30. 11. 2023

SKLEP

Ustavno sodišče je v postopkih za preizkus pobude in ustavne pritožbe družbe MEDIS, farmacevtska družba, d. o. o., Ljubljana, ki jo zastopa Odvetniška pisarna Jadek & Pensa, d. o. o., Ljubljana, na seji 30. novembra 2023

sklenilo:

1.Ustavna pritožba zoper sodbo Vrhovnega sodišča št. X Ips 26/2018 z dne 2. 12. 2020 v zvezi s sodbo Upravnega sodišča št. I U 1704/2016 z dne 19. 12. 2017 se ne sprejme.

2.Pobuda za začetek postopka za oceno ustavnosti četrtega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 111/13, 90/14, 91/15, 63/16, 69/17, 36/19, 66/19 in 163/22) se zavrže.

3.Pritožnica oziroma pobudnica sama nosi svoje stroške postopka pred Ustavnim sodiščem.

OBRAZLOŽITEV

A.

1.Finančna uprava Republike Slovenije je pritožnici v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora odmerila davek od dohodka iz kapitala z obrestmi v višini 2.247.868,67 EUR. Upravno sodišče je zavrnilo pritožničino tožbo. Pritrdilo je presoji davčnega organa, da je bil glavni razlog za odsvojitev poslovnega deleža davčni prihranek. To naj bi po presoji Upravnega sodišča pomenilo davčno zlorabo v smislu četrtega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), kar narekuje obravnavo poslovnega dogodka po njegovi ekonomski vsebini, tj. kot prikrito izplačilo dobička družbeniku, ki se obdavčuje kot dividenda.

2.Vrhovno sodišče je pritožničinemu predlogu za dopustitev revizije delno ugodilo, revizijo pa nato zavrnilo. Vrhovno sodišče ni sledilo pritožničini tezi, da bi lahko šlo za zlorabo v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 le, če bi bilo ugotovljeno, da je bila pridobitev davčne ugodnosti edini (in ne zgolj glavni) cilj izvedene transakcije. Presodilo je, da je jasno, da o dopustni davčni optimizaciji ni več mogoče govoriti, če iz objektivnih okoliščin primera izhaja, da je bil glavni, bistveni cilj strank pravnega posla prav v pridobitvi neupravičene davčne ugodnosti ter da so bili ostali cilji povsem nepomembni oziroma zanemarljivi. Ker iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je bila zatrjevana reorganizacija družb zgolj postranski in nebistveni cilj izvedene prodaje poslovnega deleža, je tudi po presoji Vrhovnega sodišča pravilen zaključek, da je šlo v obravnavani zadevi za nedovoljeno davčno izogibanje (zlorabo) v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.

3.Pritožnica v ustavni pritožbi uveljavlja kršitve načel zakonitosti na davčnem področju ter delitve oblasti (147. člen v zvezi z 2. in 3. členom Ustave), 33. in 74. člena Ustave ter 1. člena Prvega protokola h Konvenciji o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin (Uradni list RS, št. 33/94, MP, št. 7/94 – EKČP). Navaja, da je četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 pomensko povsem nedoločen. Vrhovno sodišče naj bi s tem, ko je samo odgovorilo na vprašanje, ali lahko nedovoljeno davčno izogibanje pomeni tudi dejanje, katerega edini cilj ni pridobitev davčne ugodnosti, preseglo svoja pooblastila in v nasprotju z načelom zakonitosti na davčnem področju samo vzpostavilo podlago za nalaganje davčnih obveznosti. S tem naj bi poseglo v pritožničini pravici do zasebne lastnine in svobodne gospodarske pobude.

4.Pritožnica vlaga tudi pobudo za začetek postopka za oceno ustavnosti četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Izpodbijana določba naj bi bila v neskladju s 147. členom v zvezi z 2. in 3. členom Ustave, saj naj ne bi opredeljevala pojma davčnega izogibanja oziroma davčne zlorabe. Prav tako naj ne bi določala, kdo je davčni zavezanec, na podlagi kakšnega ravnanja, kakšna je višina novo ugotovljene davčne obveznosti in kašne so posledice ugotovljene davčne zlorabe oziroma prekvalifikacije poslov glede na ekonomsko vsebino. Zaradi nedoločnosti izpodbijane določbe ZDavP-2 naj bi bili davčni zavezanci v negotovem položaju tako glede davčnih obveznosti pri posamezni transakciji kot glede bodočih davčnih obveznosti, na katere lahko vpliva uporaba splošne protizaobidne klavzule.

