Jedro

Obstoj listine, ki ustreza uporabljenim računovodskim standardom, sam po sebi na davčnem področju ni zadosten pogoj za uspešnost dokazovanja nastanka poslovnega dogodka in s tem tudi ne višine izračunanega davka.

Vprašanje, ali je določena knjigovodska listina verodostojna ali ne, je povezano s kvaliteto samega dokaza, ki se ovrednoti z ustreznimi računovodskimi standard. Zato je tudi vprašanje, ali je določen prihodek oziroma odhodek mogoče izkazati z ustrezno, verodostojno knjigovodsko listino, vprašanje načina dokazovanja tega dejstva, obstoj take listine pa sam po sebi ni nujen, niti ne zadosten pogoj za uspešnost takega dokazovanja.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. V obravnavani zadevi gre za spor glede načina dokazovanja odhodkov in njihovega priznanja za namene ugotavljanja dobička pravne osebe kot davčne osnove na podlagi 12. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb(v nadaljevanju ZDDPO-2).

**Dejansko stanje v zadevi**

2. Tožniku je povezana družba A., d. o. o., Zagreb, v letu 2013 zaračunala 1.864.760,66 EUR stroškov zastopanja, ki so bili na računih opredeljeni kot posredniške storitve. Na računih ni bilo navedenih specificiranih tržišč, kjer naj bi se storitve opravljale, temveč so bili zneski v zvezi s posameznimi izdelki le pomnoženi z 9% posredniško provizijo. Dokazov o pogajanjih, njihovih rezultatih in osebah, ki naj bi storitve opravile, ni bilo, v letu 2013 tudi ni bilo pridobljenih novih kupcev. Tožnik je v istem času imel zaposlene ljudi za prodajo in marketing, število katerih se ni zmanjšalo. Družba A., d. o. o., pa je za opravljanje nudenih storitev najela le enega pogodbenega sodelavca z Nizozemske.

3. Tožniku je povezana družba B., d. d., Zagreb, v letih od 2011 do 2013 po izdanih računih zaračunala storitve poslovnega svetovanja v višini 4.014.025,82 EUR na podlagi dveh sklenjenih pogodb o storitvah poslovnega svetovanja in aneksov k njima. Tožnik naj bi na njuni podlagi prejemal storitve komercialnega in poslovnega znanja s posebnih področij poslovnega in finančnega upravljanja, davkov, kontrolinga, informatike, upravljanja s kadri in denarnim tokom, prava, nabave in ostalega. Tožnik je istočasno imel na vseh naštetih področjih zaposlene ljudi. Podatkov o vrstah opravljenih posameznih storitev, njihovi vrednosti in njihovi dejanski izvedenosti tožnik ni predložil. 4. Tožnik je plačilo navedenih storitev zastopanja in svetovanja v svojih računovodskih izkazih (pripravljenih v skladu z Mednarodnimi računovodskimi standardi, v nadaljevanju MRS, oziroma Mednarodnimi standardi računovodskega poročanja, v nadaljevanju MSRP) in predvsem na njihovi podlagi pripravljenem izkazu poslovnega izida upošteval kot odhodke, ki zmanjšujejo njegovo davčno osnovo za namene davka od dohodka pravnih oseb(v nadaljevanju DDPO).

**Dosedanji potek postopka**

5. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski davčni organ) je po opravljenem davčnem inšpekcijskem postopku z odločbo,št. 0610-30/2016-104 z dne 27. 11. 2018, v izpodbijanem delu odločila (s točko I.3, I.5 in I.7 izreka), da se tožniku dodatno odmeri DDPO za leto 2011, obračunan po stopnji 20% od osnove 735.864,00 EUR (točka I.3), za leto 2012, obračunan po stopnji 18% od osnove 1.403.577,30 EUR (točka I.5) in za leto 2013, obračunan po stopnji 17% od osnove 3.739.345,18 EUR (točka I.7). Prvostopenjski davčni organ je odločil, da tožnik ni izkazal, da bi bile sporne storitve zastopanja in svetovanja ekonomsko upravičene in zanj potrebne ter jih zato nepovezana oseba ne bi sklenila, posledično niso bile naročene in opravljene v skladu z neodvisnim tržnim načelom in se na podlagi 16. člena ZDDPO-2 ne štejejo med davčno priznane odhodke.

