Jedro

Tožnica je tožbo vložila zaradi molka organa, tekom upravne spora pa je sporočila, da je toženka odločbo izdala in tožnica je tožbo razširila na navedeno odločbo toženke, tožbo pa je spremenila tako, da je namesto izdaje navedene odločbe zahtevala, naj se navedena odločba odpravi. Sodišče je glede na tretji odstavek 39. člena ZUS-1 tako postopek nadaljevalo in je spremembo tožbe dopustilo.

Davčni organ je ugotovil sklenitev Sporazuma o razveljavitvi notarskega zapisa Pogodbe o odplačni odsvojitvi poslovnega deleža v družbi, iz katerega je razvidno, da je namen pogodbenih strank, ki sta ga zasledovali pri njegovem sklepanju, v celoti sporazumno razveljaviti sklenjen notarski zapis Pogodbe o odplačnem (prvem) prenosu poslovnega deleža v družbi. Sodišče se strinja z razlogi upravnih organov, da sporazum na veljavnost (prve) prodajne pogodbe ne učinkuje ex tunc, na način, da bi povratno razveljavljal učinke, ki so nastali na temelju te prodajne pogodbe, torej tako, kot da ti učinki sploh ne bi nastali. Učinke, kot jih želi doseči tožnica, povzroči le razglasitev pogodbe za nično, saj le ničnost učinkuje ab initio, torej ex tunc. To, kar stranki razumeta kot "razveljavitev pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža", ima vse značilnosti novega pravnega posla, nove prodajne pogodbe, ki pa je povzročil sebi lastne in nove pravne učinke, ki veljajo ex nunc, torej od trenutka sklenitve sporazuma, nikakor pa ni povzročil, da prodajne pogodbe sploh ne bi bilo.

Izrek

I.Dopusti se sprememba tožbe z dne 7. 7. 2022.

II.Tožba se zavrne.

III.Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

Glede poteka upravnega postopka

1.Finančna uprava Republike Slovenije, Finančni urad Maribor, je z izpodbijano odločbo z dne 21. 5. 2021 najprej sklenila, da se zahteva tožnice z dne 30. 11. 2018, 5. 12. 2018 in 30. 4. 2021, za umik napovedi za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2017, zavrže. Prav tako je odločila, da se tožnici odmeri dohodnina od dobička iz kapitala od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2017 od davčne osnove 1.209.329,52 EUR po stopnji 10 % v znesku 120.932,95 EUR (I. točka izreka), ki pa mora biti plačano v 30-ih dneh od vročitve (II. točka izreka), da se po preteku 30 dnevnega roka za plačilo zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe (III. točka izreka), da davčno zavezanko obremenjujejo stroški, ki jih ima zaradi davčnega postopka (IV. točka izreka), ter da pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (V. točka izreka).

2.V obrazložitvi je Finančna uprava zapisala, da s tem, ko je davčna zavezanka (sedaj tožnica) 27. 2. 2018 vložila napoved, se je postopek za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2017 začel po uradni dolžnosti in v takem postopku stranka ne more razpolagati s svojo vlogo in na ta način doseči ustavitve postopka, to namreč lahko stori le davčni organ, če za to ni več pogojev za nadaljevanje postopka oziroma, če presodi, da ni več veljavnega interesa za njegovo vodenje. Glede na navedeno je davčni organ na podlagi druge točke prvega odstavka 129. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) s sklepom zahtevo zavrgel.

