Jedro

Za ugotovitev davčnega izogibanja morata biti v skladu z uveljavljeno sodno prakso in stališči Vrhovnega sodišča, podana tako objektivni kot subjektivni element zlorabe, kar pa po presoji sodišča iz izpodbijane odločbe ne izhaja. Davčni organ ostane v pogledu objektivnega elementa z navedbami v obrazložitvi zgolj pri povzemanju podatkov, ki jih je pridobil v postopku DIN, to je od zapisnika NPU, kazenske ovadbe s strani tožnika, do podatkov, ki jih je pridobil v postopku mednarodne izmenjave glede družbe D., ipd., pri tem pa ne pojasni v zadostni meri pravno relevantnih dejstev, ki utemeljujejo zaključek, da je šlo po vsebini le za en korak oziroma en posel prodaje delnic s strani tožnika (in drugih fizičnih oseb) družbi C. in ne za dva posla, kot zatrjuje tožnik, in s tem za nedovoljen zaobid davčnih predpisov glede obdavčitve dobička iz kapitala. V pogledu subjektivnega elementa zlorabe pa davčni organ ne pojasni zaključka, da posel prodaje družbi D. ni imel nobenega poslovnega namena in da ni sledil nobenemu samostojnemu gospodarskemu cilju.

Z ozirom na to, da tožnik ni bil prodajalec po pogodbi SPA 3, ki jo je davčni organ upošteval pri določitvi vrednosti delnic ob odsvojitvi po 102. členu ZDoh-2, bi, kot pravilno navaja tožnik, za takšno obdavčitev moral izkazati obstoj davčne zlorabe, za katero pa morata biti podana tako objektivni kot subjektivni element, med drugim tudi obvladovanje družbe D., na kar utemeljeno opozarja tožnik in kar v obravnavanem primeru iz izpodbijane odločbe ni razvidno. Poleg tega pa je za ugotovitev nedovoljenega davčnega ogibanja bistvena pridobitev neupravičene davčne ugodnosti, ki se mora tudi uresničiti in ni dovolj, da se zadevna korist zgolj pričakuje.

Izrek

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-54/2019-22(01321-01) z dne 20. 12. 2019 se odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 285,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Finančna uprava je kot prvostopenjski davčni organ z izpodbijano odločbo tožniku odmerila in naložiila v plačilo dohodnino od odsvojitve vrednostnih papirjev za leto 2016 v znesku 395.958,43 EUR, zahtevo za povrnitev stroškov postopka pa zavrnila. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ. Pritožba ne zadrži izvršiitve odločbe.