6. Zoper navedeno odločbo je tožnik vložil pritožbo. To je Ministrstvo za finance(v nadaljevanju drugostopenjski davčni organ) v relevantnem (izpodbijanem) delu zavrnilo z odločbo, št. DT-499-14-2/2019-5 z dne 17. 10. 2019, vendar iz vsebinsko drugih razlogov, in sicer ker tožnik ni predložil verodostojnih knjigovodskih listin oziroma drugih dokazov, iz katerih bi nesporno izhajala vrsta in obseg spornih storitev zastopanja in svetovanja. Ker tožnik ni uspel izkazati obstoja spornih odhodkov, teh ni mogoče upoštevati že na podlagi tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2. 7. Tožnik je vložil tožbo v upravnem sporu, ki jo je Upravno sodišče v relevantnem delu zavrnilo in potrdilo razloge drugostopenjskega davčnega organa. Poudarilo je, da se tožniku ne očita pomanjkanje verodostojnih listin samih po sebi, temveč to, da tudi z drugimi predloženimi dokazi in pojasnili ni uspel dokazati obsega in vrste spornih storitev. Ker v obravnavani zadevi ni izkazan obstoj spornih odhodkov, tudi ni prišlo do ugotavljanja možnosti njihovega davčnega priznanja. Kot nerelevantne je zavrnilo tožnikove navedbe, da je svoje računovodske izkaze pripravil skladno z MRS in ne s Slovenskimi računovodskimi standardi (v nadaljevanju SRS), saj 12. člen ZDDPO-2 ne vsebuje dokaznega pravila, po katerem bi se za ugotavljanje dejstev, relevantnih za odmero DDPO, lahko uporabile le verodostojne knjigovodske listine, davčni organ pa od tožnika tudi ni zahteval samo takšnih listin, ampak je presojal vse predložene dokaze.

8. Vrhovno sodišče je na tožnikov predlog s sklepom X DoR 41/2022-5 z dne23. 3. 2022 dopustilo revizijo glede pravnega vprašanja: »Ali je Upravno sodišče ravnalo zakonito, ko je v obravnavani zadevi odločilo, da pravilna uporaba računovodskih izkazov pri presoji na podlagi tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2 sploh ni relevantna?«.

9. Na podlagi navedenega sklepa je tožnik (v nadaljevanju revident) zoper sodbo vložil revizijo zaradi bistvene kršitve določb postopka upravnega spora iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in napačne uporabe materialnega prava (prvi odstavek 85. člena ZUS-1). Predlaga, naj ji Vrhovno sodišče ugodi in sodbo v izpodbijani II. točki izreka spremeni tako, da ugodi tožbenemu zahtevku, podrejeno, da izpodbijano sodbo spremeni tako, da odpravi izpodbijano odločbo v točkah I.3, I.5, I.7 in II. izreka in zadevo vrne istemu organu v ponovni postopek. Zahteva povrnitev stroškov postopka.

