Katastrski dohodek se izračuna ob upoštevanju bonitete zemljišča in posameznemu zemljišču takšen dohodek pripiše, ta dohodek pa nato predstavlja davčno osnovo za obdavčitev OKGD. Pri tem pa je boniteto zemljišč mogoče spremeniti v postopku, ki se lahko začne tudi na predlog zainteresirane osebe. Prvostopenjski davčni organ je pri izdaji izpodbijane odločbe vezan na podatke o katastrskem dohodku, ki je bil ugotovljen po ZUKD-2, torej tudi upoštevaje boniteto posameznega zemljišča, ki izhaja iz evidenc GURS na podlagi ZKN, tožnica pa bi mogla, če se s podatki, ki vplivajo na izračun pripisanega katastrskega dohodka, ni strinjala, sprožiti postopek spremembe bonitet svojih zemljišč skladno s četrtim odstavkom 87. člena ZKN.
I.Tožba se zavrne.
II.Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.
1.Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ tožnici določil davčno osnovo od dohodka iz osnovne kmetijske in gozdarske dejavnosti za leto 2022 v višini 581,26 EUR, saj je tožnica član kmečkega gospodinjstva s skupnim dohodkom iz te dejavnosti v omenjeni višini, v davčno osnovo pa se ji všteva katastrski dohodek in pavšalna ocena dohodka na panj, namreč katastrski dohodek kmetijskih in gozdnih zemljišč v Republiki Sloveniji v omenjenem znesku, ter odmeril pristojbino za vzdrževanje gozdnih cest za isto leto od osnove 344,27 EUR po stopnji 14,7 % v znesku 50,61 EUR in tožnici v plačilo naložil poračun pristojbine za leto 2022 v znesku 32,87 EUR in plačilo obroka pristojbine za leto 2023 v znesku 35,43 EUR. V obrazložitvi je citiral relevantne zakonske določbe.
2.Drugostopenjski davčni organ je tožničino pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil. V svoji odločbi našteva pravne podlage iz Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), Zakona o gozdovih (v nadaljevanju ZG), Uredbe o pristojbini za vzdrževanje gozdnih cest, Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in Zakona o ugotavljanju katastrskega dohodka (v nadaljevanju ZUKD-2). Navaja, da davčni organ v davčnem postopku ne ugotavlja katastrskega dohodka kmetijskih in gozdnih zemljišč, temveč je davčni organ vezan na uradno pridobljene podatke, ki mu jih posreduje pristojen organ, in sicer po stanju na dan 30. junija posameznega leta, zato v zadevnem davčnem postopku podatka o katastrskem dohodku ni mogoče izpodbijati. Tožnica je bila v postopku preizkusa pritožbe pisno seznanjena z relevantnimi materialnopravnimi določbami ter prehodnimi določbami ZUKD-2 in ukrepi v zvezi z epidemijo Covida, ki so v preteklih letih zniževali davčne osnove od dohodka iz osnovne kmetijske in gozdarske dejavnosti; seznanjena je bila tudi s podatki, pridobljenimi s strani Geodetske uprave RS (GURS), ki pričajo o parcelah v njeni lasti na presečni datum 30. 6. 2022 in pripisu katastrskega dohodka posameznim parcelam, kot so navedeni tudi v preglednici v nadaljevanju odločbe drugostopenjskega organa. Vendar tožnica na vse navedeno ni podala pripomb oz. posredovanim podatkom ni kako drugače ugovarjala. Tožnica tudi ne more uspeti z zatrjevanjem, da gozdne ceste ureja sama. Lastnik gozda je dolžan plačevati pristojbino tudi v primeru, ko skozi določene gozdne parcele gozdna cesta sploh ne poteka, obveznost plačila pa tako zadeva gozdne ceste v širšem smislu, pri čemer ni pomembno njihovo lastništvo niti kdo jih vzdržuje, temveč zgolj stanje oziroma lastništvo gozdne parcele v območju, ki je z gozdnimi cestami odprto. Da v zadevnem primeru temu ne bi bilo tako, tožnica niti ne zatrjuje. Glede na navedeno drugostopenjski davčni organ ugotavlja, da je izrek izpodbijane odločbe zakonit, četudi relevantno dejansko stanje iz obrazložitve izpodbijane odločbe ne izhaja, zato je izostalo dejansko stanje ter preostale razloge v svoji odločbi o pritožbi podal drugostopenjski davčni organ, pritožbo pa je posledično treba kot neutemeljeno zavrniti.
