Jedro

Peti odstavek 68. člena ZDavP-2 pomeni konkretizacijo 5. člena ZDavP-2 v delu, ki se nanaša na odločanje na podlagi verjetno izkazanih dejstev, oz. vsebuje pooblastilo za odločanje na podlagi verjetno izkazanih dejstev. Dejstvo, da gre za postopek ocene davčne osnove kaže, da dejanske davčne osnove v danem primeru ni mogoče pravilno in popolno ugotoviti. Posledično je davčni organ pooblaščen določiti davčno osnovo z oceno. Postopek ocene davčne osnove pomeni odstop od temeljnega načela davčnega postopka, to je načela materialne resnice kot temeljne podlage za odločanje v konkretnih zadevah.

O tem, katera dejstva je šteti za dokazana, presodi uradna oseba, pooblaščena za vodenje postopka oz. za odločanje v upravni zadevi po svojem prepričanju, na podlagi vestne in skrbne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka. Gre za načelo proste presoje dokazov (73. člen ZDavP-2, 10. člen ZUP), ki organ zavezuje tudi v postopku cenitve davčne osnove.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski, davčni, tudi finančni organ) je z izpodbijano odločbo zaradi ugotovljenih nenapovedanih dohodkov v obdobju od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2011 tožniku dodatno odmerila in naložila v plačilo: davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) od davčne osnove 2.946.938,42 EUR po davčni stopnji 40,60 % v znesku 1.196.457,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 34.112,23 EUR, obračunane od 1. 6. 2012 do dneva izdaje te odločbe (točka I izreka). Tožnik mora citirano obveznost plačati v roku 30 dni po vročitvi te odločbe, po preteku tega roka pa bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Zahteva za povrnitev stroškov se zavrne (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve (točka IV izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ na podlagi podatkov iz uradnih evidenc in podatkov, ki jih je pridobil od drugih oseb na podlagi 39. člena ZDavP-2 ter podatkov in dokumentacije, zbrane v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) ugotovil, da so v obdobju od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2011 sredstva za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, s katerim je razpolagal tožnik, precej presegala dohodke, ki jih je v tem obdobju napovedal. Zato je davčni organ pri tožniku uvedel postopek DIN davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 (v nadaljnjem besedilu predmetni davek) z vročitvijo sklepa o začetku DIN z dne 9. 8. 2013. V tem postopku je tožnika seznanil s svojimi ugotovitvami, tožnik pa se je o njih postopoma izrekal in predlagal dokaze o ugotovljenem premoženju in porabi sredstev. Po presoji tožnikovih izjav in predložene dokumentacije je davčni organ na podlagi vseh ugotovljenih dejstev in okoliščin, ki izkazujejo tožnikovo razpolaganje s premoženjem ter njegovo razpolaganje s sredstvi oziroma uporabi teh sredstev, z metodo neto vrednosti (kot ene izmed metod indirektnega ugotavljanja dohodkov) ugotovil, da je tožnik v obdobju od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2011 razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo (vključno s premoženjem), katerih ocenjena vrednost precej presega pojasnjene dohodke v tem obdobju. Pri tem je ugotovil, da se je tožnikovo premoženje v obravnavanem obdobju povečalo za 2.325.691,70 EUR. Na dan 1. 1. 2008 je tožnik razpolagal z 924.008,87 EUR, na dan 31. 12. 2011 pa je razpolagal z 3.249.700,57 EUR. Tožnikova potrošnja, izkazana na njegovem tekočem računu, je znašala 201.292,72 EUR in 3.456,54 USD. Tožnikova potrošnja gotovine, iznešene iz Slovenije v Srbijo, je znašala 1.591.469,39 EUR, tožnikova potrošnja od prodaje nepremičnine ... pa je znašala 10.400,00 EUR. Pri izračunu davčne osnove za predmetni davek je davčni organ upošteval tudi dobiček od prodaje nepremičnine ... v višini 9.148,12 EUR in tožnikove neto dohodke (dohodnina) v razdobju od 2008 do 2011 v znesku 116.311,11 EUR ter druge prejemke na tožnikovem tekočem računu v znesku 274.406,68 EUR in 15.766,35 EUR (v USD), upošteval je tudi prejemek gotovine, ki jo je tožnik iznesel iz Slovenije v Srbijo od svoje žene v višini 707.341,93 EUR, plačilo A.A. za osebno vozilo v višini 5.000,00 EUR in tečajne razlike v višini 57.297,74 EUR. Ob upoštevanju predhodno navedenega je z metodo neto vrednosti ugotovil tožnikovo davčno osnovo v višini 2.946.938,42 EUR in tožniku odmeril predmetni davek v višini 1.196.457,00 EUR.

3. Ministrstvo za finance, kot pritožbeni organ, je tožnikovo pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno in je v celoti pritrdilo odločitvi in razlogom organa prve stopnje.