3.Finančna uprava je ugotovila v odločbi, da je tožnica prijavila odsvojitev 100-odstotnega deleža v družbi B., d. o. o., kjer je navedla, da je poslovni delež pridobila 17. 2. 2004 z nakupom po nabavni vrednosti 2.100.000,00 SIT, kar po tečaju preračunano v EUR znaša 8.763,00 EUR. Kot datum odsvojitve svojega 100-odstotnega poslovnega deleža je navedla 30. 8. 2017, vrednost ob odsvojitvi pa znaša 8.763,00 EUR. Napovedi je priložila notarsko overjeno listino o pridobitvi poslovnega deleža z dne 17. 2. 2004 in o odsvojitvi poslovnega deleža z dne 30. 8. 2017 (prodajna pogodba z dne 30. 8. 2017). Davčni organ je tekom postopka ugotovil, da je vrednost deleža ob odsvojitvi 8.763,00 EUR bistvena nižja kot je bila višina kapitala iz zadnje bilance stanja družbe pred odsvojitvijo (na dan 31. 12. 2016), ki je znašal 2.087.165,35 EUR in zaradi navedenega je davčni organ tožnico s tem seznanil in jo pozval na obrazložitev glede razhajanja. Tekom postopka je tožnica poslala davčnemu organu različna pojasnila, med drugim je 30. 11. 2018 davčnemu organu predložila dopolnitev izjave in predložila cenitveno poročilo podjetja B., d. o. o. na dan 31. 12. 2016, po kateri znaša tržna vrednost 100-odstotnega deleža lastniškega kapitala družbe B., d. o. o. za davčne namene 1.230.485,00 EUR. Prav tako je navedla, da davka od dobička iz kapitala, odmerjenega na osnovi bilančnega kapitala na dan 31. 12. 2016 ali cenitvenega poročila na isti dan, ni zmožna plačati in bi tako odmerjen davek zagotovo povzročil njen osebni stečaj. Zaradi navedenega je 29. 11. 2018 s pridobiteljem poslovnega deleža C. C. sklenila Sporazum o razveljavitvi notarskega zapisa Pogodbe o odplačni odsvojitvi poslovnega deleža z dne 30. 8. 2017 v notarskem zapisu in kot dokaz predložila notarski zapis SV 1028/2018 z dne 29. 11. 2018 in notarsko potrdilo z dne 29. 11. 2018 ter zaprosila, da ji davčni organ ne odmeri dohodnine za leto 2017 po pogodbi z dne 30. 8. 2017, napoved pa naj šteje za umaknjeno. Davčni organ je v nadaljevanju ugotovil, da sta tožnica in C. C. 29. 11. 2018 pri notarju dejansko sklenila Sporazum o razveljaviti notarskega zapisa Pogodbe o odplačni odsvojitvi poslovnega deleža družbe B., d. o. o. Namen pogodbenih strank, ki sta ga zasledovali pri njegovem sklepanju, je v celoti sporazumno razveljaviti sklenjen notarski zapis Pogodbe o odplačnem prenosu poslovnega deleža v družbi B., d. o. o.. Torej, da povzroči pravni položaj, kakor da poslovni delež sploh ne bil bil odsvojen in prenesen s premoženjem davčne zavezanke v premoženje C. C. Davčni organ je izdal zapisnik, ki ga je podal tožnici v pripombe. Po izvedenem ugotovitvenem postopku pa je davčni organ zaključil, da sporazum z dne 29. 11. 2018 na veljavnost prodajne pogodbe z dne 30. 8. 2017 ne učinkuje ex tunc, na način, da bi povratno razveljavljal učinke, ki so nastali na temelju te prodajne pogodbe, torej tako, da ti učinki sploh nebi nastali in meni, da učinke, kot jih razume tožnica, povzroči le razglasitev pogodbe za nično, na način pod pogoji 86. do 93. člena Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ). Zaključuje, da je prodajna pogodba z dne 30. 8. 2017 veljavna in da so veljavni tudi njeni pravni učinki, ki jih je povzročila. Tožnica je veljavno prejela dogovorjeno kupnino, pridobitelj pa veljavno pridobil poslovni delež in te učinke sporazuma z dne 29. 11. 2018 ni posegel, zato je za tožnico tudi nastopila obveznost plačila davka od dobička iz kapitala. Sporazum z 29. 11. 2018 te obveznosti tožnice ni spremenil, ampak je ustvaril obveznost povratnega prenosa poslovnega deleža. To kar stranki razumeta kot "razveljavitev pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža," ima vse značilnosti novega pravnega posla, nove prodajne pogodbe, ki pa je seveda povzročil sebi lastne in nove pravne učinke, ki veljajo ex nunc, torej od trenutka sklenitve sporazuma z dne 29. 11. 2018, nikakor pa ni povzročil tega, kar pričakuje tožnica, torej uresničitev položaja, kot da prodajne pogodbe z dne 30. 8. 2017 sploh ne bi bilo. Sicer bi lahko vsako pogodbeno razmerje, za katerega stranki po njegovi sklenitvi ugotovita, da je zanju neugodno, lahko vedno razveljavili ex tunc, za nazaj, ne glede na posledice (davčne in številne druge), ki so na njegovi podlagi morebiti že nastale. V nadaljevanju je davčni organ ugotovil, da glede na določbe 93., 94., 97., 98. in 99. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) glede na predloženo cenitveno poročilo na dan 31. 12. 2016, torej konec poslovnega leta pred letom odsvojitve, znaša vrednost 100-odstotnega deleža v družbi B., d. o. o. 1.230.485,00 EUR. Tako je glede na vrednost ob pridobitvi v višini 8.850,63 EUR ter glede na ugotovljeno vrednost ob odsvojitvi, ki je 1.218.180,15 EUR, ugotovil dobiček v višini 1.209.329,52 EUR. Glede na določbe ZDoh-2 znaša odmerjena dohodnina od dobička iz kapitala od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2017 v znesku 120.932,95 EUR.

