Jedro

SEU je presodilo, da na izpolnitev pogoja iz 141(c). člena Direktive o DDV ne vpliva niti dejstvo, da je gospodarski subjekt, ki uveljavlja poenostavitev, določeno za tristrane posle, seznanjen s tem, da zadevno blago ni bilo fizično pripeljano prejemniku nadaljnje dobave, ampak njegovi stranki, ki ji ta prejemnik to blago preproda in ki je identificirana za DDV v isti državi članici kot preprodajalec. Dejstvo, da je drugi v verigi vedel, da blago dobavlja četrtemu v verigi in dejstvo, da ima veriga več kot tri člene, ne preprečuje, da se pravni posel ne bi štel za tristrani posel in da drugi v verigi zaradi tega ne bi mogel uveljavljati administrativne poenostavitve za tristrane posle kot to določa 141(c). člen Direktive o DDV. SEU je ob tem poudarilo, da je transakcije potrebno obdavčevati ob upoštevanju njihovih objektivnih značilnosti. Odgovor na zastavljeno vprašanje je torej pritrdilen, vendar ob dodatnem pogoju, da drugi v verigi ni vedel oziroma ni mogel vedeti, da je s transakcijo, na katero se sklicuje, sodeloval pri utaji DDV, ki je bila storjena v okviru dobave.

Izrek

I.Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča I U 884/2021 z dne 7. 2. 2024 se razveljavi in zadeva vrne istemu sodišču v novo sojenje.

II.Odločitev o stroških se pridrži za končno odločbo.

Obrazložitev

1.V obravnavani zadevi gre za vprašanje, ali se v verigi tristranih poslov dobavitelj (drugi v verigi) blaga, ki je bilo z enim prevozom dobavljeno (tj. dano na razpolago oziroma v last) kupčevemu kupcu (in ne tretjemu v verigi), lahko sklicuje na administrativno poenostavitev za tristrane posle, kot jo določa Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) oziroma Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva o DDV).

2.Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je v davčnem inšpekcijskem nadzoru (v nadaljevanju DIN) davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) tožniku zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju DDV tega dodatno odmerila z odločbo, št. DT 0610-150/2018-47 z dne 19. 2. 2020. Tožnik je v rekapitulacijskih poročilih (RP-O) davčnemu organu poročal, da je kot drugi člen v verigi tristranih poslov opravljal dobave slovaški in danskim družbam ter v obračunih DDV-O uveljavljal administrativno poenostavitev za tristranske posle, kot jo določajo 23., 48. in 76. člen ZDDV-1. Te določbe so bile v ZDDV-1 prenesene iz 40., 41., 42., 141. in 197. člena Direktive o DDV v povezavi s 27. členom Pravilnika o izvajanju DDV-1 (v nadaljevanju Pravilnik). Tožnik v obračunih DDV-O ni opravil samoobdavčitve od pridobitev blaga iz drugih držav članic EU, ampak je skladno z določili administrativne poenostavitve, ki veljajo za drugega v verigi pri tristranih poslih, uveljavljal oprostitev obračuna DDV od pridobitve in obveznost obračuna DDV prevalil na prejemnika blaga. Ob tem se je tožnik skliceval na 4. točko prvega odstavka 76. člena ZDDV-1. Davčni organ je ugotovil, da tožnik ni sodeloval kot drugi v verigi tristranskih poslov in da pogoji iz četrtega odstavka 23. člena ZDDV-1 niso bili izpolnjeni, zato je skladno z drugim odstavkom 23. člena ZDDV-1 tožnik dolžan obračunati in plačati DDV od pridobitev v Sloveniji. Ministrstvo za finance je pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno.