10. Tožena stranka v odgovoru na revizijo zavrača revidentove navedbe in predlaga, naj jo Vrhovno sodišče kot neutemeljeno zavrne. Med drugim navaja, daje 12. člen ZDDPO-2 splošna določba o davčni osnovi, ki že v prvem odstavku opredeli dobiček zavezanca, ki je osnova za odmero za davka, kot davčni dobiček (ta je sicer določen z ZDDPO-2). Tretji odstavek pa določa način ugotovitve davčnega dobička (davčne osnove) s tem, da kot začetno točko za ugotavljanje predmetnega dobička opredeljuje prihodke in odhodke, ugotovljene v izkazu poslovnega izida oziroma letnega poročila, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. Poudarja, da se davčni sistem in cilji razlikujejo od poslovnih ciljev in sistema računovodskega poročanja v poslovne namene, pri čemer je bistveno, da se za davčne namene vedno določa davčna osnova, pri davčnem zavezancu pa se praviloma presoja dejanska ekonomska vsebina. Izpostavlja tudi, da zavezancu v postopku davčnega nadzora ni treba posebej dokazovati svojih trditev o prihodkih, saj jih prizna s knjiženjem, drugače pa je z odhodki, ker zmanjšujejo davčno osnovo. Zato je na njem breme dokazovanja, da gre za dejanske odhodke, da so knjiženi v skladu z računovodskimi standardi in da so davčno priznani po ZDDPO-2. V obravnavani zadevi gre za dokazovanje knjigovodsko izkazanih stroškov storitev zastopanja in svetovanja, katerih obsega in vrste revident ni uspel dokazati. Odločitev tako ne temelji na odsotnosti verodostojnih listin kot takih, ampak na tem, da revident ni dokazal poslovnih dogodkov, ki so bili podlaga za pripoznanje odhodkov v obračunu davka. Ne glede na to, katere računovodske standarde uporablja kot podlago za vodenje poslovnih knjig, mora revident za davčne potrebe utemeljiti oziroma dokazati, da imajo pripoznanja računovodskih kategorij, ki so bila podlaga za pripravo izkaza poslovnega izida oziroma ustreznega letnega poročila, temelj v dejanski ekonomski vsebini.

**K I. točki izreka**

11. Revizija ni utemeljena.

12. Revizijsko sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (drugi odstavek 371. člena ZPP). Za presojo utemeljenosti revizije so zato relevantne dejanske ugotovitve davčnih organov in Upravnega sodišča, povezane z dopuščenim pravnim vprašanjem, na katera je Vrhovno sodišče vezano (tretji odstavek 370. člena ZPP in 85. člen ZUS-1).

**Revizijske navedbe**

13. Bistvo teh je mogoče povzeti s trditvijo, da bi revidentu bilo dopustno odmeriti dodatni DDPO le, če bi toženka ugotovila, da je v davčnem obračunu prikazal napačno davčno osnovo (na račun preveč prikazanih odhodkov) zaradi napačne uporabe računovodskih standardov, v njegovem primeru MSRP, ki jih sam uporablja pri sestavi računovodskih izkazov.1 Meni, da je podlaga za tako trditev v določbi tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2, zato tudi nasprotuje nosilnemu stališču izpodbijane sodbe, da za odmero davka v obravnavani zadevi ni relevantno, ali revident svoje računovodske izkaze pripravlja skladno z MRS in ne s SRS.

14. Iz navedenega izhaja revizijsko stališče, da sme davčni organ v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN), kar je revidentov primer, za potrditev odhodkov davčnega zavezanca zahtevati od njega dodatne navedbe in predložitev dokazov le, če listine iz tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2 in z njimi povezane knjigovodske listine niso sestavljene v skladu z računovodskimi standardi. S tem nasprotuje tudi nadaljnjemu stališču izpodbijane sodbe, da12. člen ZDDPO-2 ne vsebuje dokaznega pravila, po katerem bi se za ugotavljanje dejstev, pomembnih za odmero obravnavanega davka, lahko uporabile le verodostojne knjigovodske listine, ne pa tudi drugi dokazi za ugotovitev obsega in vrste storitev, ki so bile podlaga za knjigovodski prikaz revidentovih odhodkov z naslova stroškov za storitve zastopanje in poslovnega svetovanja v obravnavanih davčnih obdobjih.

15. Tako revizijsko razumevanje navedene določbe v kontekstu postopka, v katerem je bila revidentu izdana upravna odločba, je preozko in zato napačno.

**Določanje davčne osnove za odmero davka od dobička pravne osebe v davčnem obračunu**

16. ZDDPO-2 v 12. členu določa, da je osnova za davek rezidenta in nerezidenta za dejavnost oziroma posle v poslovni enoti ali preko poslovne enote v Sloveniji dobiček, ki se ugotovi v skladu z določbami tega zakona (prvi odstavek). Dobiček je presežek prihodkov nad odhodki, ki so določeni s tem zakonom (drugi odstavek), pri čemer se za ugotavljanje dobička, če ta zakon ne določa drugače, priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida, in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi (tretji odstavek).