4.Ministrstvo za finance, Generalni sekretariat, Služba za upravni postopek na drugi stopnji s področja carinskih in davčnih zadev (v nadaljevanju toženka) je pritožbo tožnice zoper odločbo Finančne uprave z dne 21. 5. 2021 zavrnila, prav tako tudi zahtevo za povrnitev stroškov.

Bistvene navedbe strank v upravnem sporu

5.Tožnica je najprej v zadevi vložila tožbo zaradi molka organa in sicer dne 27. 6. 2022, saj toženka o njeni pritožbi še ni odločila. Pred tem je tožnica toženko dne 8. 6. 2022 pozvala k izdaji odločbe in ji dala rok 7 dni, vendar ker odločitve ni prejela, je vložila tožbo, kjer je predlagala, da se toženki naloži izdaja upravnega akta.

6.S prvo pripravljalno vlogo z dne 7. 7. 2022 pa je sodišče obvestila, da je 1. 7. 2022 prejela odločbo toženke, datirano z dne 21. 6. 2022, ki je odločila o tožničini pritožbi z dne 3. 9. 2021. Tožnica predlaga odpravo izdane odločbe z dne 21. 5. 2021 ter priglaša stroške. V tožbi pojasnjuje, da je tožnica pridobila poslovni delež v družbi B., d. o. o. po notarskem zapisu z dne 17. 12. 2004, ga odsvojila po notarskem zapisu z dne 30. 8. 2017, ta pogodba o odsvojitvi poslovnega deleža pa je bila s sporazumom v obliki notarskega zapisa z dne 29. 11. 2018 razveljavljena, torej še pred izdajo izpodbijane odločbe. Meni, da je toženka zmotno uporabila materialno pravo, ker je presodila, da Sporazum o razveljavitvi notarskega zapisa Pogodbe o odplačni odsvojitvi poslovnega deleža SV 1029/2018 dne 29. 11. 2018 učinkuje "ex nunc" in ne "ex tunc", posledično pa tudi, da se je premoženje tožnice kot davčne zavezanke povečalo in je zato zavezana za plačilo dohodnine od dobička iz kapitala od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov. Namen pogodbenih strank pri sklepanje sporazuma z dne 29. 11. 2018 je bil v celoti sporazumno razveljaviti sklenjen notarski zapis pogodbe o odplačnem prenosu poslovnega deleža družbe v družbi B., d. o. o. SV 542/2017, torej v tem, da povzroči pravni položaj, kakor da poslovni delež sploh ne bi bil odsvojen in prenesen s premoženjem davčne zavezanke v premoženje C. C. Meni, da sta sklenili sporazum z dne 29. 11. 2018 in tak sporazum ni v nasprotju z Ustavo RS, prisilnimi predpisi in moralnimi načeli ter da organ druge stopnje tega ni pojasnil. Pogodba o odsvojitvi poslovnega deleža je nedvomno pogodba z dogovorjenimi trenutnimi obveznostmi izvajanih korporacijskih pravic posledice prenosa poslovnega deleža ni več v sferi izpolnjevanja pogodbe o prenosu poslovnega deleža, temveč posledica izvršitve pogodbe (izpolnitve pogodbe o obveznosti odsvojitelja) tako kot košnja travnika ni več v sferi izpolnjevanja kupoprodajne pogodbe za travnik, temveč posledica izpolnitve prodajalčeve pogodbene obveznosti, torej posledica prenos lastninske pravice na travniku na kupca. Meni, da sodba Vrhovnega sodišča Republike Slovenije (v nadaljevanju VSRS) II Ips 77/2007 v zadevi sploh ni relevantna. Volja pogodbenih strank s sporazumom z dne 29. 11. 2018 je bilo z učinkom za nazaj razveljaviti pogodbo z dne 30. 8. 2017. Meni, da ne gre za ponovno odsvojitev poslovnega deleža, kot to zmotno pojasnjuje izpodbijana odločba in končno in nenazadnje, če bi temu bilo tako, potem bi Finančna uprava seveda morala izvesti postopek odmere dohodnine od dobička iz kapitala od odsvojitve vrednostnih papirjev in deležev ter investicijskih kuponov za leto 2018 C. C. oziroma odmeriti davek kot darila, saj sledeč zmotni logiki izpodbijane odločbe, da je šlo za sporazum z dne 29. 11. 2018 za ponovno, tokrat očitno brezplačno odsvojitev poslovnega deleža, torej za darilo, tak davčni postopek pa nikoli ni bil uveden. Meni, da če sta torej pogodbeni stranki smeli prosto urediti svoje obligacijsko razmerje na način, da sta notarski zapis z dne 30. 8. 2017 sporazumno razveljavili "ex tunc", to pomeni, da kot da pravni posel ni bil nikoli sklenjen in niso nastale posledice sklenjenega pravnega posla in tako ni mogla nastati posledica sklenjenega in kasneje razveljavljenega pravnega posla na davčnem področju, to zaveza plačila davka, ki je odmerjen z izpodbijano odločbo in je nesprejemljivo, da je prodajna pogodba z dne 30. 8. 2017 veljavna in da so veljavni vsi pravni učinki, ki jih je povzročila, ker je bila obojestransko izpolnjena in je tožnica veljavno prejela dogovorjeno kupnino, pridobitelj pa veljavni poslovni delež.

