Jedro

Ker v obravnavanem primeru ni izkazano, da računi, na podlagi katerih je revident odbijal vstopni DDV, temeljijo na dejanskih poslovnih dogodkih, je pravilna in zakonita odločitev davčnih organov, da mora revident plačati obračunani DDV. Za odločitev ni pomembno, ali so bili izdajatelji računov „missing traderji“ ali ne.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Davčnega urada Ljubljana z dne 25. 4. 2008, s katero je bil revidentu dodatno odmerjen davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 4. 2006 do 31. 5. 2007 v znesku 133.116,68 EUR s pripadajočimi obrestmi, ker niso bili izpolnjeni pogoji za odbijanje vstopnega davka. Med drugim se sklicuje na prvi odstavek 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV) ter točko a) drugega odstavka 17. člena Šeste direktive Sveta 77/338/EGS (s spremembami). Ministrstvo za finance je revidentovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo zavrnilo kot neutemeljeno z odločbo z dne 16. 9. 2010. 2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe prvostopenjsko sodišče pritrdi odločitvi in razlogom davčnih organov in se nanje tudi sklicuje, skladno z drugim odstavkom 71. člena ZUS-1. Tudi po presoji sodišča iz dejanskih ugotovitev izhaja, da je revident posloval v nasprotju z običajno poslovno prakso, kar dokazuje, da je vedel ali bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakcijah, ki so del utaje DDV. V skladu s sodno prakso Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU) je treba v takšnem primeru odbitek vstopnega DDV zavrniti. Strinja se tudi, da so računi, na podlagi katerih je revident odbijal vstopni DDV, fiktivni, saj izdajatelji računov niso imeli realnih možnosti, da bi opravili zaračunane storitve, revident pa nasprotnega ni izkazal. Sklicuje se na sodbe SEU C-439/04 in C-440/04 (Axel Kittel), C-255/02 (Halifax), C-354703, C-355/03 in C-484/03 (Optigen) ter na 74., 76. in 77. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revident vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z višino spornega zneska. Zatrjuje bistvene kršitve določb postopka in zmotne uporabe materialnega prava. Navaja, da mu zgolj zato, ker družbe, pri katerih je naročil storitve, niso poravnale svojih davčnih obveznosti, ni mogoče očitati zlorabe pri odbitku vstopnega DDV. Prvostopenjsko sodišče in tožena stranka se nista zadostno opredelila, v čem je njegovo poslovno ravnanje v nasprotju z običajno poslovno prakso. Zmoten je tudi zaključek, da je šlo za fiktivne posle, ker izdajatelji računov niso imeli realnih zmožnosti opraviti storitve. Izdajatelji računov so očitno dela opravili s pogodbenimi delavci in najeto opremo, kar je ustaljena praksa, kar je navajal že v tožbi, a se v zvezi s tem prvostopenjsko sodišče ni izreklo. Če so bila dela opravljena, sporni posli niso bili fiktivni. Ali so tretji hranili dokumentacijo oziroma vodili poslovne knjige vestno in pravilno, pa ni njegova stvar. Zahteva, da bi moral dokumentirati poslovanje drugih oseb, nima pravne podlage. Tudi ne drži, da ni imel listin, ki bi izkazovale, kdo je storitve dejansko opravil, saj je v spis predložil pogodbe ter račune, za katere meni, da so sestavljeni v skladu z računovodskimi standardi. Revizijskemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo razveljavi, odpravi prvostopenjsko davčno odločbo in toženi stranki naloži plačilo vseh stroškov, podredno pa, da izpodbijano sodbo razveljavi in odpravi prvostopenjsko davčno odločbo in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga zavrnitev revizije.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. V tem primeru je namreč sporna vrednost preko 133.000 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavanem primeru je sporno, ali je bil revidentu pravilno in zakonito odmerjen dodatni DDV, kar je odvisno od tega, ali je utemeljeno odbijal vstopni DDV na podlagi spornih računov.

9. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katerega je revizijsko sodišče vezano, med drugim izhaja, da je revident odbijal vstopni DDV na podlagi računov, ki so mu jih izstavili družbe T., d. o. o, D., d. o. o., in M., d. o. o. S spornimi računi so bile revidentu zaračunale različne storitve na telekomunikacijskih omrežjih, kot so npr. posek grmovja, demontaža kablov in drogov, polaganje cevi in kablov, vstavljanje kablov, izdelava kabelske kanalizacije, zamenjava drogov. Storitve so na računih navedene na splošno, iz njih ni mogoče razbrati časovnega obsega del in kdo jih je opravil in se na sklicujejo na sklenjene pogodbe. Z družbami je imel revident sklenjene tipske pogodbe, v katerih niso bila specificirana dela, vrednost, lokacija in časovno trajanje. Revident je predložil tudi dodatno dokumentacijo v zvezi s poslovanjem z družbo M., d. o. o., in sicer račune, ki jih je revident izdal svojemu naročniku (družbi G., d. o. o.) in obračunske liste, ki se nanašajo na te račune. K računom, prejetih s strani družb T., d. o. o, in D., d. o. o., pa revident takšnih listin ni predložil. 10. Iz ZDDV-1 izhaja, da ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij (prvi odstavek 63. člena). Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV pa mora imeti davčni zavezanec račun (točka a prvega odstavka 67. člena). Enako je določal tudi prej veljavni ZDDV (drugi in sedmi odstavek 40. člena). Takšna ureditev izhaja tudi iz Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 (s spremembami), ki določa, da ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja obdavčene transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, znesek DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec (točka a 168. člena), ter da mora davčni zavezanec za uveljavljanje pravice do odbitka imeti račun (točka a 178. člena). Enako je določala tudi prej veljavna Šesta direktiva Sveta z dne 17. maja 1977 (točka a drugega odstavka 17. člena in točka a prvega odstavka 18. člena).