17. Na obveznost spoštovanja računovodskih standardov se za namene obdavčenja z DDPO torej navezuje tretji odstavek 12. člena ZDDPO-2. V zvezi z njegovo razlago je že sprejeto stališče Vrhovnega sodišča, da predpisuje splošni način ugotavljanja davčne osnove in torej primarni način ugotavljanja upoštevnega dejanskega stanja.2

18. V navedenem splošnem okviru, ko je treba presoditi pomen računovodskih standardov za ugotavljanje davčne osnove, Vrhovno sodišče najprej šteje za pomembno, da ti standardi primarno niso namenjeni uporabi na davčnem področju, pač pa poslovanju gospodarskih subjektov. To izhaja iz določb Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1), s katerimi je predpisana njihova obvezna uporaba. Družbe in podjetniki morajo namreč voditi poslovne knjige in jih enkrat letno zaključiti v skladu s tem zakonom in slovenskimi računovodskimi standardi ali mednarodnimi standardi računovodskega poročanja, če zakon ne določa drugače, na podlagi zaključenih poslovnih knjig pa je treba za vsako poslovno leto v treh mesecih po koncu tega poslovnega leta sestaviti letno poročilo (54. člen). Kot je razvidno na podlagi 57. člena ZGD-1, velike in srednje kapitalske družbe ter dvojne družbe še dodatno zagotavljajo izpolnjevanje navedene dolžnosti z revizijo letnega poročila, ki jo opravi revizor na način in pod pogoji, določenimi z zakonom, ki ureja revidiranje. Ob tem je treba dodati – kar zadeva uporabo MRS oziroma MSRP –, da je že Uredba (ES) št. 1606/2002 Evropskega parlamenta in Sveta glede mednarodnih standardov računovodskega poročanja v 1. členu kot svoj cilj opredelila sprejetje in uporabo mednarodnih računovodskih standardov v Skupnosti z namenom uskladitve finančnih informacij, ki jih predložijo družbe iz člena 4, in zagotovitev visoke stopnje preglednosti in primerljivosti računovodskih izkazov in s tem učinkovito delovanje kapitalskega trga Skupnosti in notranjega trga. Tudi po tej uredbi je torej težišče na uporabi računovodskih standardov za namene trga in ne v davčne namene. Kot izhaja iz tretjega odstavka 2. člena ZGD-1, pa ta zakon le podrobneje ureja izvajanje navedene uredbe in njenih kasnejših sprememb.

19. Druga pomembna okoliščina pri DDPO je lastna izključno davčnemu področju, to je, da davčni zavezanec ni dolžan le plačati davek, ampak ga mora tudi izračunati (prvi odstavek 68. člena ZDDPO-2). Tega izračuna na podlagi ugotovljene davčne osnove, davčnih olajšav in stopenj (prvi odstavek 49. člena ZDavP-2). Če davčni zavezanec sam izračuna davek, ga izračuna v davčnem obračunu (prvi odstavek 51. člena ZDavP-2), ki mora vsebovati vse podatke, potrebne za izračun in nadzor pravilnosti izračuna davka, pri čemer se za podatke štejejo tudi vsi podatki iz evidenc, ki jih davčni zavezanec vodi v skladu z drugimi predpisi in računovodskimi standardi, in iz poročil, ki jih sestavlja v skladu s posebnimi predpisi in računovodskimi standardi (drugi odstavek istega člena).