2. Iz obrazložitve izhaja, da je davčni organ v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) ugotovil, da so tožnik in še druge fizične osebe delnice z oznako A. in B. prodale končnemu kupcu družbi C., Ltd s Cipra (v nadaljevanju C.). Prodaja je bila sicer izpeljana v dveh korakih, saj so bile delnice na podlagi dveh pogodb (SPA 1 in SPA 2) najprej s strani fizičnih oseb prenesene na ciprsko družbo D. (v nadaljevanju D.), nato pa na podlagi nadaljnje pogodbe (SPA 3) z družbe D. na družbo C. Pri tem je C. za iste delnice plačala bistveno več (11.997.678,40 EUR) kot družba D. (3.852.000,00 EUR). Davčni organ glede na povedano ugotavlja, da je bila na ta način izpeljana prodaja delnic z vmesnim členom zaradi prihranka pri davku, saj je dejansko po vsebini šlo za sklenitev enega posla, to je za prodajo končnemu kupcu, ki je C., in kar dokazujejo okoliščine, ki so navedene v obrazložitvi odločbe, zlasti dejstvo, da so prodajalci ves čas vedeli, da prodajajo delnice končnemu kupcu, saj so vseskozi sodelovali pri pogajanjih o pogojih prodaje in kar so potrdili tudi na sestanku z davčnim organom. Dalje iz zbranih podatkov izhaja, da so prodajalci delnic po prodaji delnic družbi D. podpisali poroštveno pogodbo in s tem postali solidarni poroki za vse obveznosti te družbe pri prodaji delnic C., kar dokazuje, da se zanje posel ni zaključil s prodajo delnic družbi D., temveč družbi C. Vloga družbe D. je tako brez ekonomske vsebine, saj je bila za izvedbo prodaje nepotrebna, ker kupec C., oziroma njen lastnik E. ni pogojeval nakupa delnic z ustanovitvijo družbe, v kateri naj bi se skoncentriralo lastništvo vseh delnic, namenjenih prodaji. Kot izhaja iz poročila NPU, je interes za ustanovitev družbe na Cipru izkazan pri prodajalcih delnic, in sicer zaradi medsebojnih nesoglasij. Ob ustanovitvi družbe D. so bili prodajalci sicer prepričani, da so v skladu z dogovorom z F. F. ekonomski lastniki družbe, in so ga za direktorja pooblastili zgolj zaradi spora med njimi. Sami pa so tudi, kot dejanski lastniki, prejeli obvestilo o nakazilu prvega obroka kupnine, s tem da so nato, po sklenitvi prodajne pogodbe SPA 3, želeli ostati skriti lastniki družbe D., kot to sledi iz elektronskega sporočila z dne 7. 11. 2016. Pretežni del kupnine, ki so jo prodajalci prejeli od družbe D. je bi namenjen poplačilu njihovih dolgov, ki izvirajo iz posla pridobivanja delnic A. s konverzijo terjatev iz leta 2012, s tem da nakupa niso plačali in je bil dolg poplačan dejansko šele ob prodaji delnic. Prejem preostalega dela kupnine so prodajalci pričakovali od prodaje delnic družbi C., vendar pa kupnine niso prejeli in se zato čutijo oškodovane, kar dokazuje kazenska ovadba, iz katere izhaja, da menijo, da jim pripada še kupnina od prodaje delnic, sklenjene med družbama D. in C. Davčni organ tako zaključuje, da je tožnik s poslom prodaje delnic preko vmesnega člena, družbe D., sklenil sicer legitimen posel prodaje vrednostnih papirjev, vendar pa ga je sklenil z namenom plačati čim manj davka od dobička pri prodaji vrednostnih papirjev, s čimer so izpolnjeni znaki davčnega izogibanja iz četrtega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP 2). Zato je davčni organ za namen odmere davka od dobička od prodaje vrednostnih papirjev upošteval prodajo delnic B. in A. neposredno končnemu kupcu, to je družbi C., ni pa upošteval prodaje družbi D. kot zgolj vmesnemu členu. Iz obrazložitve so nadalje razvidne ugotovitve davčnega organa o prodajni vrednosti delnic in narejen izračun davka, navedene pa so tudi določbe Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), na katerih temelji davčna odmera.

3. Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT 499 05 33 2020 z dne 19. 2. 2021 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnilo kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrjuje odločitvi in razlogom prve stopnje.

4. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. V tožbi navaja, da je davčni organ spregledal, da se je kupnina po SPA 3 nanašala na združeni podjetji G. in H. V času med SPA 1 in SPA 3 je družba D. tudi prevzemala slabe terjatve od H. do tretjih oseb v višini 3 mio EUR in se je s tem družba, ki je bila končno prodana kupcu C., razbremenila slabih terjatev. V posledici znesek 3 mio EUR iz kupnine po SPA 3 pripada družbi D. in ne tožniku in drugim fizičnim osebam, in kar je eden od bistvenih razlikovalnih elementov med kupnino, določeno po SPA 1 in SPA 3. Podjetje G., ki je sedaj združeno z družbo H., je bilo ob prodaji po SPA 3 v bistveno boljšem finančnem stanju kot v času prodaje po SPA 1 in njegovo finančno saniranje je bil tudi eden od razlogov za ustanovitev družbe D. Dužba C. je za prevzeto družbo G. dejansko plačala za 3 mio EUR nižjo kupnino, kot jo ugotavlja davčni organ, saj je ta denar nakazala neposredno za stroške finančne sanacije družbe, ki je sedaj v njeni lasti. Rezultat takšnega poslovanja je enak, kot če bi družba C. družbi D. kot prodajalcu nakazala zgolj 5.457.678,40 EUR. Preostali znesek 3 mio EUR pa je šel za kritje stroškov, ki so nastali družbi D. Ker je davčni organ kot prodajno ceno, relevantno za izračun davčne osnove, štel znesek 8.457.678,40 EUR, je torej zmotno ugotovil dejansko stanje. Namen družbe D. je bil vseskozi upravljanje s poslom prodaje delnic podjetja G., in sicer optimizacija pogojev prodaje ter odprava morebitnih tveganj. Pri tem so družbi D. nastajali poslovni stroški, ki pričajo o resnični poslovni oziroma ekonomski funkciji te družbe, in ki so bili pokriti iz višje kupnine po SPA 3. Medtem ko je bila SPA 1 le del celotne transakcije in poglavitni element, da se je lahko združeno družbo G. in H. pripravilo na končno prodajo. Samo tisti, ki je pravno in ekonomsko obvladoval družbo D., pa je imel tudi vpliv in je bil prejemnik koristi iz drugega posla.

5. Zato navedena nedosežena ekonomska korist po navedbah tožnika pomeni zmotno uporabo materialnega prava. Potencialna obdavčitev tožnika temelji na določbah 102. člena ZDoh-2 in četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, ki pa ju po prepričanju tožnika ni mogoče združiti v neko skupno določbo. Tožnik se strinja, da je ob uporabi 102. člena ZDoh-2 v trenutku sklenitve SPA 3 nastal obdavčljiv dogodek, in da morebitna kasnejša (ne)izplačila kupnine niso pravno relevantna. Vendar pa je, kar se tiče tožnika, nastal obdavčljivi dogodek ob sklenitvi SPA 1. Davčni organ je napačno presodil, kdo je zavezanec. V primeru, da se davčna obveznost iz naslova prodaje po SPA 3 nalaga tožniku, pa mora davčni organ uporabiti izključno četrti odstavek 74. člena ZDavP-2. Tožnik namreč nesporno ni bil ne pravni in ne ekonomski lastnik družbe D., ko je le-ta sklenila SPA 3 z družbo C., niti ni bil upravičen do prejema kupnine in s čimer se davčni organ strinja. Ugotovljene okoliščine pa sicer res kažejo, da so bili tožnik in ostale fizične osebe predvideni kot končni prejemniki kupnine iz SPA 3, vendar se to ni uresničilo, kar pa v primeru davčne zlorabe ni nerelevantno. Tožnik bi lahko nosil davčno obveznost po SPA le v primeru, če bi bil on prodajalec. To pa je formalno bila družba D. in zato bi bilo za takš¡en zaključek potrebno ugotoviti, da je bil tožnik resnični lastnik družbe D., česar pa ugotovljene dejanske okoliščine ne podpirajo. Sicer pa tožnik tudi dejansko v času sklenitve SPA 3 ni v nobenem pogledu obvladoval družbe D. Morda je to sicer želel, vendar se ni uresničilo.