3.Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) je tožnikovo tožbo zoper odločbo davčnega organa zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

4.V razlogih izpodbijane sodbe je Upravno sodišče navedlo, da tožnik ni izpolnil pogoja, da bi se blago po opravljenem prevozu in izvedeni dobavi dalo na razpolago tretjemu v verigi, ki ima dolžnost obračunati DDV. Blago je vedno prevzel četrti gospodarski subjekt in ne tretji v verigi, prav tako tretji v verigi ni nikoli prijavil in obračunal DDV. Upravno sodišče je kot nepravilne zavrnilo tožnikove navedbe, da davčni organ uporabo administrativne poenostavitve za tristranske posle pogojuje z dostavo v prostore tretjega v verigi, saj se pogojuje le, da je tretjemu blago dano na razpolago. Ta pogoj pa ni bil izpolnjen. Skladno z navedenim tožnik po presoji Upravnega sodišča ni bil upravičen do sklicevanja na administrativno poenostavitev. Zato je dolžan v državi članici (Sloveniji), ki mu je izdala identifikacijsko številko za DDV, obračunati DDV od pridobitev blaga iz Nemčije (ki je bilo nato poslano na Dansko). Upravno sodišče je presodilo, da je slovenski davčni organ pristojen za odmero DDV v konkretnem primeru, saj če do poenostavitve za tristrane posle ne pride, ker pogoji niso bili izpolnjeni, DDV odmeri država izdajalka identifikacijske številke za DDV.

5.Zoper sodbo je tožnik na Vrhovno sodišče vložil predlog za dopustitev revizije po 367.a členu Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP), na podlagi katerega je Vrhovno sodišče s sklepom X DoR 38/2024 z dne 19. 3. 2025 dopustilo revizijo za rešitev vprašanja: "Ali se lahko v verigi tristranskih poslov dobavitelj (drugi v verigi) blaga, ki je bilo z enim prevozom dobavljeno (tj. dano na razpolago oziroma v last) kupčevemu kupcu (in ne tretjemu v verigi), lahko sklicuje na administrativno poenostavitev za tristrane posle iz četrtega odstavka 23. člena ter 48. in 76. člena ZDDV-1 oziroma iz 42., 141. in 197. člena Direktive o DDV?"

6.Na podlagi navedenega sklepa je tožnik (v nadaljevanju revident) vložil revizijo zaradi zmotne uporabe materialnega prava. Predlaga, naj Vrhovno sodišče reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbenemu zahtevku ugodi, izpodbijano odločbo odpravi, toženi strani pa naloži, da tožeči stranki vrne plačani davek in plačane zamudne obresti. Ob tem zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

7.Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev. Navaja, da vsebinski pogoji, na podlagi katerih bi obravnavane posle lahko obravnavali kot prave tristranske posle, pri katerih bi se bilo moč sklicevati na administrativno poenostavitev za tristranske posle, niso izpolnjeni, saj blago ob koncu prevoza ni bilo dano na razpolago oziroma v last tretjemu v verigi. Zato revident ni bil upravičen do uporabe administrativne poenostavitve. Posledično je dolžan v državi članici, ki mu je izdala identifikacijsko številko za DDV, torej v Sloveniji, obračunati in plačati DDV od obravnavanih pridobitev.

K I. točki izreka

8.Revizija je utemeljena.