3.Tožnica zoper izpodbijano odločbo vlaga tožbo in sodišču predlaga, naj jo v celoti odpravi ter ugotovi pravilno višino katastrskega dohodka za potrebe odmere dohodnine ter odmere pristojbine za vzdrževanje gozdnih cest, oboje za leto 2022, oziroma podredno naj izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovno reševanje prvostopenjskemu upravnemu organu ter odloči o povrnitvi stroškov postopka, vključno s sodno takso. Navaja, da katastrski dohodek in bonitetne točke, ki so njegova osnova, izpodbija kot nepravilno določen podatek, ki ga je GURS posredoval davčnemu organu za pripravo izpodbijane odločbe, saj se je katastrski dohodek njenih zemljišč za leto 2022 nerazumno povišal glede na predhodno leto. Sprememba bonitetnih točk je bila nepojasnjena in neustrezna, ker so njena zemljišča na kraškem svetu manj primerna za kmetijsko obdelavo, saj gre za nepremičnine z veliko kamenitostjo in skalovitostjo ter zelo plitkimi tlemi, kar pri določanju bonitete ni bilo upoštevano, prav tako se je podrlo relativno razmerje med manj in bolj produktivnimi zemljišči ter razmerje med zemljišči kraškega sveta in drugod po Sloveniji. Potem, ko je tožnica spomladi 2023 prejela dohodninsko odločbo z navedenim nesorazmerno visokim katastrskim dohodkom, je šele septembra 2023 prejela izpodbijano odločbo o višini katastrskega dohodka kot podvrsti dohodnine, nato pa je novembra 2023 prejela obvestilo GURS o spremenjenih območjih bonitet ter določenih bonitetnih točkah (ne pa tudi, kam katere parcele spadajo ter kakšne točke so jim bile podeljene). Od jeseni 2023 do pomladi 2024 je GURS namreč domnevno izvajal preverbe bonitetnih točk na Krasu, o čemer tožnica ni mogla izvedeti prej, zato ne gre za nedovoljene tožbene novote. Stanovske organizacije so na srečanjih z GURS izpostavile nepravilnosti in nezakonitosti novih bonitetnih točk, kar tožnica obširno pojasni. Vsled tega je prišlo tudi do določenih spremembe bonitet, za tožnico torej, kot omenjeno, oktobra 2023 pride do sprememb na območju požarišča po požaru 2022. To pomeni, da je GURS po uradni dolžnosti in na svojo pobudo popravil bonitetne točke tožničinih nepremičnin, potem ko jih je v 2022 bistveno spremenil na podlagi ZUKD-2. Po zadnjem od srečanj med stanovskimi organizacijami in GURS spomladi 2024, je GURS sporočil o spremembi podatkov v katastru na območju požara, boniteta se je na obravnavanem območju znižala; a to ne velja za tožničine parcele, zato ni jasno, na kakšni podlagi je izračunan katastrski dohodek za leto 2022, ko je požar tožnici uničil veliko vitalnih površin, za katere se je dohodek v primerjavi s preteklim letom zvišal za prek 300 %. S tem je GURS drugič spremenil bonitetne točke tožničinih nepremičnin. Katastrski dohodek se torej v tožničinem primeru razlikuje med letom 2020, ko je za tožničine parcele skupaj znašal 336,68, letom 2022, ko je glede na izpodbijano drugostopenjsko odločbo za tožničine parcele skupaj znašal 581,26, ter po upoštevanju skalovitosti v letu 2024, ko je po korekciji za tožničine parcele skupaj znašal 519,25. Iz tega izhaja, da je GURS priznal napake pri določanju bonitetnih točk za leto 2022, saj je dvakrat izvedel popravke in spremembe bonitetnih točk na tožničinih nepremičninah, namreč prvič je upošteval požar v 2022, nato pa še drugič skalovitost kot