6. Tožnik se v nadaljevanju sklicuje na stališča iz sodne prakse, ki se nanaš¡ajo na pojem in na ugotavljanje davčne zlorabe ter poudarja, da je za uporabo četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 bistven pogoj, da je bila ustvarjena realna davčna korist, in sicer v korist tistega, ki se mu zloraba očita. Ta korist pa v konkretnem primeru ni bila dosežena. Kupnina, ki jo je plačala družba C., je bila nakazana družbi D. in je tožnik ni prejel. Družbe D. pa ne obvladuje. Zato določb o davčni zlorabi ni mogoče uporabiti, saj obdavčitev davčnih zavezancev za nedoseženo davčno korist ni mogoča. Tožnik še navaja, da je ekonomski lastnik družbe D. F. F., in da sta ekonomske koristi pri prodaji delnic lahko realizirala le družba D. oziroma F. F. kot njen pravni in ekonomski lastnik. Tudi davčni organ ugotavlja, da je bila kupnina, zmanjšana za poplačilo dolgov ciljne družbe v višini 3 mio EUR ter jamstev v višini 3.540.000,00 EUR, v višini 5.457.678,40 EUR nakazana na račun družbe D. in tudi davčni organ ne zatrjuje, da bi tožnik prejel ekonomsko korist iz naslova kupnine. Poleg tega tožnik pojasnjuje še ekonomski smisel za ustanovitev družbe D. ter poudarja, da je vse zatrjevane ekonomske cilje, ki jih navaja, tudi izkazal in da je s tem izostal subjektivni element davčne zlorabe. Zatrjuje še, da je napačno ugotovljen tudi znesek prejete kupnine in da bi potencialni znesek, ki naj bi ga prejeli tožnik in ostale fizične osebe iz naslova prodaje, znašal največ 5.457.678,40 EUR, ki ga je družba D. tudi prejela. Pri ugotavljanju davčne obveznosti pa bi moral davčni organ upoštevati tudi stroške, ki so družbi D. nastali v zvezi z izvedbo posla SPA 3. Sklepno navaja še, da obrazložitev toženke v pogledu pomanjkanja ekonomskih razlogov za ustanovitev družbe D. ni zadostna in da je zato podana bistvena kršitev pravil postopka. Očita še kršitev 25. člena Ustave in poseg v pravico do enakega obravnavanja, saj je obdavčen za v celoti neobstoječ dohodek.

7. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri svoji odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

8. Tožba je utemeljena.

9. V konkretnem primeru je sporna obdavčitev z davkom od dobička iz kapitala, konkretno vrednost kapitala ob odsvojitvi, saj je davčni organ pri tem upošteval pogodbo, ki je bila sklenjena v drugem koraku zadevne prodaje vrednostnih papirjev (delnic A. in B.), to je pogodbo med družbama D. in družbo C. (SPA 3), s katero je dogovorjena bistveno višja kupnina, kot je bila dogovorjena za iste delnice po prvi, z družbo D. sklenjeni pogodbi (SPA 1).

10. Kot pravno podlago za obdavčitev davčni organ navaja tako 102. člen ZDoh-2, kot tudi četrti odstavek 74. člena ZDavP-2, medtem ko tožnik uveljavlja, da ni davčni zavezanec po nobeni od navedenih pravnih podlag, ki jih davčni organ upošteva pri obdavčitvi. Trdi namreč, da ni obvladoval družbe D. in da v času prodaje delnic po SPA 3 ni bil ne ekonomski in tudi ne pravni lastnik te družbe, prejel pa tudi ni nobene ekonomske koristi iz posla, ki sta ga sklenili družbi D. in C. (SPA 3). Nasprotuje torej ugotovitvi davčnega organa, da je dosegel dobiček pri prodaji delnic na omenjeni podlagi in da je iz tega naslova zanj nastal obdavčljiv dohodek. Nosilec obveznosti iz prodaje bi bil tožnik po stališču tožbe lahko le v primeru, če bi imel v pogodbenem razmerju z družbo C. položaj prodajalca, kar pa v postopku ni bilo ugotovljeno, saj iz ugotovitev davčnega organa ne izhaja, da bi v času sklenitve SPA 3 obvladoval družbo D., in kar niti ni sporno. Sporno pa po navedbah tožnika tudi ni, da bi kupnina po omenjeni pogodbi kdajkoli prišla do tožnika.