Bistvene navedbe strank in procesno dejansko stanje

9.V zadevi je med strankama nesporno, da je revident v obravnavanem davčnem obdobju davčnemu organu v rekapitulacijah poročilih (RP-O) poročal, da je nabavljal blago od nemških davčnih zavezancev (davčni zavezanec A, identificiran za DDV v Nemčiji,), kot drugi člen (davčni zavezanec B, identificiranemu za DDV v Sloveniji) v verigi tristranih poslov in nato opravljal dobave (davčnemu zavezancu C, identificiranemu za DDV na Danskem) blaga danskim in slovaški družbi, vendar ne direktno svojim kupcem, torej tretjim v verigi, ampak njihovim kupcem (davčnim zavezancem D, ki so prav tako identificiran za DDV na Danskem), torej četrtim v verigi. Prevoz blaga iz Nemčije na Dansko je organiziral in plačal revident, ki na Danskem ni bil registriran za DDV in je pridobitev blaga na Danskem od nemških zavezancev opravil pod identifikacijsko številko, ki mu je bila dodeljena v Sloveniji. V obračunih DDV-O je uveljavljal administrativno poenostavitev za tristrane posle, kot je določena v 23., 48., in 76. členu ZDDV-1 in uveljavljal oprostitev obračuna DDV od pridobitev ter prevalil obveznost obračuna DDV na prejemnika blaga (davčnega zavezanca C, identificiranega za DDV na Danskem). Sporno tako ni dejansko stanje temveč razlaga pravil, ki se nanašajo na pogoje za uveljavitev navedene administrativne poenostavitve.

10.Revident izpostavlja, da zgolj iz besedila 141(c). člena Direktive o DDV ni jasno razviden pomen besedne zveze "je namenjeno prejemniku nadaljnje dobave", in sicer, ali mora tretji gospodarski subjekt v verigi dobav dejansko prevzeti dobavo zadevnega blaga, ki mu je tako dano na razpolago, ali je pogoj izpolnjen tudi v primeru neposredne dobave blaga stranki tega gospodarskega subjekta. Meni, da stališča Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU) iz Sodbe v zadevi Schoeimport "Italmoda" Mario Previti C-131/13, C-163/13 in C-164/13 niso uporabljiva v obravnavani zadevi, saj ne naslavljajo vprašanja administrativne poenostavitve za tristranske posle. Ker sodne prakse SEU, ki bi bila podlaga za odgovor na zastavljeno dilemo, še ni, se revident sklicuje na Pojasnila o spremembah DDV v EU v zvezi z ureditvami skladiščenja, na odpoklic, verižnimi posli in oprostitvijo za dobave blaga znotraj Skupnosti ("Hitre rešitve za leto 2020"). Iz njih izhaja1, da je dobesedna razlaga 141(c). člena Direktive o DDV preozka, in da je v primeru dobave osebi nižje v verigi, namen 141(c). člena Direktive o DDV vseeno izpolnjen. Namensko razlago pa podpira tudi Odbor za DDV.2 Upravno sodišče je zaradi napačnega razumevanja 141(c). člena Direktive o DDV napačno presodilo, da v obravnavani zadevi niso izpolnjeni vsebinski pogoji za uporabo administrative poenostavitve ter obenem napačno presodilo o alokaciji davčne pristojnosti. Čeprav se Upravno sodišče v sodbi ni opredelilo do obstoja okoliščin, ki naj bi kazale na dejstvo, da je revident vedel, da sodeluje v transakcijah, katerih namen je utaja DDV, revident te navedbe prereka.

11.Tožena stranka v odgovoru na revizijo pritrjuje stališčem Upravnega sodišča. Davčni organ je izvedel DIN in na podlagi Uredbe Sveta (EU) št. 904/20103 in od pristojnega finančnega organa Danske pridobil informacije, da danske družbe, ki so v tej dobavni verigi nastopale kot tretji člen, niso prijavile pridobitev od revidenta in niso obračunale in plačale DDV od teh pridobitev ter niso bile prevzemnice blaga, saj niso imele ne poslovnih ne skladiščnih kapacitet. Toženka poudari, da blago ni bilo dostavljeno danskim družbam, ki so bile tretje v verigi, pač pa kupcem, ki so sledili v dobavni verigi na Danskem, torej četrtim v dobavni verigi. Blago jim je bilo dano na razpolago ne glede na to, kdo je nastopal kot tretji v verigi in ne glede na lokacijo dobave. Dobavna veriga je ostajala enaka brez prekinitve poslovanja, menjavali so se le neplačujoči gospodarski subjekti, torej kupci revidenta oziroma tretji v verigi. Revident tako na Danskem ni imel niti enega kupca, ki ne bi bil neplačujoči gospodarski subjekt. Revident je s poročanjem o tristranih poslih davčnemu organu predložil nepravilne podatke in se tako izognil plačilu DDV od pridobitev blaga. DDV pa ob tako organiziranem in izpeljanem poslu ni bil plačan ne v Sloveniji ne na Danskem. Glede alokacije davčne pristojnosti ob navedenem dejanskem stanju toženka poudarja, da je za obdavčitev relevanten 41. člen Direktive o DDV, ki kot kraj pridobitve blaga določa državo članico, ki je izdajateljica identifikacijske številke za DDV. Tako kršitve obveznosti obračuna in plačila DDV ne ugotavlja in sankcionira le država članica, v katero je bilo blago na koncu dobavljeno, pač pa tudi izdajateljica identifikacijske številke za DDV.

