Jedro

Če je imel davčni zavezanec knjiženo dolgoročno finančno naložbo v poslovnih knjigah, jo je moral glede na določbe Zakona o računovodstvu iz leta 1989 tudi revalorizirati. Povečanje dolgoročne finančne naložbe pa predstavlja obdavčljive prihodke iz financiranja po ZDDPO (1990).

Odmera davka ne zastara tekom preverjanja pravilnosti in zakonitosti prvostopne odločbe.

Nedovoljene novote se nanašajo tako na dokaze, kot tudi na dejstva.

Izrek

Revizija se zavrne.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 61. člena člena Zakona o upravnem sporu - ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odločba US in 45/2006 – odločba US) in odločbe Ustavnega sodišča U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 109/2004) delno ugodilo tožbi tožeče stranke v izpodbijanem delu (točki I.5. in I.6. izreka prvostopne odločbe), ki se nanaša na zamudne obresti, v tem delu odpravilo odločbi davčnih organov prve in druge stopnje in odločilo, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje do plačila. V preostalem delu pa je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 14. 12. 2001, s katero je bila delno odpravljena in vrnjena v ponovni postopek (točke I.1., I.3. in I.4. izreka prvostopne odločbe), delno pa spremenjena (točka I.2. izreka prvostopne odločbe), v preostalem delu pa zavrnjena pritožba tožeče stranke zoper odločbo Davčnega urada Nova Gorica z dne 22. 7. 1996. S prvostopno odločbo je bilo tožeči stranki naloženo, da mora plačati: davek od prometa storitev v znesku 7.406.887,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.1. izreka); davek od prometa storitev v znesku 1.204.584,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.2. izreka); zamudne obresti od neplačanih akontacij za davek od prometa storitev (točki I.3. in I.4. izreka); davek od dobička pravnih oseb za leto 1991 v znesku 1.086.935,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.5. izreka); zamudne obresti od nepravočasno plačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb za leto 1992 (točka I.6. izreka); davek od dobička pravnih oseb za leto 1992 v znesku 1.546.872,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.7. izreka); neupravičeno poračunano preveč vplačano obveznost davka od dobička pravnih oseb za leto 1992 v znesku 600.848,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.8. izreka); zamudne obresti od nepravočasno plačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb za leto 1993 (točka I.9. izreka); davek od dobička pravnih oseb za leto 1993 v znesku 3.616.444,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka 1.10. izreka); ter zamudne obresti od nepravočasno plačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb za leti 1994 in 1995 (točka I.11. izreka).

2. V obrazložitvi zavrnilnega dela sodbe sodišče prve stopnje navaja, da tožbene navedbe niso utemeljene, ter da je odločitev tožene stranke pravilna in zakonita.

3. Tožeča stranka izpodbija sodbo sodišča prve stopnje v zavrnilnem delu zaradi kršitev določb postopka v upravnem sporu, zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja in zmotne uporabe materialnega prava. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi, izpodbijani del sodbe sodišča prve stopnje spremeni tako, da tožbi ugodi in odpravi upravna akta prve in druge stopnje v delu, ki se nanašata na točki I.5. in I.6. prvostopne odmerne odločbe (davek od dobička pravnih oseb za leto 1991 in zamudnih obresti od nepravočasno plačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb za leto 1992).

4. Tožena stranka na revizijo (prej pritožbo) ni odgovorila.

5. Revizija ni utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel revizijo. Po določbi prvega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče odloča o pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po določbah ZUS-1, če s posebnim zakonom ni drugače določeno. Na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1. 1. 2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1. 1. 2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po drugem odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1. 1. 2007. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določilu prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden sodni preizkus revizije v obravnavani zadevi.

8. Glede na navedeno se Vrhovno sodišče ne opredeljuje do revizijskih navedb, s katerimi tožeča stranka izpodbija ugotovitev dejanskega stanja; tistih, ki napadajo pravilnost izvedbe inšpekcijskega postopka; in tudi ne tistih, s katerimi izpodbija pravilnost vsebine in postopka izdaje obeh upravnih odločb. Predmet presoje Vrhovnega sodišča je namreč le materialna in procesna zakonitost sodbe sodišča prve stopnje.

9. Predmet presoje v obravnavani zadevi je le še zakonitost sodbe sodišča prve stopnje v delu, ki se nanaša na točko I.5. izreka prvostopne odločbe, s katero je bil tožeči stranki odmerjen davek od dobička pravnih oseb za leto 1991 z zamudnimi obrestmi, ki (glede na izrek sodbe sodišča prve stopnje) tečejo od izvršljivosti prvostopne odločbe dalje do plačila. Čeprav tožeča stranka izpodbija sodbo sodišča prve stopnje tudi v delu, ki se nanaša na točko I.6. izreka prvostopne odločbe, pa ta del ni predmet revizijskega postopka. Sodišče prve stopnje je namreč to točko izreka odločbe odpravilo v celoti, čeprav tega ni izrecno zapisalo v izreku. S točko I.6. izreka prvostopne odločbe je bilo namreč naloženo zgolj plačilo obresti za obdobje pred izvršljivostjo odmerne odločbe.

10. V okviru dejanskega stanja, ki je bilo ugotovljeno s prvostopno odločbo, pa revizijske navedbe po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljene. Iz dejanskega stanja izhaja, da je tožeča stranka v letu 1991 najprej knjižila prihodke iz naslova revalorizacije dolgoročne finančne naložbe v tujo povezano pravno osebo, kasneje pa je to revalorizacijo stornirala, zaradi česar ti prihodki niso bili vključeni med prihodke za obdavčitev z davkom od dobička pravnih oseb.