4. Tožnik se z odločitvijo ne strinja. Zaradi nezakonite izdaje izpodbijane odločbe, zaradi zavračanja materialnih dokazov, ki jih je predlagal tožnik, se slednji ne more znebiti občutka, da gre v tem postopku za namensko oškodovanje tožnika. Tožnik je v postopku ves čas sodeloval z davčnim organom in predlagal dokaze. Toženka pa je napačno uporabila določbo petega odstavka 68. člena ZDavP-2 in zanemarila načelo „v dvomu v korist zavezanca“. Ker zavrača materialne in listinske dokaze tudi ne sledi načelu „lex certa“. Tožnik opozarja na ustavno sporno ureditev instituta ocene davčne osnove za fizične osebe, ki jo je uvedel ZDavP, ki je veljal od 1. 1. 1997 do 31. 12. 2004. Poleg postopkovnega predpisa je institut ocene davčne osnove urejal tudi Zakon o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh), za prihodke iz dejavnosti pa delno tudi Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV). ZDavP je v 39. členu določal pogoje oz. razloge za cenitev, vir podatkov za cenitev ter obrnjeno dokazno breme za davčne zavezance, kar tudi pojasni. ZDavP-1, ki je veljal od 1. 1. 2005 do 21. 12. 2006, je institut ocene davčne osnove uredil nekoliko drugače, kar pojasni. Posebej je uredil postopek cenitve davčne obveznosti v primerih, ko davčni organ zazna neskladnosti med prihodki, navedenimi v davčni napovedi davčnega zavezanca in premoženjem, s katerim ta dejansko razpolaga. Zakon tudi določa način izvedbe postopka cenitve. Davčnemu organu je ZDavP-1 omogočil, da lahko zavezanca pozove na predložitev dokazil o izvoru lastnega premoženja. Navedena ureditev pa je pomanjkljiva, ker ne določa časovne oz. ničelne točke, od katere dalje je mogoče preverjati izvor zavezančevega premoženja. Institut cenitve davčne osnove za fizične osebe v primeru neskladnosti njihovega premoženja z davčnimi napovedmi je bil uveden šele s 1. 1. 2005. Pred tem pa davčni organi niso imeli zakonsko določenih pooblastil za davčno preiskavo in tudi ne, da bi davčne zavezance pozvali na predložitev dokazil o izvoru premoženja. Tako zavezanci tudi niso imeli dolžnosti, da takšna dokazila hranijo. Zato je nerelevantno ali je posamezno premoženje, pridobljeno pred 1. 1. 2005, pridobljeno legalno ali ne. Postavitev ničelne točke, od katere dalje lahko davčni organ preverja izvor posameznega premoženja, pa je pomembna zaradi retroaktivnega učinka tega instituta. Cenitev davčne osnove oz. premoženja, ki ga je zavezanec pridobil pred 1. 1. 2005, predstavlja retroaktivno učinkovanje tega instituta, saj pred uveljavitvijo ZDavP-1 ta institut ni obstajal. Ustava RS pa v 155. členu izrecno varuje pridobljene pravice zoper zakonske posege z učinkom za nazaj in varstvo pridobljenih pravic zoper zakonske posege za čas po uveljavitvi zakona (neprava retroaktivnost) ter zagotavlja načelo zaupanja v pravo, kot element pravne varnosti (2. člen Ustave RS). Položaj zavezanca država ne sme poslabšati arbitrarno, brez stvarnega razloga, utemeljenega v prevladujočem, jasno izkazanem javnem interesu, ki ga drugače (z milejšimi ukrepi) ne bi bilo mogoče zagotoviti.

5. Upravni postopek je procesni del javnega prava kot sistema norm, katerih namen je uresničevanje državne oblasti in varovanje javnih interesov V upravnem postopku se odloča o upravnopravnih razmerjih, v katere vstopa država ali drugi nosilci javnih pooblastil, ko odločajo o pravicah, obveznostih in pravnih koristih različnih subjektov v konkretnih upravnih stvareh. Z upravno odločbo organ avtoritarno odloči o konkretni pravici, obveznosti ali pravni koristi. Tudi davčni organi pri vodenju upravnega (davčnega) postopka delujejo kot organi oblasti in izvršujejo le del oblasti, ki jim je zaupan. Zato so splošna (nekatera celo ustavno-pravna) načela tako pomembna, saj predstavljajo omejevalce oblasti in zagotavljajo varstvo pravic in svoboščin posameznikov. Davčni organ pa je v predmetnem postopku kršil načelo zakonitosti iz 4. člena ZDavP-2 in s tem načelo materialne resnice. Skladno s predhodno citiranim načelom bi davčni organ ravnal, če bi vodil postopek v skladu z določbama 138. člena in 146. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). V nadaljevanju tožnik navaja vsebino 73. člena ZDavP-2. Citirane določbe so v dokaznem postopku namenjene zlasti varstvu pravic strank, ter s tem dolžnosti upravnega organa ugotavljati materialno resnico. Gre za temeljno načelo, ki je edina podlaga za izdajo zakonite odločbe. Upravni organ pa mora tudi zagotoviti sodelovanje stranke v dokaznem postopku s ciljem dognati materialno resnico (8. člen ZUP). Varstvo pravic strank se zagotavlja tudi s pravilnim procesnim vodenjem, za kar navaja vsebino 146. člena ZUP. Kršitev te določbe pomeni absolutno bistveno kršitev določb postopka. Pristojni organ ne sme izdati odločbe, preden stranki ni dana možnost, da se izreče o dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za izdajo odločbe, kar je razlog za razveljavitev upravne odločbe. Načelo materialne resnice nalaga davčnemu organu, da pravno relevantna dejstva ugotovi do takšne stopnje zanesljivosti, ki izključuje vsakršen dvom o objektivnem obstoju dejstva. Dejansko stanje mora biti resnično in popolno ugotovljeno. Na podlagi verjetno izkazanih dejstev pa lahko davčni organ odloči le, če ima podlago v materialnem predpisu ali v ZDavP-2 (prvi odstavek 5. člena ZDavP-2 in drugi odstavek 8. člena ZUP). Možnost odločanja na podlagi verjetno izkazanih dejstev določa IX Poglavje (z 68. členom) ZDavP-2 in predstavlja odstop od temeljnega načela v davčnem postopku, načela materialne resnice. Kolikor pa organ ugotovi, da materialne resnice ne more ugotoviti in da obstaja dvom, mora uporabiti načelo „v dvomu v korist zavezanca“. Standard odločanja v davčnih zadevah je gotovost, nižja stopnja je prepričanje. Če pa gre za dvom, se odloči v korist zavezanca.

6. Uvedba postopka cenitve davčne osnove ni v diskreciji davčnega organa, marveč je to postopek, ki se izvaja po uradni dolžnosti, ko materialne resnice v konkretnem primeru ni možno pravilno in popolno ugotoviti. Pooblastilo za odločanje na podlagi verjetno izkazanih dejstev daje 68. člen ZDavP-2, ki določa tudi pogoje za takšno odločanje. Pri razlagi te določbe je potrebno uporabiti vse metode razlage. Citirana določba ZDavP-2 ne omogoča diskrecije davčnega organa, kar obrazloži. Čim so izpolnjeni pogoji iz prvega odstavka 68. člena ZDavP-2, davčni organ mora pristopiti k cenitvi davčne osnove. V nasprotnem primeru gre za kršitev pravic davčnega zavezanca. Cenitev davčne osnove pa je zadnje nujno sredstvo za ugotovitev davčne obveznosti in je v funkciji ugotavljanja (čimbolj točne) materialne resnice. Toženka v predmetni zadevi ni postopala skladno s predhodno navedenim in je kršila določbe postopka ter v postopku DIN ni storila le nepravilnosti, marveč je tožnika namerno oškodovala. Nepravična je tudi ureditev, ki davčnemu zavezancu nalaga dokazno breme zoper verjetno oceno davčnega organa, pri tem pa davčni zavezanec ni svoboden pri izbiri in izvedbi posameznega dokaza. Če je na zavezancu dokazno breme, ne more biti v diskreciji davčnega organa, da odloči o izvedbi predlaganih dokazov.