7.Meni, da je nesprejemljivo stališče, da je razveljavitev pogodbe z dne 29. 11. 2018 nov pravni posel. Vztraja, da je pravni posel odsvojitve poslovnega deleža bil razveljavljen "ex tunc", kar pomeni, da tudi ekonomske posledice tega razveljavljenega pravnega posla niso nastale v smislu povečanja premoženja tožnice, zato bi izpodbijana upravna odločba morala to upoštevati. Tožničino premoženje se ni v ničemer spremenilo in zato tudi ni mogoča obdavčitev dobička. V obravnavanem primeru dobiček iz kapitala sploh ni nastal, ker je bila odsvojitev poslovnega deleža razveljavljena "ex tunc".

8.V nadaljnji pripravljalni vlogi tožnica še vztraja, da je bila tožba zaradi molka organa vložena pravočasno, prav tako je rok za izdajo odločbe že potekel. V nadaljevanju pa vztraja pri že podanih navedbah.

9.Toženka v odgovoru na tožbo opozarja, da je tožnica po elektronski pošti dne 16. 6. 2022 obvestila, da je pritožbeni postopek končan in bo izdana odločba in je bilo razumno pričakovati, da bo odločba izdana v najkrajšem možnem času in je dne 21. 6. 2022 bila odločba tudi izdana. V preostalem delu pa se toženka sklicuje na argumentacijo v izdanih upravnih odločbah in sicer izvrševanje korporacijskih upravičenj. Čas od sklenitve pogodbe o prenosu poslovnega deleža do razveze pogodbe je trajajoča obveznost, ki jo omogoča razpolaganje s premoženjem družbe, zato takšnega razmerja ni mogoče urejati z učinki "ex tunc" kot da takšno možnost razpolaganja s premoženjem vmesnem lastniku nikoli ni bila omogočena. Predlaga zavrnitev tožbe.

K I. točki izreka

10.Tožnica je tožbo vložila zaradi molka organa, saj toženka ni odločila v predpisanem roku o njeni pritožbi, z vlogo z dne 7. 7. 2022 pa je sporočila, da je toženka odločbo izdala in tožnica je tožbo razširila na navedeno odločbo toženke, tožbo pa je spremenil tako, da je namesto izdaje navedene odločbe zahtevala, naj se navedena odločba odpravi. Sodišče je glede na tretji odstavek 39. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tako postopek nadaljevalo. Toženka ni nasprotovala spremembi tožbe. V 41. členu ZUS-1 ureja spremembo tožbe le za akcesorne zahtevke. Sodišče je zato odločitev oprlo na 185. člen Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvimi odstavkom 22. člena ZUS-1. Sodišče je zato spremembo tožbe dopustilo, poleg tega je to smotrno tudi za dokončno ureditev razmerja med strankama (prvi in tretji odstavek 185. člena ZPP). Zoper sklep, s katerim se ugodi spremembi tožbe, ni posebne pritožbe (sedmi odstavek 185. člena ZPP).