11. Po presoji sodišča, enako pa je sodišče, ob enakih dejanskih okoliščinah in pravni podlagi, presodilo tudi v zadevah I U 531/ 2021 (sodba z dne 9. 5. 2023) in I U 532/2021 (sodba z dne 3. 7. 2023), tožnik utemeljeno ugovarja uporabi materialnega prava, konkretno določb 74. člena ZDavP-2 o nedovoljenem izogibanju davkom. Za ugotovitev davčnega izogibanja morata biti namreč v skladu z uveljavljeno sodno prakso in stališči Vrhovnega sodišča, podana tako objektivni kot subjektivni element zlorabe, kar pa po presoji sodišča iz izpodbijane odločbe ne izhaja. Davčni organ ostane v pogledu objektivnega elementa z navedbami v obrazložitvi zgolj pri povzemanju podatkov, ki jih je pridobil v postopku DIN, to je od zapisnika NPU, kazenske ovadbe s strani tožnika, do podatkov, ki jih je pridobil v postopku mednarodne izmenjave glede družbe D., ipd., pri tem pa ne pojasni v zadostni meri pravno relevantnih dejstev, ki utemeljujejo zaključek, da je šlo po vsebini le za en korak oziroma en posel prodaje delnic s strani tožnika (in drugih fizičnih oseb) družbi C. in ne za dva posla, kot zatrjuje tožnik, in s tem za nedovoljen zaobid davčnih predpisov glede obdavčitve dobička iz kapitala. Zato tožnik ne dovolj utemeljenim zaključkom davčnih organov upravičeno nasprotuje. V pogledu subjektivnega elementa zlorabe pa davčni organ ne pojasni zaključka, da posel prodaje družbi D. ni imel nobenega poslovnega namena in da ni sledil nobenemu samostojnemu gospodarskemu cilju, in čemur tožnik v tožbi ravno tako nasprotuje. Zgolj sklicevanje na dejstvo, da končni kupec ni pogojeval nakupa delnic z ustanovitvijo družbe, po presoji sodišča ne zadošča, saj obenem v odločbi ni odgovorjeno na številne okoliščine, ki jih je tožnik zatrjeval v postopku nadzora ter z njimi dokazoval poslovne razloge za ustanovitev omenjene družbe, ki so se nato po navedbah tožnika tudi uresničili. O teh okoliščinah se davčni organ ni izrekel in zato v tem delu njegove odločitve tudi ni mogoče preizkusiti. Iz razlogov odločbe pa tudi ni mogoče razbrati razlogov za zaključek, da je tožnik obvladoval omenjeno družbo, ki ji je bila sicer nesporno izplačana kupnina po SPA 3, in ne tožniku. Razvidni namreč ne ekonomski in tudi ne pravni elementi, ki bi kazali na njeno obvladovanje s strani tožnika.

12. Utemeljeno pa tožnik nasprotuje tudi hkratni obdavčitvi po dveh pravnih podlagah, to je po 102. členu ZDoh-2 in po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2. Z ozirom na to, da tožnik ni bil prodajalec po pogodbi SPA 3, ki jo je davčni organ upošteval pri določitvi vrednosti delnic ob odsvojitvi po 102. členu ZDoh-2, bi, kot pravilno navaja tožnik, za takšno obdavčitev moral izkazati obstoj davčne zlorabe, za katero pa morata biti podana tako objektivni kot subjektivni element, med drugim tudi obvladovanje družbe D., na kar utemeljeno opozarja tožnik in kar v obravnavanem primeru iz izpodbijane odločbe ni razvidno. Poleg tega pa je za ugotovitev nedovoljenega davčnega ogibanja bistvena pridobitev neupravičene davčne ugodnosti, ki se mora tudi uresničiti in ni dovolj, da se zadevna korist zgolj pričakuje. Tožnik v tej zvezi trdi, da davčne koristi iz pogodbe ni prejel niti ni mogel pričakovati, da mu bo družba D. doseženo ekonomsko korist odstopila. Pri čemer davčni organ tudi v tem pogledu, zlasti v pogledu pričakovane koristi, ne vsebuje razlogov in je obrazložitev odločbe šteti tudi v tem delu za bistveno pomanjkljivo.

13. Ker je torej izpodbijana odločba tako v dejanskem kot pravnem pogledu po povedanem bistveno pomanjkljiva, je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo na podlagi določb 2., 3. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo ter zadevo vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek.

14. Odločitev o stroških postopka temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in na drugem odstavku Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu.

15. Sodišče je v zadevi odločilo brez obravnave, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe in upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijani upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec (1. alinea drugega odstavka 59. člena ZUS-1).