7. Toženka kot podlago za pridobivanje podatkov navaja 39. člen ZDavP-2, pri čemer tožnik meni, da navedena podlaga ne velja za posege v zaupne bančne podatke (stanje na tožnikovem TRR in celo na TRR tožnikove žene), kar predstavlja bančno tajnost po 214. členu Zakona o bančništvu (v nadaljevanju ZBan-1). Pri pridobivanju zaupnih podatkov od banke pa toženka tudi ni navedla, kakšen ustavno-dopusten cilj se dosega in zakaj je tak poseg nujen za dosego cilja. Navaja sodbo Ustavnega sodišča RS U-I-19/98 glede obveznosti posredovanja osebnih podatkov za namene obdavčitve, katere vsebino povzema. Določba 39. člena ZDavP-2 pa tudi ne vsebuje nabora osebnih podatkov, ki jih sme zahtevati davčni organ. Namen zbiranja osebnih podatkov mora biti ustavno dopusten. Uspešno mora opraviti strog test sorazmernosti. Po mnenju tožnika davčni organ, upoštevajoč drugi odstavek 215. člena ZBan-1, ni upravičen zahtevati osebnih podatkov davčnih zavezancev na podlagi 39. člena ZDavP-2. Tako so bili podatki na tožnikovem TRR od banke pridobljeni nezakonito in neustavno ter je posledično izpodbijana odločba nezakonita, saj temelji na tako pridobljenih podatkih. Toženka je tožniku v predmetnem postopku tudi večkrat svetovala, naj si pridobi davčnega svetovalca. Če bi toženka postopala korektno in mu v postopku nudila pomoč v skladu z določilo ZDavP-2, tožnik ne bi potreboval davčnega svetovalca.

8. Tožnik tudi ugovarja, da lahko v davčnem postopku predloži dokazila vse do izdaje upravne odločbe, torej tudi v pripombah na zapisnik. Tožnik je namreč potreboval več časa, da je pridobil podatke iz tuje države. Navaja razloge, da mora biti davčna zakonodaja določna („lex certa“), z natančno navedbo pogojev za posege v človekove pravice. Opozarja tudi na kršitev načela zakonitosti, materialne resnice in sorazmernosti (4. člen, 5. člen in 6. člen ZDavP-2). Toženka vse tožnikove dokaze zavrača ali jih ne preizkusi. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in postopek ustavi, toženki pa tudi naloži, da naj tožniku povrne stroške postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi, pod izvršbo.

9. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo in dodaja, da tožnik glede ustavno sporne ureditve ocene davčne osnove, nepravilne uporabe materialnega prava in pridobivanja bančnih podatkov na neustaven in nezakonit način v tožbi zgolj ponavlja svoje pritožbene navedbe iz predloženega pravnega mnenja družbe B. d.o.o., do katerega se je pritožbeni organ že opredelil v obrazložitvi svoje odločbe. Pri tožniku je davčni organ ugotovil prirast premoženja, ki ga tožnik ni uspel nedvoumno pojasniti, saj ni uspel pojasniti, da sredstva izvirajo iz dohodkov, ki so bili obdavčeni oz. dohodkov, od katerih se davek ne plačuje. Ves čas je tožnik tudi imel možnost sodelovati v postopku in predlagati dokaze ter je bil tudi seznanjen z vsemi postavkami izvora in uporabe sredstev, ki jih je davčni organ obravnaval v postopku. V zvezi z njimi je tožnik lahko podal svoje mnenje in pripombe ter tudi predlagal dokaze. Davčni organ pa se je do njih opredelil. Sodišču predlaga, da naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

10. Tožba ni utemeljena.

11. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemelji prvostopenjski organ in z razlogi, s katerimi pritožbene ugovore zavrne pritožbeni organ. Sodišče se sklicuje na razloge iz obrazložitev obeh davčnih odločb in jih v celoti ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1) ter dodaja:

12. Davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, na katerem temelji izpodbijana odločitev, se odmeri, če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca – fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe. Davek se odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšane za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po citirani določbi ZDavP-2 se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Davčni organ pa mora k ugotovljeni spremembi neto vrednosti premoženja prišteti še porabo sredstev, ki ne povečuje premoženje ali zmanjšuje obveznosti tožnika, kot so: osebni življenjski stroški, izguba pri prodaji, itd., nato pa odšteti že obdavčene prihodke in druge neobdavčljive dohodke.

13. Pogoj za odmero davka na tej podlagi je torej ugotovitev, da premoženje in poraba davčnega zavezanca v obdobju davčne obravnave precej presega obdavčene in neobdavčene vire njegovega financiranja. Davčna osnova je neprijavljeni dohodek, ki se izračuna posredno, z uporabo podatkov o spremembi čistega premoženja in potrošnji zavezanca, za katero davčni zavezanec ne more dokazati obdavčenega ali davka prostega vira in predstavlja razliko med vrednostjo premoženja na prvi dan obravnavanega obdobja in vrednostjo premoženja na zadnji dan obravnavanega obdobja, povečano za potrošnjo v tem obdobju, zmanjšano za znesek prijavljenega in neobdavčenega dohodka. Predmet obdavčitve davčni organ ugotovi s cenitvijo, ki je v drugem odstavku 68. člena ZDavP-2 opredeljena kot ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki davčnemu organu omogočajo določiti verjetno davčno osnovo. Procesni inštituti, ki v 68. členu ZDavP-2 niso urejeni specialno, so v celoti urejeni v splošnih določbah ZDavP-2. Poleg specialnih procesnih določb - pogojev za uvedbo postopka, določb o dokaznem bremenu in dokaznem standardu (v drugem, petem in šestem odstavku) so v petem odstavku 68. člena ZDavP-2 določeni tudi vsi elementi, potrebni za izračun davčne obveznosti (davčna osnova, davčna stopnja, davčno obdobje), torej materialne določbe, katerih specialno ureditev v razmerju do določb Zakona o dohodnini terja predpisani način odmere. Predmet obdavčitve po navedeni določbi predstavlja na predpisani način ugotovljena razlika, ne glede na vir oziroma vrsto dohodkov, iz katerih izvira. V primeru odmere davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 gre za ugotavljanje davčne osnove davčnega obdobja, ki zajema več davčnih (koledarskih) let skupaj.