B.

5.Ustavno sodišče ustavne pritožbe ni sprejelo v obravnavo, ker niso izpolnjeni pogoji iz drugega odstavka 55.b člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 64/07 – uradno prečiščeno besedilo, 109/12, 23/20 in 92/21 – v nadaljevanju ZUstS) (1. točka izreka).

6.Pobudo za začetek postopka za oceno ustavnosti in zakonitosti lahko da, kdor izkaže svoj pravni interes ob vložitvi pobude (prvi odstavek 24. člena ZUstS). Po drugem odstavku navedenega člena je pravni interes podan, če predpis ali splošni akt, izdan za izvrševanje javnih pooblastil, katerega oceno pobudnik predlaga, neposredno posega v njegove pravice, pravne interese oziroma v njegov pravni položaj.

7.Izpodbijani četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 ne učinkuje neposredno. V takšnih primerih se lahko pobuda vloži šele po izčrpanju pravnih sredstev zoper posamični akt, izdan na podlagi izpodbijanega predpisa, hkrati z ustavno pritožbo, pod pogoji iz 50. do 60. člena ZUstS. To stališče Ustavnega sodišča je podrobneje obrazloženo v sklepu št. U-I-275/07 z dne 22. 11. 2007 (Uradni list RS, št. 110/07, in OdlUS XVI, 82). Predpostavka za vložitev tako ustavne pritožbe kot pobude v takih primerih je vsebinsko izčrpanje pravnih sredstev. To pomeni, da mora pobudnik trditve o domnevni protiustavnosti ureditve, na kateri temelji odločitev v njegovem primeru, uveljavljati že v postopku pred pristojnimi sodišči (tako že v sklepu Ustavnega sodišča št. U-I-330/05, U-I-331/05, U-I-337/05 z dne 18. 10. 2007, Uradni list RS, št. 101/07, in OdlUS XVI, 79). V obravnavani zadevi pobudnica ni izkazala, da bi očitke o protiustavnosti izpodbijane določbe ZDavP-2, na kateri temelji odločitev v njenem primeru, v rednem sodnem postopku izčrpala po vsebini. Zato je Ustavno sodišče pobudo zavrglo (2. točka izreka).

8.Po prvem odstavku 34. člena ZUstS nosi v postopku pred Ustavnim sodiščem vsak udeleženec svoje stroške, če Ustavno sodišče ne odloči drugače. Navedena določba se po prvem odstavku 49. člena ZUstS uporablja tudi v postopku z ustavno pritožbo. Ker v obravnavani zadevi ni utemeljenih razlogov za drugačno odločitev, je Ustavno sodišče odločilo, kot izhaja iz 3. točke izreka.

C.

9.Ustavno sodišče je sprejelo ta sklep na podlagi drugega odstavka 55.b člena, tretjega odstavka 25. člena, prvega odstavka 34. člena in prvega odstavka 49. člena v zvezi s prvim odstavkom 34. člena ZUstS v sestavi: predsednik dr. Matej Accetto ter sodnice in sodniki dr. Rok Čeferin, Dr. Dr. Klemen Jaklič (Oxford ZK, Harvard ZDA), dr. Rajko Knez, dr. Neža Kogovšek Šalamon, dr. Špelca Mežnar, dr. Rok Svetlič, Marko Šorli in dr. Katja Šugman Stubbs. Sklep je sprejelo soglasno.

dr. Matej Accetto Predsednik

[1]Ne glede na to Ustavno sodišče dodatno pojasnjuje, da je z odločbo št. U-I-492/20 z dne 5. 10. 2023 (Uradni list RS, št. 109/23) sicer odločilo, da je ZDavP-2 v neskladju z zahtevo po jasnosti in pomenski določljivosti davčnih predpisov iz 147. člena Ustave, ker posledice nedovoljenega davčnega izogibanja niso določno urejene v zakonu, zato jih zavezanci za davek ne morejo ustrezno predvideti.