K II. točki izreka

11.Tožba ni utemeljena.

12.Sodišče se strinja tako z dejanskimi in pravnimi ugotovitvami toženke, prav tako pa tudi z razlogi iz obrazloženega izpodbijane odločbe in sklepa. Po pregledu celotne listinske dokumentacije upravnega in sodnega spisa je namreč sodišče ugotovilo, da je bila odločitev toženke pravilna. Ker so ugovori, ki jih tožnica uveljavlja v tožbi enaki tistim, ki jih je zavrnila že toženka, se sodišče, v izogib ponavljanju, nanje sklicuje (drugi odstavek 71. člena ZUS-1).

13.Med strankama ni sporno, da je tožnica 27. 2. 2018 vložila napoved za odmero dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2017 in da je v napovedi prijavila odsvojitev 100-odstotnega deleža v družbi B., d. o. o., ki ga je pridobila 17. 2. 2004 z nakupom po nabavni vrednosti 2.100 000 SIT, kar po tečaju preračuna v EUR (239,64) znaša 8.763,00 EUR. Kot datum odsvojitve svojega 100-odstotnega poslovnega deleža je navedla 30. 8. 2017 vrednost ob odsvojitvi pa 8.763,00 EUR. Napovedi je priložila notarsko overjeno listino o pridobitvi poslovnega deleža SV 225/04 z dne 17. 2. 2004 in notarsko overjeno listino o odsvojitvi poslovnega deleža SV 542/2017 z dne 30. 8. 2017.

14.Davčni organ je ugotovil, da je vrednost deleža ob odsvojitvi 8.763,00 EUR, navedenega v napovedi, bistveno nižja kot je bila višina kapitala iz zadnje bilance stanja družbe pred odsvojitvijo (na dan 31. 12. 2016), kjer je le-ta znašal 2.087.165,35 EUR. Tožnica je bila pozvana na podajo pojasnil, v nadaljevanju pa je davčnemu organu predložila Poročilo o ocenjeni vrednosti podjetja B., d. o. o. na dan 31. 12. 2016 (v nadaljevanju cenitveno poročilo), po kateri znaša tržna vrednost 100-odstotnega deleža lastniškega kapitala družbe B., d. o. o. za davčne namene 1.230.485,00 EUR, kar med strankama ni sporno. Nadalje ni sporno, da je navedeno vrednost davčni organ vzel kot davčno osnovo za odmero dohodnine od dobička iz kapitala od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2017 po stopnji 10 % v znesku 120.932,95 EUR.

15.Med strankama tudi ni sporno, da je tožnica 29. 11. 2018 s pridobiteljem poslovnega deleža C. C. sklenila Sporazum o razveljavitvi notarskega zapisa Pogodbe o odplačni odsvojitvi poslovnega deleža z dne 30. 8. 2017 v notarskem zapisu SV 1028/2018 z dne 29. 11. 2018. Zaprosila je, da ji davčni organ ne odmeri dohodnine od dobička iz kapitala za leto 2017 po pogodbi z dne 30. 8. 2017, napoved za odmero pa naj šteje kot umaknjeno. Davčni organ je v nadaljevanju ugotovil sklenitev Sporazuma o razveljavitvi notarskega zapisa Pogodbe o odplačni odsvojitvi poslovnega deleža v družbi B., d. o. o., SV 1028/2018 oziroma sporazum z dne 29. 11 2018. Iz navedenega sporazuma z dne 29. 11. 2018 pa je razvidno, da je namen pogodbenih strank, ki sta ga zasledovali pri njegovem sklepanju, v celoti sporazumno razveljaviti sklenjen notarski zapis Pogodbe o odplačnem prenosu poslovnega deleža v družbi B., d. o. o., SV 542/2017, s katerim je tožnica 30. 8. 2017 svoj 100- odstotni poslovni delež v družbi B., d. o. o. prenesla na pridobitelja C. C. oziroma prodajno pogodbo z dne 30. 8. 2017. Namen sklenitve sporazuma z dne 29. 11. 2018 je torej bil v tem, da povzroči pravni položaj, kakor da poslovni delež sploh ne bi bil odsvojen in prenesen iz premoženja davčne zavezanke v premoženje C. C.