20. Iz teh določb izhaja, da so za izračun pomembni vsi podatki in poročila, ki jih vodi oziroma sestavlja davčni zavezanec v skladu z računovodskimi standardi, s tem pa tudi v skladu z ZGD-1. Navedeno v povezavi s tretjim odstavkom 12. člena ZDDPO-2 ne pomeni drugega, kot da je s to določbo predpisan način ugotavljanja davčne osnove v davčnem obračunu, torej dejanskega stanja, relevantnega za obdavčitev. Tega ugotovi davčni zavezanec na podlagi svojih listin (izkaza poslovnega poročila oziroma ustreznega letnega poročila, sestavljenega ob upoštevanju predpisanih računovodskih standardov), kar na eni strani poenostavlja izpolnitev njegove davčne obveznosti. Ker mora za pravilnost vodenja poslovnih knjig in sestavljanja listin v skladu z računovodskimi standardi skrbeti sam (skupaj z revizorjem), pa to na drugi strani pomeni, da je v fazi priprave davčnega obračuna oziroma izračuna davka davčni zavezanec tudi edini, ki presoja zahtevano skladnost. 21. Po navedenem je treba pritrditi toženki, da je v tretjem odstavku 12. člena ZDDPO-2 določena začetna točka za ugotavljanje davčne osnove (davčnega dobička). Kot taka je v nadaljevanju predmet kontrole davčnega organa glede pravilnosti izračunanega davka z vidika obravnavane določbe ZDDPO-2, kar pa ne izključuje davčnega nadzora nad vsebinsko utemeljenostjo uveljavljanja podatkov poslovanja v davčne namene.

**Davčni nadzor**

22. ZDavP-2 v drugem odstavku 51. člena ZDavP-2 predvideva obliko davčnega obračuna, ki mora vsebovati vse podatke, potrebne za izračun in nadzor pravilnosti izračuna davka. Tako davčni organ že v okviru nadzora predloženih obračunov, ki je podvrsta davčnega nadzora obračunov davka iz 2. točke prvega odstavka 129. člena ZDavP-2, primerja podatke v obračunih davka z listinami in podatki v poslovnih knjigah in drugih evidencah zavezanca za davek, ki se vodijo v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju (3. točka tretjega odstavka 129. člena ZDavP-2).

23. Gre torej za nadzor, ki je usmerjen v formalno preverjanje pravilnosti v davčnem obračunu navedenih podatkov (tudi) z vidika usklajenosti s podatki v poslovnih knjigah, ki morajo biti vodene v skladu s predpisanimi računovodskimi standardi. Ker gre pri nadzoru za vrsto upravnega postopka, listine davčnega zavezanca v njem pridobijo naravo strankinega dokaznega sredstva, pri čemer je zaradi vsebine kontrole (pravilnosti izračunanega davka v odvisnosti od listin zavezanca za davek), dokazna moč listin odvisna tudi od pravilne uporabe računovodskih standardov.

24. V postopku DIN pa davčni organ preverja upoštevanje zakona o obdavčenju in ZDavP-2 na posameznih področjih poslovanja davčnega zavezanca oziroma nadzor enega ali več davkov za eno ali več obdobij (prvi odstavek 127. člena v zvezi s prvim odstavkom 132. člena ZDavP-2), kar v splošnem pomeni, da je davčni organ pristojen za preverjanje vseh okoliščin, ki vplivajo na obdavčitev. Pooblastilo je torej širše kot pri nadzoru predloženega obračuna in se ne omejuje le na pravilnost izračunanega davka z vidika ustreznosti knjigovodskih listin in poslovnih poročil. V postopku DIN zato okoliščina, ali listina ustreza predpisanim računovodskim standardom, sama zase ni več odločilna, saj na davčnem področju navedeni standardi kot metoda oziroma način prikazovanja podatkov poslovanja posameznega gospodarskega subjekta še ne pomenijo, da je dejansko prišlo do poslovnega dogodka in s tem do zatrjevanega odhodka. Take absolutne dokazne vrednosti listinam, sestavljenim v skladu z računovodskimi standardi, za kar se zavzema revizija, ZDavP-2, Zakon o splošnem upravnem postopku (ZUP) in ZDDPO-2 ne podeljujejo. V dokaznem (postopkovnem) pogledu je namreč pomembno, da so v listinah davčnega zavezanca – ne glede na skladnost z računovodskimi standardi, pa naj gre za SRS ali MRS oziroma MSRP – zabeležene bodisi njegove izjave bodisi izjave subjektov, s katerimi vstopa v poslovne odnose. Zato okoliščina, da je v listini nekaj navedeno ali potrjeno, še ne pomeni, da je to tudi resnično, kar vzpostavlja možnost presoje vsebinske pravilnosti listine.3 Tako npr. računi oziroma druge listine, čeprav formalno (računovodsko) pravilne, a ne temeljijo na dejansko opravljenem poslovnem dogodku, dokazno ne morejo prepričati. Gre torej za vprašanje vsebinske prepričljivosti listine in s tem njene sposobnosti potrditi nastanek konkretnega poslovnega dogodka.