Presoja dopuščenega pravnega vprašanja na podlagi stališč SEU

12.V po dejanskem in pravnem stanju podobni zadevi je Upravno sodišče postavilo predlog za predhodno odločanje SEU, in sicer v zadevi I U 1076/2021 (A., d. o. o., v stečaju, proti Republiki Sloveniji). SEU je v obravnavani zadevi podalo odgovore na zastavljena predhodna vprašanja Upravnega sodišča s sodbo T - 646/24 z dne 3. 12. 2025. Razlaga prava EU, kot jo je podalo SEU, je uporabljiva za obravnavano zadevo, saj se nanaša na razlago relevantne pravne podlage za odločitev o zastavljenem revizijskem vprašanju v tem postopku.

SEU je v navedeni zadevi T - 646/24 z dne 3. 12. 2025 razsodilo:

1.Člen 141(c) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2010/45/EU z dne 13. julija 2010,

je treba razlagati tako, da

dejstvo, da blago, dobavljeno v okviru tristranskega posla, ni fizično pripeljano prejemniku nadaljnje dobave, ampak njegovi stranki, ki ji ta prejemnik to blago preproda in ki je identificirana za davek na dodano vrednost (DDV) v isti državi članici kot preprodajalec, ne preprečuje, da bi se pogoj iz navedene določbe lahko štel za izpolnjen.

2.Člen 141(c) Direktive 2006/112, kakor je bila spremenjena z Direktivo 2010/45,

je treba razlagati tako, da

dejstvo, da je gospodarski subjekt, ki uveljavlja poenostavitev, določeno za tristranske posle, seznanjen s tem, da zadevno blago ni fizično pripeljano prejemniku nadaljnje dobave, ampak njegovi stranki, ki ji ta prejemnik to blago preproda in ki je identificirana za DDV v isti državi članici kot preprodajalec, ne vpliva na izpolnitev pogoja iz navedene določbe.

3.Člena 41 in 42 Direktive 2006/112, kakor je bila spremenjena z Direktivo 2010/45,

je treba razlagati tako, da

morajo organi in sodišča države članice, ki je izdala identifikacijsko številko za DDV, pod katero je pridobitelj, ki je zavezanec za DDV, opravil pridobitev blaga znotraj Skupnosti, temu pridobitelju zavrniti uporabo ureditve iz členov 42 in 141 te direktive ter zmanjšanje davčne osnove, določeno v členu 41, drugi odstavek, navedene direktive, če se ugotovi, da je navedeni pridobitelj vedel ali bi moral vedeti, da je s transakcijo, na katero se sklicuje za utemeljitev uporabe te ureditve, sodeloval pri utaji DDV, storjeni v okviru verige dobav.

13.Ob upoštevanju stališč iz prve in druge točke izreka sodbe SEU je odgovor na dopuščeno revizijsko vprašanje v tem revizijskem postopku jasen. Gre torej za že razrešeno pravno vprašane (acte éclairé). Nacionalno sodišče je dolžno upoštevati razlago SEU, če gre za podoben primer, tako kot je to v obravnavani zadevi.