11. Naložbe v deleže družb sodijo po prvem odstavku 50. člena Zakona o računovodstvu (Ur. l. SFRJ, št. 12/89, 35/89, 3/90, 42/90 in 61/90; v nadaljevanju: ZR) med finančne naložbe. Na podlagi petega odstavka 50. člena ZR obračunana revalorizacija povečuje vrednost ustrezne finančne naložbe. Po petem odstavku 70. člena ZR pa povečanje vrednosti finančne naložbe predstavlja prihodke iz financiranja. Ti pa se na podlagi 7. in 8. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO/90 (Ur. l. RS, št. 48/90 in 32/91) upoštevajo tudi pri izračunu dobička za potrebe obdavčenja z davkom od dobička pravnih oseb.

12. Ker je imela tožeča stranka v poslovnih knjigah na dan 31. 12. 1991 knjiženo dolgoročno finančno naložbo v tujo družbo v višini 700.000,00 DEM, mora tudi po presoji Vrhovnega sodišča obračunati prihodke iz naslova revalorizacije od tega zneska. Po presoji Vrhovnega sodišča v obravnavani zadevi ni bistveno, da se je pri povezani tuji pravni osebi osnovni kapital povečal šele v letu 1992, bistven je le podatek o tem, kolikšna je bila višina dolgoročne finančne naložbe, ki jo je tožeča stranka imela ob koncu leta 1991 knjiženo v svojih poslovnih knjigah. Višina tega pa je bila glede na dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem postopku, 700.000,00 DEM.

13. Po presoji Vrhovnega sodišča je sodišče prve stopnje pravilno zavrnilo navedbe tožeče stranke na podlagi tretjega odstavka 14. člena ZUS kot nedovoljene tožbene novote dejanske narave. Tožeča stranka je namreč v pripombah na zapisnik navajala, da je na podlagi temeljnice stornirala „revalorizacijo povečanja kapitala“ (str. 5 in 6 Pripomb na zapisnik z dne 30. 6. 1996) in ni navajala, da je s tem stornirala povečanje kapitala z novim vložkom. Sodišče prve stopnje je tožeči stranki očitalo, da je dejstva prvič navajala šele v tožbi, ter kot prepoznih ni zavrnilo njenih dokazov. Zato tožeča stranka ne more uspeti z revizijskim ugovorom, da je dejstva navajala že v pripombah na zapisnik. V njih je namreč navajala zgolj dokaze, ne pa tudi dejstev.

14. Čeprav to ni predmet presoje tega postopka pa ima sodišče prve stopnje prav, ko trdi, da bi morala tožeča stranka na enak način kot dolgoročne finančne naložbe, skladno s 50. členom ZR, revalorizirati tudi terjatve do povezane osebe.

15. Po presoji Vrhovnega sodišča je neutemeljena tudi revizijska navedba, s katero tožeča stranka zatrjuje zastaranje pravice do odmere in izterjave davka od dobička pravnih oseb. Predmet tega postopka je zgolj odmera davka, zato se do ugovora zastaranja pravice do izterjave davka Vrhovno sodišče ne opredeljuje.

16. Tožeča stranka neutemeljeno uveljavlja zastaranje pravice do odmere davka od dobička pravnih oseb za leto 1991. Davek je bil tožeči stranki odmerjen z odločbo, ki je bila izdana 22. 7. 1996, tožeči stranki pa vročena dne 21. 8. 1996, torej v okviru 5-letnega relativnega in 10-letnega absolutnega zastaralnega roka iz 33. in 34. člena ZDDPO/90. Zastaralni rok je prvič začel teči 1. 1. 1992, relativni bi se najprej iztekel 31. 12. 1996 (če pa upoštevamo še, da je relativno zastaranje pretrgala že uvedba inšpekcijskega postopka - 34. člena ZDDPOP/90 - pa še kasneje), absolutni pa 31. 12. 2001. Tožeča stranka v reviziji ne obrazloži, zakaj naj bi po njenem mnenju odmera davka zastarala, vendar pa po izdaji in vročitvi prvostopne odmerne odločbe davčnemu zavezancu po presoji Vrhovnega sodišča odmera davka ne more več (relativno ali absolutno) zastarati, saj tožena stranka, ko odloča o pritožbi, preverja zgolj zakonitost in pravilnost odločbe prve stopnje po pravnem in dejanskem stanju v času njene izdaje (4. člen Zakona o splošnem upravnem postopku – ZUP/1986, Ur. l. SFRJ, št. 47/86 in 55/92; oziroma 6. člen Zakona o splošnem upravnem postopku – ZUP). Še toliko bolj to velja za postopek v upravnem sporu, kjer sodišče prve stopnje preverja zakonitost in pravilnost odločbe, Vrhovno sodišče pa z revizijo zgolj zakonitost izdane sodbe. Zakonodaja ne določa, da bi morala biti odmerna odločba dokončna ali celo pravnomočna, da bi se obveznost štela za odmerjeno oziroma izvršljivo. Smiselno enako stališče je Vrhovno sodišče zavzelo že v več svojih odločbah (npr. X Ips 650/2005 z dne 11. 9. 2008).

17. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče vloženo revizijo tožeče stranke zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1, saj je ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1).