14. Glede zatrjevane retroaktivne uporabe zakonskih določb in s tem kršitve 155. člena Ustave RS, sodišče pripominja, da je bil institut ocene davčne osnove za fizične osebe v slovenskem pravnem redu uzakonjen že z ZDavP, ki je veljal v času od 1. 1. 1997 do 31. 12. 2004. Postopek cenitve je urejal 39. člen ZDavP. Obveznost prijaviti vse dohodke je za fizične osebe torej obstajala že pred uveljavitvijo ZDavP-2 in s tem tudi obveznost davčnih zavezancev, da od vseh dohodkov, razen tistih, za katere tako izrecno določa zakon, plačajo dohodnino. Institut, ki ga določa peti odstavek 68. člena ZDavP-2, pa je bil v slovenski pravni red vključen s četrtim odstavkom 113. člena ZDavP-1 in se je nadaljeval z 68. členom ZDavP-2. Splošna opredelitev iz 39. člena ZDavP, 113. člena ZDavP-1 in druge alineje prvega odstavka 68. člena ZDavP-2 glede tega, da je moral davčni organ davčno osnovo oceniti, je bila z omenjenima določbama konkretizirana. Institut obdavčitve nepojasnjenega vira ni uzakonjen na novo, ampak gre le za posamezni poseben način izvedbe cenitve, kot postopka za ugotavljanje verjetne davčne osnove. Ker je ZDavP-2 določil le nov način izračuna davčne obveznosti, sama obdavčitev nepojasnjenega vira pa je bila možna že po prejšnji zakonodaji, tožnikovi ugovori, iz katerih je mogoče razumeti, da naj bi šlo za retroaktivno uporabo določbe 68. člena ZDavP-2, niso utemeljeni. Davčni organ je v obravnavanem primeru nepojasnjeni vir obdavčil za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010. V četrtem odstavku 113. člena ZDavP-1, ki ima kontinuiteto v petem odstavku 68. člena ZDavP-2, je določeno, da se postopek za odmero davka po tem odstavku lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih petih let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Očitek retroaktivne uporabe določbe 68. člena ZDavP-2 tako ni utemeljen. Posledično je neutemeljen tudi očitek povezan z retroaktivnostjo glede dokazovanja izvora premoženja, pridobljenega pred letom 2008 ter začetnega stanja (na dan 1. 1. 2008), od katerega naprej bi se lahko preverjal izvor posameznega premoženja. Odločilno je, ali je davčni zavezanec razpolagal s premoženjem že pred obdobjem inšpekcijskega pregleda. Dokazno breme, da dokaže svoje trditve, glede tega, iz katerega obdobja izvira njegovo premoženje, pa je na davčnem zavezancu. Institut obdavčitve nepojasnjenega vira ni uzakonjen na novo, ampak gre le za posamezni poseben način cenitve kot postopka za ugotavljanje verjetne davčne osnove.

15. Tožnik v pritožbi in tudi v tožbi ugovarja, da ZDavP-2 sicer res določa način izvedbe postopka cenitve davčne osnove, vendar je predmetna ureditev (peti odstavek 68. člena ZDavP-2) pomanjkljiva, ker ne določa časovne oz. ničelne točke, od katere dalje je mogoče preverjati izvor zavezančevega premoženja. Tožnik očita neustavnost zakonske določbe petega odstavka 68. člena ZDavP-2, ker uporabljena zakonska določbe ne vsebuje t. i. „časovne točke“, od katere dalje bi bilo mogoče preverjati izvor premoženja. Po presoji sodišča za izpodbijano odločitev ni pomembno, iz katerega obdobja izvira premoženje, odločilno namreč je, ali je tožnik razpolagal s premoženjem že pred obdobjem inšpekcijskega pregleda, dokazno breme, da dokaže svoje trditve glede tega, iz katerega obdobja izvira njegovo premoženje, pa je na tožniku (glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 93/2014, X Ips 152/2014 in X Ips 79/2014). V skladu z načelom materialne resnice mora tožnik svoje trditve dokazati s stopnjo gotovosti.