11. Za odbitek vstopnega DDV ne zadostuje zgolj to, da je račun formalno popoln oziroma da vsebuje vse ključne podatke, ki morajo biti navedeni na računu (84. člen ZDDV-1 oziroma 33. člen ZDDV), temveč mora račun tudi temeljiti na dejansko opravljenem poslovnem dogodku. To pomeni, da mora zaračunane storitve tudi opraviti izdajatelj računa, bodisi sam bodisi prek podizvajalcev. Enako stališče izhaja tudi iz sodbe SEU v zadevi C-342/87 (Genius Holding), kjer je SEU odločilo, da prejemnik računa ni upravičen do odbitka vstopnega DDV le zato, ker razpolaga z računom, če račun ne temelji na opravljenem prometu blaga ali storitev.

12. Odbitek vstopnega DDV je torej utemeljen, če računi izkazujejo dejansko opravljene storitve, to je, če zaračunane storitve dejansko opravijo izdajatelji računov. Ugotovitev, da so storitve bile opravljene, ne da bi bilo ugotovljeno, kdo jih je opravil, ne zadostuje. Glede na zgoraj povzete značilnosti spornih računov je tudi po presoji revizijskega sodišča davčni organ utemeljeno podvomil v to, da računi izkazujejo dejanske poslovne dogodke in jih zato upravičeno ni štel za verodostojne knjigovodske listine. V skladu s SRS 21.12 so namreč knjigovodske listine verodostojne, če se pri kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnih dogodkih, na njihovi podlagi popolnoma jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov. V primeru, ko nastane dvom v verodostojnost računov, pa je, kot je revizijsko sodišče že večkrat pojasnilo, npr. v zadevah X Ips 804/2005, X Ips 42/2011 in X Ips 31/2011, na strani davčnega zavezanca, da dokaže resničnost poslovnih dogodkov, ki jih izkazujejo računi. Tega revident ni storil, saj listine, ki jih je v zvezi z računi predložil v postopku, glede na njihove zgoraj opisane značilnosti, ne potrjujejo verodostojnosti računov, s takšno presojo davčnih organov in prvostopenjskega sodišča pa se strinja tudi revizijsko sodišče. Odločitev o zavrnitvi odbitka vstopnega DDV je po povedanem utemeljena zaradi neizkazanosti dejanskih poslovnih dogodkov.

13. Revizijski ugovori na drugačno odločitev ne vplivajo. V zvezi z revidentovim zatrjevanjem, da so izdajatelji računov storitve očitno opravili s pogodbenimi delavci in najeto opremo, revizijsko sodišče dodaja, da je opravljanje storitev preko podizvajalcev nedvomno dopustno in možno, vendar mora biti tudi takšen način opravljanja storitev izkazan in ga ni mogoče predpostavljati. Zahteva, da davčni zavezanec izkaže resničnost zaračunane transakcije, pa ne pomeni, da mora davčni zavezanec voditi dokumentacijo namesto izvajalcev storitev, oziroma, da je on odgovorene, če izvajalci nimajo dokumentacije, kot meni revident. Kdaj je določena transakcija dokazana je namreč odvisno od presoje dejstev in dokazov v vsakem posameznem primeru, ali je davčni zavezanec dolžan po materialnih predpisih voditi kakšno dokumentacijo, pa je od tega neodvisno vprašanje.

14. Ker v obravnavanem primeru ni izkazano, da računi, na podlagi katerih je revident odbijal vstopni DDV, temeljijo na dejanskih poslovnih dogodkih, za odločitev ni pomembno, ali so bili izdajatelji računov „missing traderji“ ali ne. Ugotavljanje subjektivnega elementa v smislu sodbe SEU v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04 (Axel Kittel), to je, ali je revident glede na objektivne elemente vedel oziroma bi moral vedeti, da z odbijanjem vstopnega DDV sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV, zato ni potrebno in se revizijsko sodišče do tega vprašanja in revizijskih ugovorov v zvezi s tem ne opredeljuje.

15. Ker niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1), je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1. 16. Odločitev o stroških temelji na 165. in 154. členu Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.