14.SEU je namreč presodilo, da na izpolnitev pogoja iz 141(c). člena Direktive o DDV ne vpliva niti dejstvo, da je gospodarski subjekt, ki uveljavlja poenostavitev, določeno za tristrane posle, seznanjen s tem, da zadevno blago ni bilo fizično pripeljano prejemniku nadaljnje dobave, ampak njegovi stranki, ki ji ta prejemnik to blago preproda in ki je identificirana za DDV v isti državi članici kot preprodajalec. Dejstvo, da je drugi v verigi vedel, da blago dobavlja četrtemu v verigi in dejstvo, da ima veriga več kot tri člene, ne preprečuje, da se pravni posel ne bi štel za tristrani posel in da drugi v verigi zaradi tega ne bi mogel uveljavljati administrativne poenostavitve za tristrane posle kot to določa 141(c). člen Direktive o DDV. SEU je ob tem poudarilo, da je transakcije potrebno obdavčevati ob upoštevanju njihovih objektivnih značilnosti.

15.Odgovor na zastavljeno vprašanje je torej pritrdilen, vendar ob dodatnem pogoju, da drugi v verigi ni vedel oziroma ni mogel vedeti, da je s transakcijo, na katero se sklicuje, sodeloval pri utaji DDV, ki je bila storjena v okviru dobave, kar bo pojasnjeno v nadaljevanju.

16.Upravno sodišče je v izpodbijani sodbi torej pravo EU v povezavi z nacionalnim pravom glede možnosti administrativne poenostavitve obračuna DDV v primeru tristranskih poslov razlagalo v nasprotju stališči SEU, saj je presodilo, da pogoji za njeno uporabo niso izpolnjeni. Zaradi napačne razlage materialnega prava pa Upravno sodišče ni upoštevalo in ugotavljalo nadaljnjega pogoja, ki ga za uporabo navedene administrativne poenostavitve zahteva SEU v tretji točki izreka citirane sodbe. Ta se nanaša na možnost zavrnitve uporabe ureditve za zmanjšanje davčne osnove, če se ugotovi, da je pridobitelj vedel ali bi moral vedeti, da je s transakcijo, na katero se sklicuje utemeljitev uporabe te ureditve, sodeloval pri utaji DDV, storjeni v okviru verige dobav.

17.Iz ustaljene sodne prakse SEU namreč izhaja, da se pravni subjekti ne morejo sklicevati na pravo EU z namenom goljufije ali zlorabe.

Poleg tega je boj proti davčnim utajam, davčnemu izogibanju in morebitnim zlorabam eden izmed ciljev direktive o DDV.

SEU je že razsodilo, da morajo nacionalni organi in sodišča zavrniti uporabo pravic, ki jih določa Direktiva o DDV, če se te uveljavljajo z goljufijo ali zlorabo in to velja tako za pravico do odbitka, pravico do oprostitve ali pravico do vračila DDV v zvezi z dobavami znotraj Skupnosti.

Navedeno velja tudi, če je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je z zadevno transakcijo sodeloval pri transakciji, povezani z utajo DDV, ki jo je storil dobavitelj ali drug izvajalec pri vstopnih ali izstopnih transakcijah v verigi dobav.

Z dejanji goljufije ali zlorabe ni mogoče utemeljiti pravic iz pravnega reda EU, zato je zavrnitev ugodnosti na podlagi Direktive o DDV zgolj posledica ugotovitve, da objektivni pogoji za pridobitev zahtevane ugodnosti, ki so v Direktivi o DDV določeni v zvezi z določeno pravico, niso izpolnjeni.

Ob vsem navedenem je SEU poudarilo tudi, da zavrnitev uporabe ugodnosti na podlagi Direktive o DDV ni v nasprotju z načelom sorazmernosti, načelom nevtralnosti, načelom pravne varnosti, ali načelom varstva legitimnih pričakovanj. Tako se davčni zavezanec, ki je naklepno sodeloval pri davčni utaji in je ogrozil delovanje skupnega sistema DDV na navedena načela ne more sklicevati.