16. Ugotovitvi, da sredstva tožnika za osebno potrošnjo precej presegajo napovedane dohodke, kar je bilo podlaga za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, tožnik pravzaprav niti ne nasprotuje. Nasprotuje pa ugotovitvi davčnih organov v zvezi z izvedenim dokaznim postopkom glede trditev in dokazov, ki jih je sam predlagal. Tako ZDavP-2, kot tudi ZUP, kot temeljno načelo opredeljujeta načelo materialne resnice, po katerem naj bi se v ugotovitvenem postopku ugotovila vsa dejstva in okoliščine, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve (5. člen ZDavP-2 in 8. člena ZUP). Prvenstvena naloga davčnega organa je ugotoviti materialno resnico, zato mora uradna oseba odrediti izvedbo dokaza, ne glede na to, ali je v prid ali v škodo davčnega zavezanca, če spozna, da je to potrebno zaradi razjasnitve zadeve. Na podlagi verjetno izkazanih dejstev pa lahko davčni organ odloči le, če tako določa ZDavP-2 ali materialni predpis o obdavčenju. Takšno odločanje pomeni odstopanje od načela materialne resnice, kar je na splošno prepovedano, razen v primerih, ko ima za takšno odločanje davčni organ posebno zakonsko pooblastilo. Za takšen primer pa gre v dani zadevi. Peti odstavek 68. člena ZDavP-2 pomeni konkretizacijo 5. člena ZDavP-2 v delu, ki se nanaša na odločanje na podlagi verjetno izkazanih dejstev, oz. vsebuje pooblastilo za odločanje na podlagi verjetno izkazanih dejstev. Že dejstvo, da gre za postopek ocene davčne osnove kaže, da dejanske davčne osnove v danem primeru ni mogoče pravilno in popolno ugotoviti. Posledično je davčni organ pooblaščen določiti davčno osnovo z oceno. Postopek ocene davčne osnove pa pomeni odstop od temeljnega načela davčnega postopka, to je načela materialne resnice kot temeljne podlage za odločanje v konkretnih zadevah (glej sodbi Vrhovnega sodišča RS X Ips 314/2010, X Ips 188/2012, X Ips 328/2016). Takšna, z oceno ugotovljena davčna osnova ni, in tudi ne more biti točna davčna osnova, temveč le njen približek, kar tudi izhaja iz drugega odstavka 68. člena ZDavP-2. Slednje sicer ne pomeni, da davčni organi niso dolžni ravnati v skladu s splošno- veljavnimi načeli in pravili dokazovanja, ter da takšno postopanje upravičuje vsakršno obdavčitev. Gre torej za odločanje, pri katerem dvom o resničnosti nekega dejstva ali okoliščine sicer ni izključen, istočasno pa so razlogi, ki govorijo za resničnost nekega dejstva močnejši od razlogov, ki govorijo nasprotno oziroma proti njegovemu obstoju. O tem, katera dejstva je šteti za dokazana, presodi uradna oseba, pooblaščena za vodenje postopka oz. za odločanje v upravni zadevi po svojem prepričanju, na podlagi vestne in skrbne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka. Gre za načelo proste presoje dokazov (73. člen ZDavP-2, 10. člen ZUP), ki organ zavezuje tudi v postopku cenitve davčne osnove. Prosta dokazna ocena ne izključuje možnosti, da ostane določena trditev nedokazana. Skladno s pravilom o dokaznem bremenu je tveganje nedokazanosti zatrjevanih dejstev na davčnem zavezancu. Verjetno se določi davčna osnova, ki pa se mora kar najbolj približati resnični vrednosti. Temu je tako ravno zato, ker davčni zavezanec ni napovedal dohodkov, ki bi jih moral. Glede poslov in dejanj, s katerimi zavezanec, v konkretnem primeru tožnik, dokazuje nasprotno (v skladu s šestim odstavkom 68. člena ZDvP-2), da je davčna osnova nižja, pa je logično, da je dokazno breme na njegovi strani. Zavezanec - tožnik je namreč v teh primerih tisti, ki razpolaga oz. bi moral razpolagati s podatki, ki so pomembni za davčno odmero, zato se od njega utemeljeno zahteva, da dejstva oziroma okoliščine, ki izvirajo iz njegove sfere, dokaže s stopnjo gotovosti. Po povedanem so po presoji sodišča neutemeljeni tožnikovi ugovori, da so bila v obravnavani zadevi kršena osnovna načela ZUP kot tudi načela davčnega postopka in s tem storjene bistvene kršitve pravil postopka. Pri tem sodišče še dodaja, da se s tem zakonsko določenim postopkom zasleduje javni interes, ki se kaže v enakomerni obdavčitvi davčnih zavezancev in v učinkovitem pobiranju davkov, kot bistvenem viru fiskalnih dohodkov. Ne gre torej za prosto izbiro davčnega organa, kot to očita tožnik, pač pa za posledico, ki je nastala, ker davčni zavezanec ni v zahtevanem obsegu izpolnil zakonsko predpisanih obveznosti do davčnega organa. Zaradi navedenega davčnemu zavezancu ne more biti dana možnost, da verjetno davčno osnovo zniža na podlagi dokazil, ki so le verjetno izkazana. Za kaj takega namreč v ZDavP-2 ni podlage. Šesti odstavek 68. člena ZDavP-2 je namreč jasen. Verjetna davčna osnova oz. z oceno določena davčna osnova se zniža le v primeru, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja (glej odločbo Vrhovnega sodišča RS I Xps 285/2012). Po presoji sodišča so tako tudi neutemeljeni tožnikovi ugovori, da je predmetna ureditev petega odstavka 68. člena ZDavP-2 nesorazmerna in krivična, ker je pri ocenjevanju davčne osnove dokazno breme davčnega organa postavljeno na raven verjetnosti, na davčnemu zavezancu pa je dokazno breme na ravni gotovosti.

17. V zvezi s tožnikovimi ugovori o pravni naravi določbe in davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 sodišče pojasnjuje, da gre za specialno določbo, po kateri se obdavčijo nenapovedani dohodki fizičnih oseb, katerih viri ostanejo nepojasnjeni. Ker vir ni poznan, dohodka ni mogoče opredeliti kot eno od podvrst dohodka, kot jih opredeljuje 18. člen ZDoh-2. Določba petega odstavka 68. člena ZDavP-2 dopolnjuje vrste dohodkov iz 18. člena ZDavP-2. Gre za davek, ki predstavlja podvrsto dohodnine (glej sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 393/2010, X Ips 244/2010, X Ips 320/2011 in X Ips 93/2014). V delu, v katerem peti odstavek 68. člena ZDavP-2 določa novo vrsto obdavčljivega dohodka, gre za materialno določbo, v preostalem, procesnem delu, pa določa še postopek, v katerem se ta davek odmeri. Določba 68. člena ZDavP-2 predstavlja specifičen primer odmere davka v posebnih primerih, ki so v zakonu točno opredeljeni. Med take spada tudi primer, ko davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presega dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki in sredstvi, s katerimi razpolaga davčni zavezanec oziroma s trošenjem davčnega zavezanca ali s podatki o pridobivanju premoženja davčnega zavezanca. Od v postopku z oceno ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Kot izhaja iz zakonskega teksta, gre v danem primeru za materialnopravno, in ne postopkovno določbo. O tem, da ZDavP-2 vsebuje tako materialnopravne kot procesne določbe, pa se je že večkrat izrekla tudi sodna praksa (npr. sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 42/2010 z dne 16. 6. 2011).