25. Navedeno pomeni, da davčni organ v postopku DIN, ko ugotavlja, ali so poslovni dogodki, v zvezi s katerimi zavezanec uveljavlja nastanek stroškov (odhodkov), dejansko nastali, ni omejen z določbo tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2 na način, da bi lahko bila odločilna samo pravilna uporaba računovodskih standardov, ugotovitev skladnosti z navedenimi standardi (tudi po potrditvi revizorja) pa že sama zase zadostna za potrditev določenega davčno pomembnega dejstva. Drugačna razlaga, ki izhaja iz revizijskih navedb, in sicer da so listine, ki ustrezajo računovodskim standardom, izključna podlaga za obdavčitev, bi ustvarila dokazno pravilo, ki ne samo da nima izrecne podlage v zakonu, bilo bi tudi v nasprotju z namenom, da se pri določanju davčne osnove upoštevajo le stroški, ki jih povzročijo dejansko opravljene storitve.4 Tako je Vrhovno sodišče že navedlo, da tako kot pri odbijanju vstopnega davka na dodano vrednost (DDV) tudi za uveljavljanje odhodkov v obračunu DDPO velja, da prejemnik računov do tega ni upravičen, če račun ne temelji na opravljenem prometu blaga ali storitev. Če torej ne pride do poslovnih dogodkov, ki naj bi jih izkazovali računi, je zavrnitev odhodkov v obračunu davka na dobiček pravne osebe materialnopravno pravilna. Poudarilo je, da ko davčni zavezanec uveljavlja priznanje odhodkov v obračunu davka, s tem trdi, da je prišlo do določenih poslovnih dogodkov. Če davčni organ ovrže zavezančev dokaz, s tem dokaže okoliščino, zaradi katere je treba povečati davčno obveznost.5

26. Obstoj listine, ki ustreza uporabljenim računovodskim standardom, sam po sebi torej na davčnem področju ni zadosten pogoj za uspešnost dokazovanja nastanka poslovnega dogodka6 in s tem tudi ne višine izračunanega davka. Vrhovno sodišče z navedenim dopolnjuje stališča v dosedanji praksi, ki so bila sprejeta v korist davčnega zavezanca v zvezi z možnostjo njegovega dokazovanja elementov, ki vplivajo na izračun davčne osnove. Tako še naprej veljajo tudi naslednja stališča: da navedeni 12. člen ZDDPO-2 ne vsebuje izrecne dokazne zapovedi, ki bi določala, da se za ugotavljanje dejstev, relevantnih za odmero davka (prihodkov in odhodkov), lahko uporabi zgolj verodostojne knjigovodske listine; da je vprašanje, ali je določena knjigovodska listina verodostojna ali ne, povezano s kvaliteto samega dokaza, ki se ovrednoti z ustreznimi računovodskimi standardi; da je zato tudi vprašanje, ali je določen prihodek oziroma odhodek mogoče izkazati z ustrezno, verodostojno knjigovodsko listino, vprašanje načina dokazovanja tega dejstva, obstoj take listine pa sam po sebi ni nujen pogoj za uspešnost takega dokazovanja.7 **Presoja v obravnavani zadevi**

27. Iz izpodbijane sodbe ne izhaja, da je sodišče zavrnilo tožbo, ker predloženi izkazi poslovnega izida oziroma letna poročila, ki ustrezajo temu izkazu in prikazujejo prihodke, odhodke in poslovni izid, ne bi ustrezali računovodskim standardom, pač pa, ker z drugimi dokazi ni uspel dokazati, da so mu bile zaračunane storitve dejansko opravljene (19. točka obrazložitve).