16.Med strankama pa je sporno, ali ima sporazum z dne 29. 11. 2018, torej razveljavitev pogodbe ex tunc učinke, kakor, da pogodba nikoli ne bi nastala, s tem pa tudi ni podlage za obdavčitev, ker do odsvojitve poslovnega deleža s strani tožnice ni prišlo, kot to zatrjuje tožnica, ali pa gre pri odsvojitvi poslovnega deleža za dalj časa trajajoče obveznosti in ali je pravilna in zakonita obdavčitev z davkom od dobička iz kapitala od odsvojitve poslovnega deleža ob predpostavki davčnega organa, da razveljavitev pogodbe o prenosu poslovnega deleža glede na naravo pogodbe lahko učinkuje le za naprej in zato ne more posegati v pravno dejstvo odsvojitve poslovnega deleža s strani tožnice in pri tem ustvarjenega dobička.

17.ZDoh-2 v 92. členu določa, da je dobiček iz kapitala dobiček, dosežen z odsvojitvijo kapitala. Za kapital se po prvem odstavku 93. člena ZDoh-2 štejejo tudi vrednostni papirji in deleži v gospodarskih družbah, zadrugah in drugih oblikah organiziranja. Davčna osnova od dobička iz kapitala je po 97. členu ZDoh-2 razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi. V skladu z 98. členom ZDoh-2 se v vrednost kapitala ob pridobitvi všteva nabavna vrednost kapitala in stroški določeni v sedmem odstavku tega člena. Po drugem odstavku 98. člena ZDoh-2 se za nabavno vrednost kapitala šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala v času pridobitve. Če kapital ni pridobljen na podlagi pogodbe, ali če vrednost kapitala v času pridobitve ni razvidna iz pogodbe, se za nabavno vrednost kapitala šteje vrednost kapitala v času pridobitve, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili. Če je bil kapital pridobljen po 1. točki 95. člena tega zakona ali na podlagi darilne pogodbe, se za nabavno vrednost kapitala ob pridobitvi šteje vrednost, od katere je bil odmerjen davek na dediščine in darila. Če davek ni bil odmerjen, pa primerljiva tržna cena kapitala v času pridobitve, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili.

18.Za vrednost kapitala ob odsvojitvi (99. člen ZDoh-2) se šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala ob odsvojitvi. Če kapital ni odsvojen na podlagi pogodbe, ali če vrednost kapitala ob odsvojitvi ni razvidna iz pogodbe, ali če iz pogodbe ali drugih dokazil razvidna vrednost kapitala ne ustreza vrednosti kapitala, ki bi se dala doseči v prostem prometu v času odsvojitve, se za vrednost kapitala ob odsvojitvi šteje primerljiva tržna cena kapitala ob odsvojitvi. Vrednost kapitala ob odsvojitvi se zmanjša za stroške zavezanca, ki so navedeni v drugem odstavku 99. člena ZDoh-2. Za čas pridobitve kapitala (101. člen ZDoh-2) in čas odsvojitve kapitala (102. člen ZDoh-2) se šteje datum sklenitve pogodbe oziroma pravnomočnosti sodne odločbe ali dokončnosti odločbe upravnega organa, na podlagi katere je fizična oseba pridobila ali odsvojila kapital. V drugih primerih pridobitve ali odsvojitve kapitala se za čas pridobitve ali odsvojitve kapitala šteje datum, ki je razviden iz drugih dokazil.

19.Po določbah 92. in naslednjih členov ZDoh-2 se z davkom od dobička iz kapitala obdavčuje dobiček, dosežen z odsvojitvijo kapitala, ki pomeni razliko med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi (prvi odstavek 97. člena ZDoh-2). Ta dobiček pomeni dohodek fizične osebe, ki ji povečuje premoženje, s čimer se vključuje v sistematiko obdavčitve za dohodnino na podlagi ZDoh-2 (5. točka 18. člena tega zakona).

20.Sodišče se strinja z razlogi upravnih organov, da je prodajna pogodba z dne 30. 8. 2017 veljavna in da so veljavni tudi njeni pravni učinki, ki jih je povzročila. Tako je tožnica veljavno prejela dogovorjeno kupnino, pridobitelj pa veljavno pridobil poslovni delež in te učinke sporazuma z dne 29. 11. 2018 ni posegel, zato je za tožnico tudi nastopila obveznost plačila davka od dobička iz kapitala. Prav tako se strinja, da sporazum z dne 29. 11. 2018 na veljavnost prodajne pogodbe z dne 30. 8. 2017 ne učinkuje ex tunc, na način, da bi povratno razveljavljal učinke, ki so nastali na temelju te prodajne pogodbe, torej tako, kot da ti učinki sploh ne bi nastali. Učinke, kot jih želi doseči tožnica, povzroči le razglasitev pogodbe za nično, na način in pod pogoji iz 86. do 93. člena OZ, saj le ničnost učinkuje ab initio, torej ex tunc.