18. V zvezi z viri prirasta tožnikovega premoženja je davčni organ pridobival podatke iz uradnih evidenc davčnega organa in od drugih subjektov ter tožnika tudi večkrat pozival k izjavi in predložitvi podatkov in dokumentacije o virih ugotovljenega prirasta premoženja in porabe. Določene vire namreč lahko pojasni in dokumentira le zavezanec za davek sam oz. so mu dokazi za določene vire bistveno lažje dostopni. S pripombami na zapisnik tožnik svojih navedb, kljub dodatnemu pozivu, ni v celoti dokumentiral. Glede na določbe petega, zlasti pa šestega odstavka 68. člena ZDavP-2, je v primeru, če davčni organ ugotovi premoženje neznanega izvora, dokazno breme na davčnem zavezancu. Davčni zavezanec je tisti, ki razpolaga oz. bi moral razpolagati s podatki in dokazili, ki so pomembni za davčno odmero, zato se od njega utemeljeno zahteva, da dejstva oziroma okoliščine, ki izvirajo iz njegove sfere, dokaže (glej sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 336/2013). Ker je določen vir prirasta premoženja in porabe tožnika ostal deloma nepojasnjen, se ugotovljena razlika utemeljeno obdavči na podlagi petega odstavka 68. člena ZDavP-2. 19. Davčni organ je v skladu z 39. členom ZDavP-2 in naslednjimi pooblaščen za zbiranje podatkov v zvezi s predmetom inšpekcijskega postopka po uradni dolžnosti. Preverjajo se lahko vsi podatki, ki se nanašajo na obdobje inšpekcijskega nadzora, ne glede na to, od kdaj ti podatki izvirajo. Na podlagi 41. člena ZDavP-2 morajo fizične osebe na zahtevo davčnega organa dati podatke in dokumentacijo, s katerimi razpolagajo, če imajo ti podatki ali dokumentacija vpliv na njihovo davčno obveznost ali davčno izvršbo oziroma davčno obveznost drugih zavezancev za davek. Fizične osebe morajo dokumentacijo, ki vplivajo na njihovo davčno obveznost, hraniti najmanj pet let. Vendar pa mora davčni zavezanec davčnemu organu glede starejših relevantnih dohodkov nuditi zadosti dokazov za zaključek, iz katerega obdobja njegovi dohodki dejansko izvirajo. V nasprotnem primeru davčni organ utemeljeno sklepa, da nepojasnjeni viri izvirajo iz obdobja, v katerem so prvič razvidni navzven (glej sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 93/2014). V konkretnem primeru gre torej za obdobje, ki je predmet inšpekcijskega postopka, saj tožnik nasprotnega ni dokazal. 20. Neutemeljen je tudi tožnikov ugovor neskladnosti 39. člena ZDavP-2 z Ustavo RS, ker naj bi dovoljeval poseg v bančno tajnost in sklicevanje na odločbo Ustavnega sodišča RS U-I-18/98 RS z dne 19. 4. 2001. Ustava RS zagotavlja varstvo pravic zasebnosti in osebnostnih pravic ter varstvo osebnih podatkov, vendar pa so posegi organov v te ustavne pravice po ustaljeni ustavnosodni praksi dopustni, če imajo zakonsko podlago in so v skladu z načelom sorazmernosti. To pomeni, da mora biti omejitev potrebna in nujna za dosego zasledovanega ustavno legitimnega cilja ter v sorazmerju s pomembnostjo tega cilja (odločba Ustavnega sodišča U-I-238/99 z dne 9. 11. 2000). To pa je bilo v obravnavani zadevi spoštovano. Ustavno sodišče RS se je v odločbi U-I-18/98 z dne 19. 4. 2001, v kateri je med drugim presojalo drugi odstavek 34. člena ZDavP, že izreklo o vprašanju varstva osebnih podatkov, zbranih za namen obdavčitve. V 34. členu ZDavP je bila določena obveznost določenih naslovnikov, da posredujejo podatke davčnemu organu za odmero dohodnine za preteklo leto. Ustavno sodišče RS je sprejelo stališče, da samo zbiranje bančnih podatkov za namen obdavčitve ni ustavno nedopusten cilj, in da je poseg nujen, saj cilja ni mogoče doseči z drugimi sredstvi, poseg pa tudi ni prekomeren. Ustavno sodišče RS je razveljavilo določbo ZDavP, ki je ministra pooblaščala, da s podzakonskim aktom predpiše vsebino podatkov, ker zakon teh podatkov ni določil. Določbi 34. člena ZDavP in 39. člena ZDavP-2 pa sta različni. Prva je določala avtomatično posredovanje oziroma zbiranje podatkov, druga pa avtomatično pridobivanje podatkov omogoča le v primerih, če sta tak način dajanja podatkov in vrsta zahtevanih podatkov določena s tem zakonom oziroma zakonom, ki ureja davčno upravo, sicer pa na pisno zahtevo ali na kraju samem. Davčni organ na podlagi 39. člena ZDavP-2 avtomatično pridobi le podatke, ki so bili že zbrani na podlagi drugih zakonskih določb. Gre torej točno za izjemo iz 5. točke drugega odstavka 215. člena ZBan-1, po kateri dolžnost varovanja tajnosti bančnih podatkov ne velja, če tako določa zakon.

21. Sodišče se strinja z analizo tožnikovih dohodkov pred obravnavanim obdobjem (v letu 2007) in analizo tožnikovega denarnega toka, ki jo je s tem v zvezi naredil prvostopenjski organ. Prvostopenjski organ je v obrazložitvi izpodbijane odločbe na straneh 30 do 33 obširno navedel razloge, s katerimi se strinja tudi sodišče. Kot vir sredstev se lahko upoštevajo le sredstva iz preteklih obdobij, za katera zavezanec za davek dokaže, da je z njimi razpolagal že na dan 1. 1. 2008, kar pa tudi po presoji sodišča v predmetni zadevi tožnik ni izkazal. Tožnik je že v letu 2007 opravljal transakcije prek svojega TRR iz Slovenije v Srbijo. Stanje sredstev na TRR tožnika v srbskih bankah na dan 1. 1. 2008, brez predložitve tožnikovih izpiskov na teh TRR za navedeno obdobje, tudi po mnenju sodišča ni mogoče oceniti. Tožnik je v pisni izjavi dne 9. 10. 2013 izjavil, da je v Srbijo nesel denar v gotovini, ker je bilo nakazilo iz Slovenije v Srbijo prek banke predrago. Navedeno pa se ne ujema s tožnikovimi negotovinskimi transakcijami iz marca in aprila 2007. Izjave je tožnik med postopkom tudi spreminjal in med seboj niso usklajene (stran 13 obrazložitve izpodbijane odločbe). Tudi po mnenju sodišča tožnik v predmetnem postopku DIN ni predložil dokazov, da razpolaga z gotovino izven bančnih TRR na presečna datuma 1. 1. 2008 in 31. 12. 2011. Kot to pravilno navajata oba davčna organa, je tožnik v postopku res sodeloval, ni pa predložil dokazov, iz katerih bi nesporno izhajalo, da je razpolagal z gotovino na predhodno navedena presečna datuma. Med strankama so sporna tudi sredstva za tožnikove iznose v letih 2009 in 2010 iz Slovenije v Srbijo ter nato v letu 2011 iz Srbije v Slovenijo. Iz listin upravnega spisa nesporno izhaja, da tožnik ni predložil vseh izpiskov iz svojih TRR računov na srbskih bankah v obravnavanem obdobju in v letu 2007, za kar je tožnika davčni organ večkrat pozval. Posamezne listine s tem v zvezi, ki jih je tožnik predložil davčnemu organu, pa jih je slednji po presoji sodišča pravilno dokazno ocenil na straneh 84 do 87 obrazložitve izpodbijane odločbe in na straneh 25 do 26 obrazložitve odločbe pritožbenega organa.