eno od posebnih okoliščin (drugih pomembnih okoliščin, čeprav so v tožničinem primeru prisotne, pa ni upošteval). Tožnica izpostavlja tudi, da ji drugostopenjski organ očita neaktivnost pri iskanju podatkov, vendar prelaganje odgovornosti nanjo kot lastnico ni primerno, saj je GURS tisti, ki je dolžan pripraviti podatke in zakonito določiti bonitetne točke. Preverba sprememb teh točk pri geodetskih podjetjih pa je plačljiva, kar za lastnike običajno predstavlja previsok strošek, prav tako za ugovor potrebni elaborat za eno območje stane prek 4.000 EUR. GURS pa lastnikov ni obveščal o spremenjenih bonitetnih točkah in je bila tožnica o novem katastrskem dohodku obveščena šele s prejemom dohodninske odločbe za leto 2022 in nato izpodbijane odločbe, prav tako podatki o novo izračunanih bonitetnih točkah na presečni datum niso bili objavljeni na javno dostopni spletni strani GURS. Sklicuje se, da mora biti iz zakona razvidno in predvidljivo, kaj in kdaj država zahteva od davčnih zavezancev, kar po njenem velja tudi za bonitetne točke. Te pa pred 30. 6. 2022 na spletnem portalu e‑prostor niso bile objavljene, zato se tožnica ni imela možnosti seznaniti z višino katastrskega dohodka ter predvideti davčne obveznosti, zato njeno davčno breme ni bilo predvidljivo. Tožnica sklene, da je GURS napačno in nezakonito določil bonitetne točk njenih zemljišč in ji posledično napačno določil višino katastrskega dohodka, te napačne podatke pa sta nato uporabila oba davčna organa v svojih odločbah. Zato tožnica zahteva pravilno in zakonito določitev bonitetnih točk ter izračun katastrskega dohodka, posledično pa nove dohodninske obveznosti in obveznosti iz naslova vzdrževanja gozdnih cest. V dokaz svojih navedb se sklicuje na korespondenco s prvostopenjskim davčnim organom, ki je sledila izdaji prvostopenjske odločbe (del dokumentacije pod A2), prispevek s spletne strani Kmetijsko gozdarske zbornice Slovenije (A3), obvestilo GURS o spremembah bonitetnih točk iz oktobra 2023 (A4), bonitete parcel ob vpogledu na portal GURS 20. 11. 2024 (A5), prispevek s spletne strani Kmetijsko gozdarske zbornice Slovenije (A6), obvestilo o zaključku projekta e-prostor (A7) ter fotografije o prirastku na tožničinih parcelah v letu 2022 (A8).
4.Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožničine navedbe in vztraja pri razlogih, kot izhajajo iz obrazložitev odločb davčnih organov ter sodišču predlaga, naj tožbo zavrne.
5.Sodišče je v zadevi opravilo narok za glavno obravnavo, na katerem je vpogledalo v cit. listine, ki jih je predložila tožnica (A2-8). Na naroku je sodišče s tožnico tudi razčistilo, da dejansko izpodbija odločbo prvostopenjskega davčnega organa in ne odločbe o zavrnitvi pritožbe drugostopenjskega davčnega organa.
6.Tožba ni utemeljena.
7.Z izpodbijano odločbo je davčni organ tožnici za leto 2022 določil davčno osnovo od osnovne kmetijske in gozdarske dejavnosti (v nadaljevanju OKGD) ter odmeril pristojbino za vzdrževanje gozdnih cest in v plačilo naložil poračun pristojbine za leto 2022 in plačilo obroka pristojbine za leto 2023. Tožnica osporava višino katastrskega dohodka, na podlagi katerega sta bili z izpodbijano odločbo določeni davčna osnova ter pristojbina, češ da je katastrski dohodek previsok zaradi previsoko določene bonitete tožničinih zemljišč.