21.Da je temu tako izhaja tudi iz osnovne logike Zakon o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1), ki v 481. členu med drugim določa, da (1) se poslovni deleži se lahko odsvojijo in dedujejo (prvi odstavek). Za odsvojitev deleža je potrebna pogodba, ki je izdelana v obliki notarskega zapisa. Notar pred sestavo notarskega zapisa o odsvojitvi poslovnega deleža preveri, ali so podani razlogi za omejitev pri pridobitelju poslovnega deleža iz 1. do 3. točke prvega odstavka 10.a člena tega zakona. Če notar ugotovi, da obstajajo razlogi za omejitev iz prejšnjega stavka, mora sestavo notarskega zapisa odkloniti (tretji odstavek). Nadalje je poudariti, da se po določbi prvega odstavka 482. člena ZGD-1 za pridobitelja poslovnega deleža šteje le tisti, ki je vpisan v register. Poudariti je, da je potrebno pri tem upoštevati, da spremembo družbenikov potrebno vpisati v sodni register, ki je javna knjiga. 34. člen Zakona o sodnem registru določa, da registrsko sodišče ugodi zahtevku za vpis v sodni register, če ugotovi: 1. da izhaja utemeljenost zahtevka za vpis iz listin, ki so priložene predlogu, 2. da listine glede podatkov, ki se vpisujejo v sodni register, ustrezajo predpisani vsebini, 3. da so bile listine izdane v predpisanem postopku, 4. da so izpolnjene druge materialno pravne predpostavke, ki jih za vpis določa zakon. Konkretno vsebino pa podrobneje določa še Uredba o vpisu družb in drugih pravnih oseb v sodni register (Ur. l. RS, št. 43/07 in nasl., v nadaljevanju Uredba). 42. člen Uredbe določa, da je predlogu za vpise pri prenosu poslovnega deleža treba priložiti tudi prečiščeno besedilo spremenjene družbene pogodbe, ki vključuje ustrezno spremenjene določbe o družbenikih ali njihovih poslovnih deležih, z notarjevim potrdilom, da se spremenjene določbe družbene pogodbe ujemajo: 1. pri odsvojitvi poslovnega deleža: z listino iz 1. in 3. točke prvega odstavka 43. člena te uredbe. Prvi odstavek 43. člena uredbe določa, da če se družbenik spremeni zaradi odsvojitve poslovnega deleža, je treba predlogu za vpis spremembe družbenika priložiti: 1. odpravek notarskega zapisa pogodbe o odsvojitvi celotnega ali dela poslovnega deleža, 2. če družbenik − pridobitelj novi poslovni delež združi s svojim sedanjim poslovnim deležem: izjavo družbenika o združitvi poslovnih deležev, če ta izjava ni vključena že v pogodbi o odsvojitvi celotnega ali dela poslovnega deleža.

22.Glede na zgornje zakonske določbe je tako ugotoviti, da zavezovalnemu pravnem poslu - sklenjeni pogodbi o odsvojitvi in pridobitvi poslovnega deleža, mora nujno slediti še razpolagalni - torej vpis v register, ki se izvede le ob izpolnitvi strogih obličnih pogojev, ki jih določa Zakon o sodnem registru in Uredba. Gre torej za dve pogodbi, eno obligacijsko, z zavezovalnimi, drugo pa korporacijsko, z razpolagalnimi učinki. Pogodba v obliki notarskega zapisa je torej specifični korporacijski pridobitni način za prenos poslovnega deleža kot korporacijske premoženjske pravice.

23.Glede na vse navedeno je pritrditi toženki, da je sporazum z dne 29 11. 2019 treba pravno kvalificirati tako, da je ustvaril novo pravno razmerje, s tem pa nove pravice in obveznosti strank. Ustvaril je torej obveznost povratnega prenosa poslovnega deleža, kar je bila obveznost C. C., ter obveznost tožnice, da C. C. plača kupnino za poslovni delež. To, kar stranki razumeta kot "razveljavitev pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža", ima vse značilnosti novega pravnega posla, nove prodajne pogodbe, ki pa je seveda povzročil sebi lastne in nove pravne učinke, ki veljajo ex nunc, torej od trenutka sklenitve sporazuma z dne 29. 11. 2018, nikakor pa ni povzročil tega, kar pričakuje tožnica, torej uresničitev položaja, kot da prodajne pogodbe z dne 30. 8. 2017 sploh ne bi bilo.