22. Davčni organ je v obravnavani zadevi z uporabo indirektne metode neto vrednosti premoženja ugotovil, da tožnik na dan 31. 12. 2011 razpolaga s premoženjem, ki je večje glede na začetno stanje (1. 1. 2008) za 2.325.691,70 EUR (stran 45 do 60 ter 62 do 64 obrazložitve izpodbijane odločbe). Izračun davčne osnove in davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 je razviden na straneh 74 in 75 obrazložitve izpodbijane odločbe. Pri metodi cenitve gre za vprašanje operativne taktike davčnih organov, zato je zakon ne predpisuje. Izbira metode je prepuščena davčnemu organu (glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 328/2016). Zakon pa predpisuje vse elemente za določitev davčne osnove in s tem tudi v tem pogledu zadosti zahtevi 147. člena in 2. člena Ustave RS. Kot to tudi pravilno navaja tožnik sam v tožbi, je cilj cenitve, da se čim bolj približa resničnemu dejanskemu stanju, zato davčni organ izbere metodo izmed možnih posrednih (indirektnih) metod ugotavljanja dohodkov ob upoštevanju okoliščin konkretnega primera. Uporabljena metoda cenitve pa je po presoji sodišča v obravnavanem primeru ustrezno obrazložena v obrazložitvi izpodbijane odločbe.

23. Iz podatkov in listin v upravnem spisu nesporno izhaja, da je bil tožnik ob uvedbi in ves čas postopka seznanjen s predmetom inšpiciranja. Prav tako je bil pozvan, da prijavi svoje premoženje, kar je tudi storil. Po določbi 69. člena ZDavP-2 sme davčni organ v primerih iz 68. člena ZDavP-2 pozvati zavezanca, da predloži davčnemu organu podatke o svojem premoženju ali delih premoženja. K prijavi premoženja ga lahko pozove tudi, če ugotovi nesorazmerja med njegovimi napovedanimi dohodki in premoženjem oziroma sredstvi, s katerimi razpolaga, kot je to bilo v danem primeru. Po podatkih spisa je davčni organ ugotovil takšno nesorazmerje na podlagi podatkov, zbranih uradoma. Zato je imel podlago, da tožnika pozove k prijavi premoženja. Pravilen in skladen z zakonom je tudi način, na podlagi katerega je to storil, kar vse je razvidno iz razlogov izpodbijane odločbe. Drugačne tožbene trditve pa nimajo opore v upravnih spisih. Namen poziva na prijavo premoženja iz 69. člena ZDavP-2 je v tem, da se davčnega zavezanca seznani z dokazi in podatki o nesorazmerju med zavezančevim premoženjem, sredstvi ali porabo sredstev in njegovimi napovedanimi dohodki in tako posredno prenese dokazno breme na davčnega zavezanca. Iz enajstega odstavka 69. člena ZDavP-2 in petega odstavka 68. člena ZDavP-2 nesporno izhaja, da se institut prijave premoženja lahko uporablja za obdobje zadnjih petih let pred letom, v katerem je bil postopek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 uveden. Tožena stranka ima pravico, da davčnega zavezanca pozove k prijavi premoženja v trenutku, ko zazna neskladje med dejanskimi in prijavljenimi prihodki davčnega zavezanca, vse v okviru že omenjenih zakonskih rokov. Kadar in kolikor slednjega ne zazna, ni potrebe po pozivu davčnega zavezanca k vsakoletni prijavi premoženja davčnega zavezanca. Na podlagi prijave premoženja davčni organ z večjo stopnjo gotovosti ugotovi verjetno dejansko stanje in pridobi podatke o premoženju davčnega zavezanca, ki ni izkazano (glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 93/2014).

24. O dokazih, ki jih je v zvezi z izvorom premoženja predložil oz. predlagal tožnik, se je izjavil že prvostopenjski organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe in so po presoji sodišča pravilno ocenjeni. Res je treba v postopku ocene davčne osnove po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 še posebej skrbno presoditi vse dokaze, tudi nelistinske, ki so v davčnem postopku dovoljeni v skladu s 77. členom ZDavP-2. Dokazovanje z listinami ni izključno, ima pa prednost že zaradi načela ekonomičnosti postopka, saj listinska dokumentacija omogoča hitro in zanesljivo ugotovitev relevantnih dejstev (enako Ustavno sodišče RS v odločbi I-U-397/98). Podatki spisov ne potrjujejo tožbenih trditev o ignoriranju predlaganih in predloženih dokazov tožnika. V razlogih izpodbijane odločbe je namreč davčni organ obrazloženo ocenil vse pridobljene in po tožniku predložene listinske dokaze. Trditev tožnika, da dokazi niso bili presojeni, zato ne drži. Razlogi, s katerimi davčni organ utemeljuje njihovo presojo in dvom v resničnost zatrjevanih dejstev (tudi v primeru, ki ga tožnik ob ugovoru konkretno navaja), so v obrazložitvi izpodbijane odločbe izčrpno in prepričljivo obrazloženi, kar pomeni, da gre v konkretnem primeru lahko le za drugačno dokazno oceno od tiste, ki bi jo rad dosegel tožnik, in ne za bistveno kršitev pravil postopka, kot se zatrjuje v tožbi. Določba 77. člena ZDavP-2, po kateri je dokazovanje z listinami prednostno, pa velja tako za pravne osebe, kot tudi za fizične osebe. Skladno z 41. členom ZDavP-2 morajo tudi fizične osebe dokumentacijo, ki ima vpliv na njihovo davčno obveznost, hraniti najmanj 5 let po poteku leta, na katerega se davčna obveznost nanaša. Glede starejših relevantnih dogodkov mora zavezanec, skladno z ustaljeno sodno prakso, ponuditi zadosti dokazov za zaključek, iz katerega obdobja njegovi dohodki dejansko izvirajo. V nasprotnem primeru davčni organ utemeljeno sklepa, da nepojasnjeni viri izvirajo iz obdobja, v katerem so prvič razvidni oziroma izkazani navzven.