28. Glede na navedeno je neutemeljeno revizijsko stališče, da naj bi davčni organ dejansko spremenil revidentovo letno poročilo in računovodske izkaze, ker naj bi bili pripravljeni nepravilno. Navedenih listin namreč ni spremenil, štel je le, čemur je pritrdilo Upravno sodišče, da revident z njimi v davčnem postopku ni izkazal nastanka odhodkov, saj ni dokazal, da so bile storitve resnično opravljene.8 Ob tem pa revizija konkretizirano tudi ne trdi, da davčni organ s svojimi navedbami ali dokazi ne bi izpodbil uspeha revidentovega dokazovanja z listinami iz tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2, kar je vzpostavilo njegovo nadaljnje dokazno breme, ampak se v bistvenem osredotoča le na vprašanje bremena toženke, da dokaže, da letno poročilo ni sestavljeno v skladu z uporabljenimi računovodskimi standardi.

29. Po obrazloženem je nepravilno revizijsko stališče, da je pravilna uporaba računovodskih standardov pri presoji na podlagi tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2 v tej zadevi ključna, kar je tudi odgovor na dopuščeno pravno vprašanje. Okoliščina, da revident ni uporabljal SRS ampak MRS, ki da ne poznajo pojma verodostojne knjigovodske listine v smislu SRS, je – upoštevaje razloge izpodbijane sodbe – v postopku DIN pomenil le, da njegov listinski dokaz ni bil zadosten za potrditev nastanka posamičnega poslovnega dogodka in z njim povezanih stroškov, zato bi moral v ta namen predložiti še druge dokaze. Iz tega izhaja, da bi se v obravnavani zadevi lahko postavilo kvečjemu vprašanje, ali je bila revidentu v upravnem sporu zagotovljena možnost, da z drugimi sredstvi dokaže zatrjevane storitve in z njimi povezane odhodke. Vendar s tem v zvezi v predlogu za dopustitev revizije ni izpostavil konkretnega pravnega vprašanja o morebitni neutemeljeni zavrnitvi predlaganih dokazov. Iz istega razloga (nepostavitve vprašanja oziroma ker presegajo meje dopuščene revizije) se Vrhovno sodišče tudi ne opredeljuje do nadaljnjih revizijskih navedb, da Upravno sodišče ni upoštevalo dejstva, da je revidentove računovodske izkaze potrdil zunanji revizor, in o kršitvah določb davčnega postopka.

30. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno(92. člen ZUS-1).

**K II. točki izreka**

31. Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

**Glasovanje**

Senat Vrhovnega sodišča je odločitev sprejel soglasno.

1 V predlogu za dopustitev revizije je navajal MRS. 2 Sodba X Ips 5/2015 z dne 30. 11. 2016, sklep X Ips 281/2017 z dne 8. 7. 2020, sodba X Ips 196/2015 z dne 18. 1. 2017. 3 Celo pri javni listini je dovoljeno dokazovati, da so v njej dejstva neresnično potrjena (171. člen ZUP). 4 Nanje je mogoče sklepati na podlagi okoliščin, ki konkretneje opredeljujejo storitev (npr. čas in kraj poslovnega dogodka, njegovo vsebino), ki jih je treba zato tudi ugotoviti. 5 Sodba X Ips 31/2011 z dne 5. 4. 2012, tč. 10 in 12. 6 Novi SRS (2016) ne poznajo več pojma verodostojne knjigovodske listine. 7 Sodbi X Ips 5/2015 z dne 30. 11. 2016, tč. 14 obrazložitve, in X Ips 196/2015 z dne 18. 1. 2017, tč. 13. 8 Iz 18. točke obrazložitve sodbe je npr. razvidno, da je toženka podvomila v stanje knjigovodsko izkazanih stroškov storitev zastopanja in svetovanja, katerih obsega in vrste tožnik ni uspel dokazati, to pa tudi ni izhajalo iz računov in druge dokumentacije, ki so bili podlaga za knjiženje stroškov za storitve poslovnega svetovanja in storitev zastopanja v revidentove poslovne knjige.