8.Po 70. členu ZDoh-2 se za dohodek iz OKGD med drugim štejejo potencialni tržni dohodki od pridelave na zemljiščih oziroma v panjih. Gre torej za predpostavljeni davek, saj obdavčitev temelji na domnevi, da je zavezanec višino dohodka mogel doseči,1 in sicer pavšalni davek, ki je uveden zaradi tega, ker bi bilo ugotavljanje dejanskih podatkov (denimo o dohodkih) težko uresničljivo oz. povezano z nesorazmernimi stroški.2 Pri pavšalnih davkih ni običajno, da bi se s prikazom dejanskih podatkov lahko spremenil pavšalni način določitve davčne osnove.3
9.Skladno s prvim odstavkom 71. člena ZDoh-2 je davčna osnova od teh potencialnih tržnih dohodkov katastrski dohodek, kot je ugotovljen po predpisih o ugotavljanju katastrskega dohodka4 na dan 30. junija leta, za katero se dohodek ugotavlja. Zakon torej katastrskega dohodka neposredno ne opredeljuje, temveč napotuje na druge predpise, ki urejajo ugotavljanje katastrskega dohodka.5 ZUKD-2 tako opredeljuje, da je katastrski dohodek pavšalna ocena tržnega dohodka od dejavnosti kmetijstva in gozdarstva, ki bi ga bilo mogoče doseči s povprečno ravnijo pridelave kmetijskih in gozdarskih pridelkov na kmetijskih in gozdnih zemljiščih v Republiki Sloveniji glede na njihovo proizvodno sposobnost (1. alinea 2. člena), boniteta zemljišča pa je podatek o proizvodni sposobnosti zemljišča, ki se v obliki bonitetnih točk za vsako kmetijsko in gozdno zemljišče vodi v zemljiškem katastru po predpisih o evidentiranju nepremičnin (9. alinea). Nadalje ZUKD-2 določa, da se katastrski dohodek izračuna na hektar površine posamezne vrste dejanske rabe zemljišča tako, da se katastrski dohodek, ugotovljen v skladu s 6. členom ZUKD-2, deli s skupnim številom hektarjev posamezne vrste rabe zemljišč, evidentiranim v zemljiškem katastru na dan 15. marca leta, v katerem se katastrski dohodek ugotavlja, in znesek korigira glede na boniteto oziroma rastiščni koeficient zemljišča (prvi odstavek 7. člena), pri čemer se tako določen katastrski dohodek pripisuje vsakemu kmetijskemu in gozdnemu zemljišču glede na njegovo površino, vrsto dejanske rabe in boniteto zemljišča oziroma rastiščni koeficient, kot se vodi v zemljiškem katastru (prvi odstavek 10. člena), za pripisovanje katastrskega dohodka kmetijskim in gozdnim zemljiščem v zemljiškem katastru pa je pristojna GURS (2. alinea četrtega odstavka 3. člena).
10.Prvi in tretji odstavek 49. člena ZG določata, da lastniki gozdov plačujejo pristojbino za vzdrževanje gozdnih cest v odvisnosti od katastrskega dohodka gozdov in gostote gozdnih cest. Izvedbeni predpis te zakonske določbe je Uredba o pristojbini za vzdrževanje gozdnih cest, ki določa metodologijo za izračun pristojbine in tudi pogoje za oprostitev plačevanja pristojbine.6 Ta pristojbina ni plačilo za opravljeno storitev vzdrževanja cest, čeprav so zbrana sredstva namenska, temveč je javna dajatev.7
11.Na podlagi Zakona o katastru nepremičnin (v nadaljevanju ZKN) se podatki o bonitetah zemljišč vodijo v katastru nepremičnin (12. točka a) alinee prvega odstavka 11. člena), pri čemer se boniteta določi v obliki bonitetnih točk v razponu od 1 do 100 (prvi odstavek 20. člena), ena od vrst katastrskih postopkov, ki se izvedejo kot inženirski in upravni postopek, pa je tudi sprememba bonitete zemljišč (prvi odstavek in 10. točka petega odstavka 38. člena), ki se lahko izvede tudi na predlog vsakogar, ki ima pravni interes za spremembo (četrti odstavek 87. člena).
12.Po presoji sodišča zgoraj nanizana zakonska pravila potrjujejo stališča, ki jih je zavzela toženka, namreč da se katastrski dohodek izračuna ob upoštevanju bonitete zemljišča in posameznemu zemljišču takšen dohodek pripiše, ta dohodek pa nato predstavlja davčno osnovo za obdavčitev OKGD. Pri tem pa je boniteto zemljišč mogoče spremeniti v postopku, ki se lahko začne tudi na predlog zainteresirane osebe. To pomeni, da je bil prvostopenjski davčni organ pri izdaji izpodbijane odločbe tudi po presoji sodišča vezan na podatke o katastrskem dohodku, ki je bil ugotovljen po ZUKD-2, torej tudi upoštevaje boniteto posameznega zemljišča, ki izhaja iz evidenc GURS na podlagi ZKN, tožnica pa bi mogla, če se s podatki, ki vplivajo na izračun pripisanega katastrskega dohodka, ni strinjala, sprožiti postopek spremembe bonitet svojih zemljišč skladno s četrtim odstavkom 87. člena ZKN.8
Nepravilnost podatkov iz javnih oz. uradnih evidenc je namreč treba uveljavljati v posebnih postopkih oz. dokazovati nepravilnost javnih listin, izdanih na njihovi podlagi.<sup>9</sup> Takšnih ugovorov namreč ni mogoče uspešno uveljavljati v davčnem odmernem postopku, ampak kvečjemu v postopku ugotavljanja katastrskega dohodka.<sup>10</sup> Tako je tudi neutemeljena tožbena navedba, naj se preveri in popravi bonitetne točke njenih zemljišč, saj s tožbo v upravnem sporu ni mogoče sprožiti postopka pred upravnimi organi. Tožničine navedbe, da je GURS "priznal napake" pri določanju bonitetnih točk za leto 2022 in je dvakrat izvedel popravke in spremembe bonitetnih točk pri njenih nepremičninah, pa po presoji sodišča ne morejo biti relevantne v tem upravnem sporu. Prvostopenjska odmerna odločba je bila namreč izdana 28. 4. 2023 in je mogla upoštevati le dotlej znane podatke; morebitne kasnejše spremembe bonitetnih točk, ki jih navaja tožnica (pri čemer se sklicuje na spremembe, ki da jih je napravil GURS in ki naj bi izhajale iz predloženega obvestila GURS z dne 24. 10. 2023 (A4) ter iz prispevkov s spletnih strani Kmetijsko gozdarske zbornice Slovenije z dne 16. 5. 2023 (A3) in 6. 6. 2024 (A6), predloži pa tudi svojo preglednico (A5) in fotografije svojih zemljišč (A8)), bi lahko kvečjemu vodile v obnovo postopka, ne more pa tožnica z njimi uspeti s tožbo zoper izpodbijano odločbo. Tožnica tudi sicer ne poda konkretnih navedb, kakšna naj bi bila po njenem mnenju pravilna boniteta posamezne parcele, ter kakšen naj bi bil potemtakem pravilen katastrski dohodek, prav tako v tej zvezi ne poda dokaznih predlogov.
Tožbenim ugovorom, da tožnica ni vedela, kakšna je boniteta njenih zemljišč, prav tako ni mogoče slediti, saj je bil kataster nepremičnin skladno s 139. členom ZKN vzpostavljen med drugim s prevzemom podatkov iz evidenc zemljiškega katastra o območjih bonitete zemljišč, sloj območij bonitete zemljišč pa ni nov podatek, temveč so bili ti podatki od januarja 2021 javno dostopni v javnem vpogledu v podatke katastra na portalu prostor, podatki o višini katastrskega dohodka in novih bonitetnih točkah posameznih zemljišč na presečni datum pa so bili na voljo tudi pri območnih geodetskih upravah, geodetskih pisarnah ter geodetskih podjetjih.<sup>11</sup> Tudi tožnica je v tožbi navedla, da je bil e-prostor v javnost posredovan 24. 11. 2022, o čemer je tudi predložila izpis s spletne strani gov.si (A7).