25. Tudi pritožbeni organ je v obrazložitvi drugostopenjske odločbe odgovoril na vse tožnikove pritožbene ugovore. Prav tako je tudi presodil dokazne predloge tožnika in se do njih argumentirano opredelil. Tožnik v tožbi pavšalno ugovarja, da je davčni organ zavračal tožnikove dokazne predloge in predložene materialne dokaze, pri čemer pa tožnik ne navede konkretno katere in tudi ne katera dejstva je z njimi dokazoval. Izpiske TRR iz Srbije ter dopise s tem v zvezi, ki jih je tožnik predložil v pripombah na zapisnik (obvestilo o plačilu v tujino z dne 9. 3. 2007, plan izplačila depozita z dne 14. 3. 2007, izpisek prometa na dveh računih pri banki D. Beograd od 1. 1. 2001 do 21. 2. 2008), pa je davčni organ dokazno ocenil in se do njih tudi opredelil, s čimer se strinja tudi sodišče (na strani 79 do 83 obrazložitve izpodbijane odločbe). Iz teh listin tudi po mnenju sodišča ne izhaja, da ta sredstva predstavljajo izvor tožnikovih sredstev za pologe gotovine v obravnavanem obdobju in tudi ne, da bi bila ta sredstva izvor za gotovinske ali negotovinske prenose sredstev iz Srbije v Slovenijo v letu 2011, saj so bila ta opravljena iz TRR banke C. v Srbiji in ne iz TRR pri D. Tožnik je v postopku večkrat ugovarjal, da se je davčni organ napačno opredelil do dejstva, da je tožnik polagal in dvigoval ista denarna sredstva, pri čemer je ta ugovor ostal na ravni golega zatrjevanja oz. ponavljanja trditev, ki sta jih obrazloženo zavrnila že davčna organa. Tožnik v tožbi tudi ni konkretiziral, v katerem delu je ostalo dejansko stanje nepojasnjeno. V postopku so bile pojasnjene okoliščine konkretnega primera, ki kažejo na to, zakaj izvajanjem tožeče stranke ni mogoče slediti. Glede na povedano sodišče ne sledi očitkom tožnika, da je dejansko stanje nepravilno in nepopolno ugotovljeno in da se davčna organa nista opredelila do tožnikovih dokaznih predlogov in pritožbenih ugovorov. Sodišče se s presojo dokazov in opredelitvijo obeh davčnih organov do tožnikovih dokaznih predlogov v celoti strinja. Tožnik je v bistvu na vsaki stopnji postopka ponovil svojo pravno razlago zakonskih določb in nestrinjanje z ugotovljenim dejanskim stanjem, s katerim na nižjih stopnjah ni uspel. V takem primeru po izrecni določbi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 sodišču ni potrebno navajati razlogov za odločitev, če sledi utemeljitvam davčnih organov (glej sodbi Vrhovnega sodišča RS X Ips 93/2014 in X Ips 328/2016).

26. V zvezi s tožnikovim ugovorom o kršitvi pravil postopka sodišče meni, da niso bile storjene kršitve, ki bi narekovale odpravo odločbe, kršena pa tudi niso bila načela postopka. Davčni organ je vodil postopek po določbah ZDavP-2. Tožniku je bila v postopku tudi dana možnost, da se udeležuje postopka. Prav tako je bil z ugotovitvami postopka seznanjen na način, ki ga določa ZDavP-2. Dokazno breme je na strani davčnega zavezanca, ki mora po določbi prvega odstavka 76. člena ZDavP-2 za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. Vrsta dokaznih sredstev je v določenem obsegu omejena že z naravo davčnega postopka oziroma določbami materialnih predpisov, posamezni poslovni dogodki se priznavajo le, če temeljijo na verodostojnih listinah, kar je pravilno navedel že tudi pritožbeni organ. Izpodbijano odločitev je prvostopenjski organ sprejel na podlagi listin in izjav oseb. Tožnik pa tudi po mnenju sodišča ni navedel okoliščin, na podlagi katerih bi bilo mogoče sklepati, da bo z zaslišanji oseb, ki so sicer že podale pisno izjavo predloženo davčnemu organu, mogoče dejansko stanje dopolniti z ugotovitvami, ki so za odločitev pomembne. Pri tem je 76. člen ZDavP-2 potrebno razumeti tako, da mora davčni zavezanec predložiti dokaze, ki so v njegovi sferi, to je tiste, s katerimi razpolaga oziroma bi moral razpolagati, saj so tožniku ti dokazi bistveno lažje dostopni kot davčnemu organu. Glede na navedeno sodišče tudi ne ugotavlja posegov v tožnikove ustavne pravice.

27. V obravnavani zadevi se sodišče se strinja s presojo davčnega organa o vseh ugotovljenih dejstvih in okoliščinah v predmetnem postopku, ki je v izpodbijani odločbi obrazložena z logičnimi in izčrpnimi argumenti. Sodišče se prav tako strinja tudi z razlogi, ki jih je v obrazložitvi svoje odločitve navedel drugostopenjski organ.

28. Glede na predhodno navedeno sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče tudi ni našlo očitanih kršitev Ustave RS in tudi ne nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

29. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške upravnega spora.

30. Sodišče je na podlagi 59. člena v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1 v zadevi odločilo na seji, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni v postopku izdaje izpodbijane odločbe.