18.V obravnavani zadevi Upravno sodišče zaradi napačne razlage prava EU ni ugotavljalo vseh relevantnih dejstev, saj se do vprašanja obstoja okoliščin, ki kažejo na sodelovanje pri davčni zlorabi (utaji DDV), ni opredelilo.

19.Upravno sodišče je v 31. točki obrazložitve izpodbijane sodbe navedlo, da se v obravnavani zadevi ni opredeljevalo do obstoja objektivnih okoliščin, ki kažejo na utajo davkov, ugotovljenih s strani davčnega organa in toženke. Ker se je zaradi napačne razlage materialnega prava, glede na okoliščine obravnavanega primera, osredotočilo samo na del pogojev za uporabo administrativne poenostavitve, ni ugotavljalo in presojalo nadaljnjega pogoja, ki ga je ob upoštevanju stališč SEU v takih primerih treba ugotavljati. To pa je, ali je revident, glede na ugotovljene okoliščine v obravnavani zadevi vedel, oziroma bi moral vedeti, da sodeluje v transakcijah, katerih namen je utaja DDV v okviru opredeljene verige dobav.

20.Ker je bilo torej zaradi zmotne uporabe materialnega prava dejansko stanje nepopolno ugotovljeno in zato ni pogojev za spremembo izpodbijane sodbe, je Vrhovno sodišče s sklepom reviziji v celoti ugodilo, sodbo Upravnega sodišča razveljavilo in zadevo vrnilo v novo sojenje (drugi odstavek 94. člena ZUS-1).

K II. točki izreka

21.Odločitev o stroških postopka je Vrhovno sodišče v skladu s tretjim odstavkom 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pridržalo za končno odločbo.

Glasovanje

22.Senat, naveden v uvodu tega sklepa, je odločitev sprejel soglasno.

-------------------------------

1Pojasnila o spremembah DDV v EU v zvezi z ureditvami skladiščenja, na odpoklic, verižnimi posli in oprostitvijo za dobave blaga znotraj Skupnosti ("Hitre rešitve za leto 2020") str. 66-68.

2Pojasnila o spremembah DDV v EU v zvezi z ureditvami skladiščenja, na odpoklic, verižnimi posli in oprostitvijo za dobave blaga znotraj Skupnosti ("Hitre rešitve za leto 2020") str. 52: Odbor za DDV je posvetovalni odbor ustanovljen s 398. členom Direktive o DDV, katerega pristop pri svojem odločanju upošteva tudi SEU.

3Uredba Sveta (EU) št. 904/2010 z dne 7. 10. 2010 o upravnem sodelovanju in boju proti goljufijam na področju davka na dodano vrednost.

4SEU, Sodba Shoenimport "Italmoda" Mariano Previti in drugi z dne 18. 12. 2014, C-131/13, C-163/13 in C-164/13, 43 točka obrazložitve.

5SEU, Sodba Mecsek-Gabona z dne 6. 9. 2012, C-273/11, 47 točka obrazložitve.

6SEU, Sodba Shoenimport "Italmoda" Mariano Previti in drugi z dne 18. 12. 2014, C-131/13, C-163/13 in C-164/13, 49 točka obrazložitve.

7SEU, Sodba Shoenimport "Italmoda" Mariano Previti in drugi z dne 18. 12. 2014, C-131/13, C-163/13 in C-164/13, 50 točka obrazložitve.

8SEU, Sodba Shoenimport "Italmoda" Mariano Previti in drugi z dne 18. 12. 2014, C-131/13, C-163/13 in C-164/13, 57 točka obrazložitve.

9SEU Sodba R., C-285/09, 53 in 54 točka obrazložitve.