, da v letu 2007, na katerega se nanašajo sporni račun, še ni bila poznana problematika „missing tradejev“. Sodišče pa tudi ne vidi razloga, da ne bi sledilo ugotovitvam davčnega organa, da gre za navidezne posle, ki na podlagi 3. odstavka 74. člena ZDavP-2 ne vplivajo na obdavčenje Neutemeljen je ugovor tožnika, da davčna uprava zoper družbe, ki so bile „neplačujoči gospodarski subjekt“ ni ukrepala. Posledice odkritja delovanja takšnih družb je bila, da je bila z odločbo davčnega organa tem družbam odvzeta ID številka takoj, ko je bil ugotovljen namen njihovega delovanja.

Sodišče se strinja z ugovorom tožnika, da ni mogel vedeti, da družba A. d.o.o. ne izpolnjuje svojih davčnih obveznosti, vendar glede na povedano navedeno na odločitev ne vpliva. Neutemeljen je tudi ugovor tožnika glede nepravilne uporabe sodb SEU. SEU s svojimi sodbami razlaga pravo Evropske Unije (v danem primeru določbe Šeste direktive Sveta). Tudi po mnenju sodišča so sodbe SEU zavezujoče tako za sodišča kot tudi za vse upravne organe držav članic. Le na tak način se lahko zagotovi pravna varnost in enotna uporaba prava v vseh državah članicah Evropske unije.

Izpodbijana odločba vsebuje vse predpisane elemente in je obrazložena v skladu z določbo 214. člena ZUP. Prvostopenjski organ je v davčnem postopku ugotovil in presodil vsa dejstva, pomembna za sprejem pravilne odločitve in svojo odločitev tudi obširno ter argumentirano obrazložil. Prav tako je tudi podrobno pojasnil, kako je prišel do ugotovitev, da tožnik z listinskimi dokazi ni uspel dokazati, da je prav družba A. d.o.o. izvedla tožniku storitve, zaračunane s spornimi računi. V tožbi tožnik zatrjuje, da so storitve bile opravljene, kar sicer ni sporno in na odločitev ne vpliva. Okoliščine, da so bile storitve, navedene na spornih računih, opravljene prav s strani družbe A. d.o.o., pa tudi po presoji sodišča tožniku ni uspelo verodostojno dokazati. Glede na navedeno po mnenju sodišča tožniku davčni organ utemeljeno ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV, ker niso izpolnjeni pogoji iz 62. člena in a) točke 1. odstavka 63. člena ZDDV-1 po spornih računih, saj tožnik ni izkazal njemu opravljen promet blaga.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, je sodišče tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je na podlagi 59. člena ZUS-1 v zadevi odločalo brez glavne obravnave.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na določbi 4. odstavka 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Pravni pouk temelji na določbi 73. člena ZUS-1.