Sodišče prav tako ne sledi tožbenim ugovorom o neskladnosti zakonske ureditve s 147. členom Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju URS). Načelo zakonitosti na davčnem področju zapoveduje zakonski pridržek ter zahtevo po jasnosti in določnosti davčnih predpisov. Po presoji sodišča to v obravnavanem primeru z zakonsko ureditvijo, kot je predhodno predstavljena, ni bilo kršeno. ZDoh-2 kot davčni zakon sicer glede davčne osnove za davek na dohodek iz OKGD v prvem odstavku 71. člena sicer res odkazuje na drug predpis, tj. ZUKD‑2, ki pa skladno s 1. členom ureja sistem ugotavljanja katastrskega dohodka ravno za davčne namene; gre torej prav tako za zakon in ne za podzakonski predpis<sup>12</sup>, nadalje pa gre torej glede na cit. namen prav tako za davčni zakon.<sup>13</sup> Enako tudi ZG v tretjem odstavku 49. člena veže višino pristojbine za vzdrževanje gozdnih cest na katastrski dohodek gozdov, zato tudi glede tega po presoji sodišča velja enako. Drugih ugovorov v zvezi s samo pravno podlago, na podlagi katere je bila tožnici z izpodbijano odločbo odmerjena pristojbina za vzdrževanje gozdnih cest ter sta ji bila v plačilo naložena poračun in obrok pristojbine, pa tožnica s tožbo ne podaja.
Po povedanem argumenti tožnice niso utemeljeni, zato je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo.
Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.
-------------------------------
1Jernej Podlipnik, Davčni sistem: vrste javnih dajatev in njihove značilnosti, v Splošno davčno pravo, Lexpera, GV založba, Ljubljana, 2023, str. 166.
2Prav tam, str. 167.
3Prav tam.
4Podarjeno s strani sodišča.
5Branka Svilar, Andrej Šircelj, komentar k 25. členu, v Zakon o dohodnini (ZDoh) s komentarjem, GV, Ljubljana, 1998, str. 75, ki tako navajata pri smiselno enaki določbi prvega odstavka 25. člena ZDoh (ki je glasila: Osnova za davek iz kmetijstva je katastrski dohodek kmetijskih in gozdnih zemljišč, ugotovljen po predpisih o ugotavljanju katastrskega dohodka.).
6Sodba VSRS X Ips 286/2013, tč. 7.
7Povzeto po prav tam, tč. 8.
8Smiselno enako v sodbi tega sodišča U 6/2001 z dne 27. 2. 2003, ko sodišče ob sklicevanju na prvi odstavek 25. člena ZDoh pojasni, da v postopku odmere obveznosti iz kmetijstva ni mogoče uspešno uveljavljati ugovora neusklajenosti podatkov zemljiškega katastra s stanjem zemljišč v naravi, saj je postopek ugotavljanja in usklajevanja podatkov o vrsti rabe zemljišč predpisan v Zakonu o zemljiškem katastru, tožena stranka pa je pri odmeri obveznosti iz kmetijstva vezana na uradne podatke zemljiškega katastra.
9Tako VSRS v zadevi, ki se sicer nanaša na NUSZ; sodba in sklep X Ips 6/2020, opomba 4.
10Sodba VSRS U 794/93-8.
11Sodba tega sodišča I U 1066/2024, tč. 12.
12Kar sicer ne bi bilo ustavnoskladno, prim. denimo odločbe Ustavnega sodišča Republike Slovenije U-I-181-01, tč. 7, U-I-296/95, tč. 9, U-I-313/13, tč. 42.
13Ustavno sodišče Republike Slovenijo podobno pri presoji Zakona o množičnem vrednotenju nepremičnin v odločbi U-I-262/19, tč. 30 in 31.