4.12. 2003

SKLEP

Ustavno sodišče je v postopku za preizkus pobude družbe Zavarovalnica Triglav, d.d., Ljubljana, ki jo zastopa predsednik uprave Milan Tomaževič, na seji dne 4. decembra 2003

sklenilo:

Pobuda za začetek postopka za oceno ustavnosti prvega odstavka 23. člena in prvega odstavka 43. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93, 20/95, 18/96, 34/96, 82/97, 27/98, 1/2000 in 14/03 - ur.p.b.) se zavrne.

OBRAZLOŽITEV

A.

1.Pobudnica navaja, da je davčna zavezanka po 2. členu Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 14/03 - ZDDPO- UPB1 - v nadaljevanju ZDDPO), in izpodbija prvi odstavek 23. člena ter prvi odstavek 43. člena ZDDPO. Izpodbijani določbi ZDDPO naj bi po mnenju pobudnice drugače urejali, kaj in v kakšni višini se šteje med odhodke v davčnem izkazu in kaj se odšteva od davčne osnove, kot pa naj bi to določala obstoječa zakonodaja (Zakon o zavarovalništvu, Uradni list RS, št. 13/2000 in nasl. - v nadaljevanju ZZavar, in Slovenski računovodski standardi - v nadaljevanju SRS).

2.Pobudnica navaja, da je prvi odstavek 23. člena ZDDPO neustaven že od leta 1994, ko naj bi začel veljati Zakon o zavarovalnicah (Uradni list RS, št. 64/94 - v nadaljevanju ZZav). Po njenem mnenju gre za neskladje med ZDDPO in ZZav oziroma ZZavar, ker naj bi zavarovalniška zakonodaja dosedanje rezerve, opredeljene po Zakonu o temeljih sistema premoženjskega in osebnega zavarovanja (Uradni list SFRJ, št. 17/90 in nasl. - v nadaljevanju ZTSPOZ), preimenovala v rezervacije. Sprememba zakonodaje naj bi neutemeljeno posegala v pravni položaj pobudnice in njeno premoženje. Navaja, da mora za razliko od drugih gospodarskih subjektov zavarovalno-tehnične rezervacije obvezno oblikovati, s tem pa naj ne bi bilo pogojev za enačenje zavarovalno-tehničnih rezervacij z dolgoročnimi rezervacijami stroškov.

3.Zakonodajalec naj bi v prvem odstavku 23. člena ZDDPO določil, da se dolgoročne rezervacije stroškov v višini 70 odstotkov upoštevajo kot odhodkovna postavka pri določanju višine davčne osnove. Pobudnica meni, da je izpodbijana določba neustavna, kolikor se dolgoročne rezervacije stroškov po prvem odstavku 23. člena ZDDPO nanašajo tudi na zavarovalno-tehniške rezervacije, določene z ZZavar. Po njenem mnenju bi se zavarovalno-tehniške rezervacije morale priznavati kot postavka za znižanje davčne osnove pri obračunu davka od dobička zavarovalnic v celotni višini, oblikovane po razveljavljenem ZZav (členi 58 do 67) oziroma sedaj veljavnem ZZavar (členi 113 do 119). Pobudnica predlaga, naj Ustavno sodišče odloči, da se zavarovalno- tehnične rezervacije priznajo kot odhodek v višini, kot to določajo 113. do 119. člen ZZavar, in s tem omogoči znižanje davčne osnove ne le za 70 odstotkov, ampak za celotno vrednost. Pri tem se sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-81/96 z dne 12. 3. 1998 (Uradni list RS, št. 27/98 in OdlUS VII, 46).

4.Določba prvega odstavka 43. člena ZDDPO naj bi zavarovalnicam dovoljevala zmanjšanje davčne osnove za oblikovane rezerve iz dobička, vendar največ v višini davčne osnove. Oblikovanje rezerv iz dobička in njihova uporaba naj bi bila za delniške gospodarske družbe podrobneje urejena v prvem in šestem odstavku 228. člena Zakona o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 30/93 in nasl. - v nadaljevanju ZGD) in v SRS 8, ki v točki 8.19 opredeljuje rezerve kot namensko opredeljeni del čistega dobička, ki služi poravnavanju možnih izgub v prihodnjih letih. SRS 32 naj bi v točki 32.16 določal, da rezerve v zavarovalnici tvorijo varnostne rezerve in druge rezerve, ki jih zavarovalnica oblikuje po zavarovalno tehničnih načelih za dolgoročno izravnavanje nevarnosti ter v skladu z zakonskimi in statutarnimi določili.

5.Pobudnica meni, da bi se morala med odhodke zavarovalnice vštevati udeležba na dobičku življenjskih zavarovanj oziroma povečanje matematičnih rezervacij iz naslova pripisa dobička v skladu z zavarovalnimi pogoji. Izpodbijani določbi ZDDPO naj bi bili zato v neskladju z 2. členom in z drugim odstavkom 14. člena ter s 33. in s 74. členom Ustave.

Državni zbor v odgovoru navaja, da dolžnost oblikovanja rezervacij glede na druge gospodarske subjekte izhaja iz narave zavarovalništva, kjer se zahteva strožja skrbnost, zato naj ne bi šlo za kršitev enakopravnosti. Oblikovane rezervacije naj ne bi pomenile kategorije dejanskih odhodkov, ampak naj bi bile računovodska kategorija, za katero ZDDPO določa, da se upoštevajo v višini 70 odstotkov tako oblikovanih rezervacij. Vsi dejanski odhodki, ki jih zavarovalnica izplača, naj bi se pri določanju davčne osnove v celoti upoštevali. V zvezi z določbo prvega odstavka 43. člena ZDDPO Državni zbor navaja, da pobudnica niti ni navedla, katere z Ustavo zagotovljene pravice naj bi ji bile kršene, sama davčna osnova pa ne more predstavljati podlage za razveljavitev izpodbijane določbe. Smiselno enako navaja tudi Vlada v svojem mnenju in dodaja, da se računovodsko rezerve oblikujejo iz obdavčenega dobička, rezervacije pa obdavčeni dobiček zmanjšujejo.

B. - I .

Prvi odstavek 23. člena ZDDPO

6.Prvi odstavek 23. člena ZDDPO določa, da se dolgoročne rezervacije stroškov priznajo v obračunanih zneskih, vendar največ do 70 odstotkov teh stroškov, razen dolgoročnih rezervacij iz naslova dotacij iz proračunov za osnovna sredstva.

7.Zavarovalnica mora v zvezi z vsemi zavarovalnimi posli, ki jih opravlja, oblikovati ustrezne zavarovalno-tehnične rezervacije, namenjene kritju bodočih obveznosti iz naslova zavarovanj in morebitnih izgub zaradi tveganj, ki izhajajo iz narave zavarovalnih poslov, ki jih opravlja (prvi odstavek 113. člena ZZavar). Zavarovalnica, ki sklepa življenjska zavarovanja, mora v zvezi s temi zavarovanji oblikovati matematične rezervacije (tretji odstavek 113. člena ZZavar) ter rezervacije za bonuse, popuste in storno, ki jih zavarovalnica oblikuje v višini zneskov, do katerih so upravičeni zavarovanci iz naslova pravice do udeležbe v dobičku njihovih zavarovanj (1. točka 115. člena ZZavar). Zavarovalnica mora premoženje v vrednosti, ki je najmanj enaka višini zavarovalno-tehničnih rezervacij (kritno premoženje), naložiti v skladu z določbami razdelka 5. 5. ZZavar (Kritno premoženje) in predpisa, izdanega na podlagi 6. točke 109. člena Zakona. Kritno premoženje je premoženje zavarovalnice, namenjeno kritju bodočih obveznosti iz zavarovanj, ki jih sklepa zavarovalnica in morebitnih izgub zaradi tveganj, ki izhajajo iz zavarovalnih poslov (120. člen ZZavar). Po 125. členu ZZavar je kritni sklad kritno premoženje, namenjeno kritju obveznosti zavarovalnice iz tistih zavarovanj, za katere je treba oblikovati matematične rezervacije. Zahtevano kritje pri življenjskih zavarovanjih obsega poleg matematičnih rezervacij tudi rezervacije za bonuse in popuste (126. člen ZZavar).

Zavarovalnica mora za zavarovalno vrsto življenjskih zavarovanj oblikovati poseben kritni sklad, z njim upravljati ločeno od drugega premoženja, višina pa mora biti vedno enaka najmanj višini zahtevanega kritja (127. člen ZZavar). Premoženje kritnega sklada mora biti ločeno od premoženja zavarovalnice in ga lahko zavarovalnica naloži le v skladu z določbami ZZavar.

8.Zavarovalno-tehniške rezervacije so namenjene pokrivanju bodočih obveznosti zavarovalnice in postanejo za zavarovalnico odhodek šele, ko se rezervacije zaradi dejanskih izplačil odškodnin zmanjšajo. S tem, ko zavarovalnica oblikuje rezervacije, ta sredstva ostanejo v lastnini in upravljanju zavarovalnice. Zavarovalnica je zaradi namenske narave teh sredstev sicer omejena pri razpolaganju in upravljanju s temi sredstvi, ostanejo pa še naprej njena aktiva. Takšna ureditev izhaja tudi iz SRS 10, ki določa, da se med dolgoročne rezervacije štejejo tudi dolgoročni vnaprej vračunani stroški (odhodki), ki imajo namen v obdobju, daljšem od leta dni, zbrati potrebne zneske, s katerimi bo pravnemu subjektu omogočeno pokriti kasneje dejansko nastale stroške, in iz SRS št. 32, ki zahteva ločeno izkazovanje dolgoročnih rezervacij stroškov in se navezuje na SRS 10.

9.Glavni prihodki zavarovalnice so prihodki od zavarovalnih premij, ki izvirajo iz sklenjenih zavarovalnih pogodb, odhodki pa sredstva, ki jih zavarovalnica ob nastopu škode (zavarovalnega dogodka) izplača zavarovancem. Del dobička, ki ga zavarovalnica izkazuje (v posameznem letu), je lahko rezultat manjšega obsega škodnih primerov, kot jih je v posamezni zavarovalni vrsti načrtovala in ki je podlaga za določitev zavarovalnih premij. V ta namen mora zavarovalnica oblikovati zavarovalno-tehniške rezervacije na način in v višini, kot to določa ZZavar v 113. do 119. členu (prej 58. do 67. člen ZZav). Rezervacije torej niso odhodki zavarovalnice, ampak zgolj posebna obračunska kategorija. To izhaja tudi iz Sklepa o kontnem okviru za zavarovalnice (Uradni list RS, št. 122/2000 - v nadaljevanju Sklep), po katerem se kot dejanski stroški upoštevajo le spremembe zavarovalno- tehničnih rezervacij (povečanje ali zmanjšanje teh rezervacij), ki nastanejo kot posledica izplačanih sredstev. Zavarovalno- tehniške rezervacije so po Sklepu uvrščene v razred 9 (Kapital, dolgoročne obveznosti in dolgoročne rezervacije). Pobudnica se torej neutemeljeno sklicuje na Sklep in zmotno navaja, da Sklep zavarovalno-tehniške rezervacije opredeljuje kot odhodek.

10.Dolžnost, da zavarovalnice obvezno oblikujejo zavarovalno- tehnične rezervacije (nasproti drugim gospodarskim subjektom, ki dolgoročne rezervacije stroškov lahko oblikujejo), varuje tako zavarovance kot tudi zavarovalnico, da lahko na podlagi tretjega odstavka 104. člena ZZavar izpolni obveznosti (likvidnost), ki bi nastale zaradi nepredvidenih škodnih dogodkov, ter da je trajno sposobna izpolniti vse svoje obveznosti (solventnost). Obvezno oblikovanje rezervacij za zavarovalnice je zakonodajalec uzakonil zaradi posebnega pomena, ki ga ima zavarovalniška dejavnost in zaradi nujnosti zagotovitve varnosti zavarovalniškega poslovanja. Po tem se zavarovalniška dejavnost razlikuje od drugih dejavnosti. Zato so neutemeljene navedbe pobudnice o neskladju prvega odstavka 23. člena ZDDPO z drugim odstavkom 14. člena Ustave. Prav tako so neutemeljene navedbe pobudnice, po katerem naj bi bila v neskladju z drugim odstavkom 14. člena Ustave ureditev o priznavanju 70 odstotkov matematičnih rezervacij, ki naj bi posledično pomenila prelivanje sredstev med posameznimi zavarovalnimi vrstami. Takšno prelivanje je po ZZavar prepovedano, zato zavarovanci iz drugih zavarovalnih vrst niso v neenakem položaju z zavarovanci, ki imajo sklenjeno življenjsko zavarovanje s pravico do udeležbe na dobičku.

11.Neutemeljene so nadalje navedbe pobudnice, da ji zavarovalno- tehniške rezervacije onemogočajo oblikovati ustrezne rezultate poslovanja. Ugotavljanje davčne osnove na oblikovanje rezultatov ne vpliva, saj velja obratno, da se davčna osnova ugotavlja glede na rezultat poslovanja (dobiček), torej na razmerje med prihodki in odhodki zavarovalnice. Izpodbijana določba tudi ni v neskladju s 74. členom Ustave. Dobiček, ki predstavlja davčno osnovo, se razlikuje od dobička, ki ga davčni zavezanci izkažejo v izkazu uspeha. Neposredne povezave med dobičkom, doseženim s poslovnim izidom in dobičkom, ki je ugotovljen v davčnem izkazu, ni. Prav tako ni, glede na naravo zavarovalniške dejavnosti, neposredne povezave med zavarovalno-tehničnimi rezervacijami, opredeljenimi z ZZavar, in davčno zakonodajo, ki na poseben način (lex specialis) ureja pravni režim obdavčevanja teh rezervacij.

Pobudnica torej zmotno meni, da je podana nekonsistentnost pravnega sistema s tem, ko ZZavar predpisuje način in višino oblikovanja dolgoročnih rezervacij, ZDDPO pa teh rezervacij v celoti ne upošteva pri ugotavljanju davčne osnove.

Ustavno sodišče ni pristojno ocenjevati medsebojne skladnosti zakonov ali zakonskih norm. Pristojno je le ocenjevati, ali nasprotja znotraj pravnega reda ne kršijo načel pravne države (2. člen Ustave). Pobudnica se v zvezi z medsebojno skladnostjo zakonskih norm sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča št. U-I- 81/96. Z navedeno odločbo je Ustavno sodišče razveljavilo zadnji stavek 4. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah ZDDPO (Uradni list RS, št. 20/95 - Novela ZDDPO), ki se je nanašal na obvezno oblikovanje in višino posebnih rezervacij bank in hranilnic ter na obdavčitev teh rezervacij oziroma zmanjšanje davčne osnove.

Odločilo je, da se neskladje z Ustavo odraža v oceni, koliko posebnih rezervacij mora banka obvezno oblikovati. Posebne rezervacije kljub temu, da so bile s strani Banke Slovenije izrecno predpisane kot odhodek banke, ZDDPO ni upošteval kot odhodek. Področja bančništva in zavarovalništva kljub določenim skupnim značilnostim, ni mogoče enačiti. Zakonodajalcu ni mogoče očitati kršitev načela enakopravnosti, če zakon v skladu s posebno naravo zavarovalniške dejavnosti višino rezervacij pri oblikovanju davčne osnove uredi drugače, kot za banke in hranilnice. Rezervacije, ki jih obvezno oblikujejo banke in hranilnice, imajo glede na rezervacije, ki jim morajo oblikovati zavarovalnice, različno namembnost. Zato s sklicevanjem na citirano odločbo Ustavnega sodišča pobudnica trditve o neskladju izpodbijane ureditve z 2. členom Ustave ni utemeljila.

12.Z ZZav je Republika Slovenija po osamosvojitvi na novo uredila področje zavarovalništva. Navedbe pobudnice, da je ZZav neutemeljeno preimenoval rezerve po ZTSPOZ v rezervacije, so neutemeljene. ZZav je bil namreč sprejet po uveljavitvi ZDDPO, zato so navedbe pobudnice, da je zanjo zaradi spremembe zakonodaje nastala večja davčna obremenitev, neutemeljene. V času ZTSPOZ namreč ni bilo davčne zakonodaje, ki bi obdavčevala dobiček pravnih oseb. Poleg tega ZDDPO pozna oba pojma (rezerve in rezervacije), ki ju vsebinsko ni mogoče enačiti. Očitki o neskladju izpodbijane določbe ZDDPO z 2. členom Ustave so zato neutemeljeni.

13.Zakonodajalec obračunane rezervacije v 70 odstotni višini zavarovalnicam priznava enako kot vsem drugim gospodarskim subjektom, ki jih oblikujejo fakultativno. Določitev, ali in do katere višine bo gospodarskim subjektom zakonodajalec priznal znižanje davčne osnove v zvezi z rezervacijami, je v polju proste presoje zakonodajalca in je vprašanje primernosti ureditve. Kot je Ustavno sodišče že večkrat pojasnilo (npr. v sklepu št. U-I- 317/02 z dne 11. 9. 2003), za oceno primernosti takšne ureditve ni pristojno.

14.Glede na navedeno je Ustavno sodišče pobudo za oceno ustavnosti prvega odstavka 23. člena ZDDPO kot očitno neutemeljeno zavrnilo.

B. - II.

Prvi odstavek 43. člena ZDDPO

15.Prvi odstavek 43. člena ZDDPO določa, da se davčnemu zavezancu (zavarovalnici) davčna osnova zmanjša za oblikovane rezerve iz dobička, vendar največ v višini davčne osnove.

16.Davčna osnova je dobiček, ki se ugotovi v davčnem izkazu (7. člen ZDDPO). Ta se ugotovi tako, da se od ustvarjenih prihodkov davčnega zavezanca odštejejo odhodki, ki so določeni s tem zakonom (8. člen ZDDPO). Med odhodke davčnega zavezanca se vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja (11. člen ZDDPO).

17.Poslovni izid poslovnega leta po 21. točki drugega odstavka 62. člena ZGD predstavlja čisti dobiček ali izgubo poslovnega leta (po plačilu davkov). Rezerve iz dobička se lahko oblikujejo samo iz zneskov čistega dobička poslovnega leta in čistega dobička preteklih let ter se delijo na zakonske rezerve, rezerve za lastne deleže, statutarne rezerve in druge rezerve iz dobička (drugi odstavek 60. člena ZGD). Druge rezerve iz dobička se lahko uporabijo za katerekoli namene, razen v primeru iz petega odstavka 60. člena ZGD (če je družba pridobila lastne deleže) ali če statut določa drugače. Druge rezerve iz dobička so po viru sredstev rezerve iz dobička (za razliko od kapitalskih rezerv), po namenu so proste ( za razliko od vezanih), po merilu obveznosti oblikovanja pa prostovoljne (za razliko od obveznih).

18.Življenjsko zavarovanje s povečano zavarovalno vsoto kot posledica pripisa dobička se uvršča v zavarovalno vrsto, opredeljeno v 19. točki drugega odstavka 2. člena ZZavar. Na podlagi 6. točke prvega odstavka 83. člena ZZavar mora zavarovalna pogodba v primeru življenjskih zavarovanj obsegati pogoje in obseg izplačil akontacij in posojil na zavarovalno polico ter pogoje, pod katerimi je zavarovalec udeležen na dobičku zavarovalnice, ter merila za izračun te udeležbe. V drugem odstavku 84. člena ZZavar je določena obveznost zavarovalnice, da zavarovalca ob sklenitvi pogodbe pisno seznani z osnovami in merili za udeležbo na dobičku. S sklenitvijo življenjskega zavarovanja se zavarovalec obveže, da bo določeno časovno obdobje v rednih obrokih plačeval zavarovalno premijo, v tem času je zavarovana oseba življenjsko zavarovana. Ob koncu zavarovalne dobe se upravičencu izplača dogovorjena zavarovalna vsota, skupaj s pripisanimi dobički. Delež dobička zavarovalnica pretvori v dodatno zavarovalno vsoto, ki se izplača ob nastanku zavarovalnega primera skupaj s plačilom osnovne zavarovalne vsote.

19.Delež dobička, ki se nameni zavarovancem, predstavlja čisti dobiček, ki ostane po plačilu davka od dobička pravnih oseb, torej ko je davčna osnova že ugotovljena in davek plačan.

Zavarovanci so torej v razmerju do zavarovalnice "kvazidelničarji" oziroma vlagatelji, ki so na podlagi zavarovalne pogodbe o življenjskem zavarovanju upravičeni do udeležbe na dobičku. Ta dobiček je vse do izplačila povečane zavarovalne vsote po nastopu zavarovalnega primera del aktive zavarovalnice. Sredstva, ki so namenjena izplačilu povečane zavarovalne premije, zavarovalnica oblikuje kot rezerve iz dobička (deveti odstavek 60. člena ZGD). Ker gre na podlagi sklenjene zavarovalne pogodbe za gotovo obveznost zavarovalnice v prihodnosti, ZDDPO pobudnici z izpodbijano določbo kot lex specialis omogoča zmanjšane davčne osnove. Določba prvega odstavka 43. člena ZZavar je sistemsko uvrščena v poglavje o davčnih olajšavah, zato ta določba ne povečuje davčne osnove pobudnice, ampak jo zmanjšuje. Rezerve, oblikovane iz dobička, se torej razlikujejo od rezervacij (predstavljajo le obračunsko kategorijo in še niso dejanski odhodek) in so namenjene izplačilu gotovih obveznosti zavarovalnice, zato jih tudi določba prvega odstavka 43. člena ZDDPO upošteva kot davčno olajšavo, ki zniža davčno osnovo zavarovalnice.

20.Navedbe pobudnice, da je zaradi povečane davčne osnove in plačila davka ogroženo izplačevanje povečanih zavarovanih vsot iz naslova sklenjenih zavarovalnih pogodb o življenjskem zavarovanju, so torej neutemeljene. Zato je tudi očitek o neskladju s 33. členom Ustave neutemeljen. Pobudnica tudi nima prav, ko trdi, da manjši donos odvrača potencialne zavarovance od sklenitve tovrstnega zavarovanja. Iz podatkov pobudnice izhaja, da so se sredstva, namenjena za izplačilo udeležbe na dobičku v letih od 1991 do 2001, neprestano povečevala od 100 do 900 milijonov tolarjev.[1] Pobudnica skleniteljem zavarovanj ne jamči, kolikšna bo realna donosnost na zavarovalno premijo, in tudi ne, ali bo dobiček, ki bo podlaga za razdelitev, sploh ustvarila. Zavarovalnica mora torej voditi takšno investicijsko politiko, da bo lahko poravnala svoje obveznosti, in mora sredstva, ki so namenjena za izplačilo zavarovalnih vsot, skupaj s pripisanimi dobički naložiti v skladu z ZZavar. Takšna ureditev, ki jo pobudnica niti ne izpodbija, pa na oblikovanje davčne osnove po ZDDPO ne vpliva.

21.Ustavno sodišče je zato pobudo tudi v delu, ki se nanaša na prvi odstavek 43. člena ZDDPO, kot očitno neutemeljeno zavrnilo.

C.

22.Ustavno sodišče je sprejelo ta sklep na podlagi drugega odstavka 26. člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 15/94 - ZUstS) v sestavi: predsednica dr. Dragica Wedam Lukić ter sodnice in sodniki dr. Janez Čebulj, Lojze Janko, mag. Marija Krisper Kramberger, Milojka Modrijan, dr. Ciril Ribičič, dr. Mirjam Škrk in Jože Tratnik. Sklep je sprejelo soglasno.

Predsednica dr. Dragica Wedam Lukić

[1]Podatki objavljeni na spletni strani: http://www2.zav- triglav.si/stran.asp?id=466.