24.Tožeča stranka opozarja, da toženka ni nikjer navedla, da ali je sklenjen sporazum z dne 29. 11. 2018 nedopusten, pa bi se po tožničinem mnenju morali. Sodišče tu ugotavlja, da takšen sporazum ni nedopusten, zato se upravni organ s tem seveda ni ukvarjal.

25.Res je, da stranki pravno razmerje lahko razveljavljata, ampak le z učinki ex nunc. To je na slednji način tudi realizirano, kar je omogočilo tožnici, da izposluje vpis sebe kot imetnice poslovnega deleža v sodni register. Njen vpis v sodni register pa ni opravljen zato, ker bi s pravnim učinkom ex tunc prenehala pogodba z dne 30. 8. 2017, temveč zato, ker je iz naslova novega pravnega razmerja, nastalega dne 29. 11. 2018, tožnica derivativno, na novem pravnem temelju, z učinkom ex nunc pridobila poslovni delež s strani C. C. Prodajna pogodba z dne 30. 8. 2017 je veljavna in je bila obojestransko izpolnjena. V to naknadno sklenjeni sporazum ni mogel poseči. To, kar stranki razumeta kot razveljavitev prvotnega posla, gre za nov pravni posel, ki povzroči nove učinke, ki veljajo od sklenitve sporazuma dalje. Stranki pravno razmerje lahko razveljavljata, a le z učinki ex nunc. To je bilo v sodnem registru tudi zabeleženo, saj je tožnica na podlagi novega pravnega posla, nastalega dne 29. 11. 2018, spet pridobila poslovni delež, a z veljavo od 29. 11. 2018 dalje. Izvrševanje vsebine pogodbe te pogodbe z vidika korporacijskih upravičenj trajajoča obveznost, zato ni mogoče vzpostavljati pravnih učinkov ex tunc na način, kot da pridobitelj poslovnega deleža ni nikoli izvrševal svojih korporacijskih upravičenj. V obdobju, ko je bil kot lastnik poslovnega deleža vpisan v sodni register, je bil tako napram družbi kot tudi napram tretjim osebam tisti, ki je ta korporacijska upravičenja izvajal. C. C. je nesporno razpolagal s poslovnim deležem družbe B., d. o. o. od sklenitve prvotne pogodbe do razveljavitve te pogodbe. Gre za nekaj časa trajajoče lastništvo družbe, v katerem lastnik izvršuje vsa upravičenja iz naslova lastniškega deleža, pri čemer ne gre zgolj za razpolaganje s samim poslovnim deležem, ampak gre predvsem za izvrševanje konkretnih korporacijskih, materialnopravnih upravičenj s premoženjem družbe.

26.Glede citirane sodne prakse (npr. sodba II Ips 77/2007, VSK sodba in sklep Cpg 234/2013 z dne 11. 3. 2014), je ugotoviti, da sicer ne obravnava enako situacijo, oblikuje pa stališče, kdaj gre v zadevah za trajajoče in kdaj za trenutne obveznosti, kar je tudi sporno v konkretni zadevi in zato so v tem delu relevantne, saj iz njih izhaja stališče, da razveza pogodbe za nazaj lahko učinkuje le za trenutne obveznosti, ne pa za dalj časa trajajoče obveznosti. C. C. je nesporno razpolagal s poslovnim deležem družbe B., d. o. o. od sklenitve prvotne pogodbe do razveljavitve te pogodbe.

27.Ugotoviti je še, da tožnica ne izpodbija ugotovitve, da je tožnica s prvotno pogodbo o odsvojitvi v letu 2017 na pridobitelja prenesla družbo, katere vrednost je precej presegala dogovorjeno kupnino za družbo in da se je za razveljavitev pogodbe odločila iz razloga, da ne bi bilo potrebno plačati davka od dobička iz kapitala od odsvojitve družbe.

28.Glede na vse navedeno je sodišče presodilo, da je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

29.Sodišče je zato na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo brez glavne obravnave, saj dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijanega akta, med strankama ni bilo sporno, sporna je bila le pravilna uporaba materialnega prava.

K III. točki izreka:

30.Odločitev o zavrnitvi stroškovnega tožnice temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Zveza: