Jedro

Do nedovoljenega davčnega izogibanja ne more priti, če davčni zavezanec sklene zgolj en pravni posel, ki ga je zakonodajalec dopustil za uresničitev določenih, predvidenih pravnih in ekonomskih posledic in te posledice skladno z namenom pravnega posla dejansko tudi nastanejo. Pri tem je lahko namen sklenitve takega posla utemeljen tudi v določeni (nižji) stopnji obdavčitve takega pravnega posla, saj to samo po sebi ni nedopustno. Zgolj en tovrstni pravni posel torej ne more šteti za umeten pravni konstrukt, ki bi pomenil zlorabo predpisov in vodil do neupravičene davčne koristi, da bi bilo mogoče uporabiti možnost drugačnega obdavčenja na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Za davčno presojo posla ni bistveno, ali je bil namen sklenitve pravnega posla nakupa oziroma prodaje lastnih poslovnih deležev v pridobitvi določene (nižje) stopnje obdavčenja izplačanih sredstev, saj ne gre za to, da bi se pogodbeni stranki nameravali izogniti uporabi davčnih predpisov in poskušali pridobiti neupravičeno davčno ugodnost. Nakup lastnega poslovnega deleža sam po sebi ni vsebinsko prazen, umeten pravni konstrukt, ki bi lahko vodil do uporabe četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Prav tako za davčno presojo ni bistven nagib, ki je vodil pogodbeni stranki k sklenitvi takega pravnega posla, niti vprašanje njegove siceršnje ekonomske smotrnosti, saj navedeno sodi v okvir avtonomnega oblikovanja volje pogodbenih strank.

Izrek

Tožbi se ugodi in se odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT-0610-2994/2018-22 z dne 14. 11. 2018 odpravi ter se zadeva vrne temu organu v ponovni postopek.

Obrazložitev

1. Tožniku je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski organ) z izpodbijano odločbo odmerila davek od dohodkov iz kapitala za obdobje od 6. 8. 2013 do 31. 5. 2018 v znesku 27.500,00 EUR in pripadajoče obresti, obračunane od poteka roka za plačilo davka do izdaje odločbe v znesku 9.129,25 EUR. Tožnik mora odmerjeno obveznost plačati v roku 30 dni po vročitvi odločbe, stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ, pritožba pa ne zadrži izvršitve odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ tožnika s sklepom pozval k predložitvi dokumentacije o plačilih A. A. v obdobju od 6. 8. 2013 do 31. 5. 2018 na podlagi Notarskega zapisa opr. št.: SV 1431/12 z dne 6. 7. 2012 in Pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža v družbi B., d.o.o. z dne 6. 7. 2012 (v nadaljevanju Pogodba o odkupu lastnega deleža). Tožnik je pojasnil, da gre pri plačilih A. A. v obdobju od 6. 8. 2013 do 31. 5. 2018 za plačilo preostanka kupnine po Pogodbi o odkupu lastnega deleža in da je glede te pogodbe že bil opravljen davčno inšpekcijski nadzor (DIN) v letu 2012. Dodatno je bil tožnik s strani prvostopenjskega organa pozvan, da poda pojasnila in dokazila o razlogih, namenu in ekonomski vsebini odkupa lastnega poslovnega deleža, kasneje pa je organ tožnika obvestil, da bo obravnavana izplačila davčno štel kot izplačilo dividend. Po izdaji zapisnika je bil pri prvostopenjskem organu izveden še sestanek, na katerem so bili prokurist tožnika, pooblaščenec tožnika in zaposlena oseba pri pri tožniku. Na sestanku je bilo pojasnjeno, da je bila družba B., d.o.o. ustanovljena leta 1989, da družba nikoli ni izplačevala dobička, da se je dve leti pred upokojitvijo A. A. v družbi zaposlil njegov zet C. C., zaradi česar je A. A. želel, da družba nadaljuje s poslovanjem ob njeni lastniški in poslovni reorganizaciji. Le ta bi se lahko izvedla na tri načine, in sicer z likvidacijo družbe, izplačilom dividende ali z odkupom lastnega poslovnega deleža. Ekonomsko vsebino posla je tožnik dokazoval s pisnimi izjavami treh prič, in sicer C. C., D. D. in E. E., kasneje so bile zaslišane še priče F. F., G. G. (oba iz družbe H., d.o.o.) ter I. I. s FURS-a. Prvostopenjski organ je ugotovil, da so priče izpovedale enako kot tožnik, I. I. pa ni potrdila navedb tožnika, da je v prvem DIN že presojala ekonomsko vsebino Pogodbe o odkupu lastnega deleža. 3. Davčni organ je po izvedenem dokaznem postopku zaključil, da je pri Pogodbi o odkupu lastnega deleža prišlo do davčne zlorabe po četrtem odstavku 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), zato je treba izplačila obdavčiti kot izplačilo dobička A. A. Od odkupa lastnega deleža je minilo že 6 let in od takrat v družbo ni vstopil noben novi lastnik, tožnik tudi ni izvajal nobenih aktivnosti v zvezi s tem. Glede pojasnil A. A. o razlogih za prodajo poslovnega deleža družbi, prvostopenjski organ ugotavlja, da bi se ti isti cilji lahko dosegli z izplačilom dividende, kjer bi bila obdavčitev višja, in ob teh ugotovitvah zaključi, da ekonomski razlogi za nakup lastnega deleža niso obstajali. Po odsvojitvi poslovnega deleža (40%) je A. A. s preostalim 60 % poslovnim deležem v družbi tožnika ohranil vse upravljavske in premoženjske pravice, s tem pa glavni namen prodajne pogodbe (to je odsvojitev pravic) ni bil dosežen. Edina posledica nakupa lastnega deleža je bil prihranek pri davku. Pri vseh transakcijah so sodelovale povezane osebe in pogodbene obveznosti (prepis v sodnem registru, plačilo kupnine) so pogodbene stranke izpolnjevale na način, ki ni običajen, če bi se posli izvajali med nepovezanimi osebami.

4. Prav tako ne drži, da se je že v prvotnem DIN presojala ekonomska vsebina sporne pogodbe, saj iz nobene od odločb iz teh postopkov kaj takega ne izhaja. Ob transakciji je A. A. napovedi priložil Pogodbo o odkupu lastnega deleža, davčni organ pa je ugotovil, da na podlagi napovedi ni treba odmeriti davka. V zvezi s tem je bil izveden DIN, izdana je bila odločba št. DT 0610-316/2014 12 08-2600-2-01, kjer je bilo ugotovljeno, da družba tožnika pri odkupu lastnega deleža ni ravnala v skladu s 500. členom Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) v povezavi s 64. členom ZGD-1, in sicer v bilanci stanja niso bile oblikovane rezerve za lastne deleže. S strani tožene stranka je bila ta odločba odpravljena in zadeva vrnjena prvostopenjskem organu, v ponovnem postopku pa je ta organ v odločbi št. DT 0610-11083/20158-5-08-520-02 z dne 10. 9. 2015 ugotovil, da se nakazila v letu 2012 v skupnem znesku 265.000,00 EUR nanašajo na kupnino po Pogodbi o odkupu lastnega deleža. V zvezi s tem je tožnik v postopku DIN poudarjal, da iz citiranih delov odločb iz leta 2014 in 2015 izhaja, da je bila presojena tudi ekonomska vsebina transakcije. Tožnik zato izpodbijani odločbi ugovarja tudi iz razloga kršitve prepovedi _ne bis in idem_ po petem odstavku 141. členu ZDavP-2. Ta ugovor prvostopenjski organ zavrne s pojasnilom, da so se v prvem postopku obravnavala izplačila zavezanca A. A. v obdobju od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012, v tem postopku pa se obravnavajo izplačila obdobju od 6. 8. 2013 do 31. 5. 2018. Poleg tega je v odločbi z dne 10. 9. 2015 v I. točki izreka ugotovljeno: „zavezancu za davek B., d.o.o. se davek od dohodkov iz kapitala za obdobje od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012 ne odmeri.“ To pa pomeni, da zavezanec s to odločbo ni pridobil nobene pravice, niti mu niso bile naložene materialne obveznosti, zato odločba ni postala materialno pravno pravnomočna in tudi s tega vidika ni mogoče šteti, da bi šlo v predmetnem nadzoru za isto zadevo. V tem postopku davčni organ tako odloča o zadevi, o kateri še ni bilo pravnomočno odločeno.

5. Tožena stranka je pritožbo zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnila. V obrazložitvi odločbe ugotavlja, da dejansko stanje ni sporno, glede dokaznih zaključkov v zvezi z ekonomsko vsebino Pogodbe o odkupu lastnega deleža pa v celoti pritrdi razlogom iz izpodbijane odločbe, prav tako glede vprašanja kršitve prepovedi _ne bis in idem_.

6. Zoper izpodbijano odločbo tožnik vlaga tožbo iz razlogov od prve do tretje točke prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Tožbeni razlogi so obširni, sodišče pa povzema tiste, ki so vplivali na sprejeto odločitev.

7. V uvodu tožbe očita pomoto glede zneska 15.000,00 EUR, ki po navedbah tožnika predstavlja posojilo A. A., kar dokazuje z izpisom prometa iz glavne knjige. Glede razlogov za posel ponovi razloge iz postopka DIN. Poudarja, da se transakcija odkupa lastnega poslovnega deleža praviloma obdavčuje kot kapitalski dobiček. Pojasnjuje, da je bil ključni namen transakcije lastniška in ekonomska reorganizacija v povezavi z upokojitvijo A. A. Ker se je v družbi zaposlil družinski član, je bil A. A. zainteresiran za ohranitev družbe v zmanjšanem obsegu, pri tem pa je želel doseči tudi pravično razdelitev premoženja med oba svoja otroka. Do datuma izpodbijane odločbe do reorganizacije lastništva družbe še ni prišlo, razlog je v fizični odsotnosti ene od hčera A. A. Davčni organ tožniku očita, da bi se enake posledice lahko dosegle z izplačilom dividende, spregleda pa, da bi se lahko dosegle tudi z likvidacijo družbe in novo ustanovitvijo z nižjim vložkom, kar bi bilo v celoti neobdavčeno. Davčni zavezanec ni dolžan izbrati davčno najmanj ugodno transakcije. Davčni organ ni dokazal ne objektivnega ne subjektivnega elementa zlorabe, kar bi po sodni praksi Vrhovnega sodišča v zvezi z davčno zlorabo moral dokazati. A. A. se je po upokojitvi dejansko umaknil iz aktivne vloge v poslovanju družbe, deluje zgolj še kot podpisnik in svetovalec in si tudi ne izplačuje dividend, s čimer je izkazano, da se je dejansko že odpovedal ekonomskim koristim iz poslovnega deleža. Očitek davčnega organa, da v postopku zaslišane priče niso povedale ničesar novega, samo izpričuje verodostojnost njihovega pričanja. Tožnik vztraja na ugovoru _ne bis in idem_ oziroma kršitvi prepovedi iz petega odstavka 141. člena ZDavP-2. Sodišču predlaga, da odločbo odpravi in samo odloči o stvari oziroma podredno, da po odpravi odločbe zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek.

8. V odgovoru na tožbo tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri svojih razlogih.

9. V pripravljalni vlogi tožnik opozarja na sodbo Vrhovnega sodišča št. X Ips 61/2021 in poudarja, da je treba tudi v njegovi zadevi odločiti skladno z razlago iz te sodbe.

10. Tožba je utemeljena.

11. Glede na izhodišča, sprejeta v sodni praksi v zvezi z razlago četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, presoja nedovoljenega davčnega izogibanja vselej temelji na ugotovitvi, da je davčni zavezanec skupaj z drugimi osebami oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, s ciljem, da bi vzpostavil posebne okoliščine, ki bi vodile do drugačnega obdavčenja od tistega, ki bi nastopilo ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti. Gre torej za oblikovanje vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa od tistega, ki bi bil ob odsotnosti takega konstrukta uporabljen za obdavčenje. Do nedovoljenega davčnega izogibanja torej ne more priti, če davčni zavezanec sklene zgolj en pravni posel, ki ga je zakonodajalec dopustil za uresničitev določenih, predvidenih pravnih in ekonomskih posledic in te posledice skladno z namenom pravnega posla dejansko tudi nastanejo. Pri tem je lahko namen sklenitve takega posla utemeljen tudi v določeni (nižji) stopnji obdavčitve takega pravnega posla, saj to samo po sebi ni nedopustno. Zgolj en tovrstni pravni posel torej ne more šteti za umeten pravni konstrukt, ki bi pomenil zlorabo predpisov in vodil do neupravičene davčne koristi, da bi bilo mogoče uporabiti možnost drugačnega obdavčenja na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.1

12. V obravnavanem primeru je tožnik od svojega družbenika kupil lastni delež, in sicer 40 % delež za kupnino v znesku 400.000,00 EUR. Šlo je torej za eno prodajo, pravne in ekonomske posledice, predvidene za nakup lastnih deležev, pa so tudi dejansko in obenem nesporno nastale, saj je tožnik pridobil lastni poslovni delež, družbenik pa pravico do izplačila kupnine. Kot je pojasnilo Vrhovno sodišče2, za davčno presojo tega posla ni bistveno, ali je bil namen sklenitve pravnega posla nakupa oziroma prodaje lastnih poslovnih deležev v pridobitvi določene (nižje) stopnje obdavčenja izplačanih sredstev, saj ne gre za to, da bi se pogodbeni stranki nameravali izogniti uporabi davčnih predpisov in poskušali pridobiti neupravičeno davčno ugodnost. Čeprav je mogoče pritrditi razlogom v izpodbijani odločbi in toženi stranki, da tudi po sklenitvi spornega pravnega posla v družbi tožnika ni prišlo do bistvenih ekonomskih sprememb v razmerju med tožnikom in družbenikom A. A., pa nakup lastnega poslovnega deleža sam po sebi ni vsebinsko prazen, umeten pravni konstrukt, ki bi lahko vodil do uporabe četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Prav tako za davčno presojo ni bistven nagib, ki je vodil pogodbeni stranki k sklenitvi takega pravnega posla, niti vprašanje njegove siceršnje ekonomske smotrnosti, saj navedeno sodi v okvir avtonomnega oblikovanja volje pogodbenih strank.

13. Po presoji sodišča zato v obravnavanem primeru ne more biti govora o umetnem konstruktu in ima tožnik, ki nasprotuje obdavčitvi po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, prav in zato izpodbijana odločba temelji na zmotni uporabi materialnega prava, konkretno četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 v povezavi s 5. členom ZDavP-2. Navedeno torej velja ne glede na očitke davčnega organa o namenu, ki da je bil v izognitvi plačilu 25 % davka na izplačilo dobička ter o ohranitvi pravic v tožeči stranki s strani družbenika, o povezanosti oseb, udeleženih pri transakciji ter o nižji obdavčitvi kupnine za lastni delež kot izplačanega dobička. Izplačilo kupnine za nakup lastnega poslovnega deleža v družbi z omejeno odgovornostjo samo po sebi namreč ne pomeni nedovoljenega davčnega izogibanja obdavčitvi izplačila dobička družbenikom. Zakon v trenutku nastopa davčne obveznosti ni določal obdavčitve po pravilih obdavčevanja dividend, kar pa bi zakonodajalec, če je želel drugačno obdavčevanje izplačila kupnin za odkup lastnih poslovnih deležev v d.o.o., skladno z zahtevami Ustave, moral izrecno določiti.

14. Glede na povedano tožeči stranki ni mogoče naložiti davčne obveznosti na pravnih podlagah, ki sta jih uporabila davčna organa. V izpodbijani odločbi tudi ni bilo ugotovljeno, da bi bil sporni pravni posel nakupa lastnega poslovnega deleža del drugega, širšega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki bi kot celota služil nedovoljenemu davčnemu izogibanju. V posledici odločitve sodišča so tudi nerelevantni tožbeni ugovori glede zneska 15.000,00 EUR, ki naj bi predstavljal posojilo in ne kupnine, ter tožbeni ugovori kršitve petega odstavka 141. člena ZDavP-2, zato sodišče teh tožbenih ugovorov kot nepomembnih za odločitev ni presojalo.

15. Sodišče je zato na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo toženi stranki, da v skladu s povedanim odloči v zadevi.

16. Sodišče je odločilo v zadevi na nejavni seji na podlagi 1. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in listin, ki so v upravnih spisih razvidno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijani akt odpraviti.

1 Prim. najnovejšo sodno prakso VSRS, tj. sodbo X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021, tč. 19 in 20. 2 Prav tam, točka 25.