Jedro

Stvar mora biti v lasti ali finančnem najemu davčnega zavezanca, da ga ta lahko knjiži kot svoje osnovno sredstvo.

Osnovno sredstvo se lahko amortizira le, če ga davčni zavezanec uporablja za opravljanje svoje dejavnosti.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 61. člena člena Zakona o upravnem sporu - ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odločba US in 45/2006 – odločba US) in odločbe Ustavnega sodišča U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 109/2004) delno ugodilo tožbi tožeče stranke v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, v tem delu odpravilo obe upravni odločbi in odločilo, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe do plačila (prvi odstavek izreka izpodbijane sodbe); v preostalem delu pa je na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS zavrnilo tožbo (drugi odstavek izreka izpodbijane sodbe) tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 24. 5. 2001, s katero je bila kot neutemeljena zavrnjena pritožba tožeče stranke zoper odločbo Davčnega urada Ljubljana z dne 31. 5. 2000. S prvostopno odločbo je bilo tožeči stranki naloženo, da mora plačati: davek od dobička pravnih oseb za leto 1998 v znesku 6.493.651,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.1. izreka); davek od dobička pravnih oseb za leto 1999 v znesku 2.890.546,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.2. izreka); davek od prometa proizvodov za leti 1998 in 1999 v znesku 372.075,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.3. izreka); zamudne obresti od 11. 4. 2000 do dneva plačila obveznosti pod točkami I.1., I.2. in I.3. izreka (točka I.4. izreka). Poleg tega je davčni organ ugotovil tudi presežek plačanega davka na dodano vrednost za obdobje od 1. 12. 1999 do 31. 12. 1999 v znesku 1.454.759,00 SIT (točka I.5. izreka). Sodišče prve stopnje je odločilo še, da se zavrne zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka pred prvostopnim sodiščem (tretji odstavek izreka izpodbijane sodbe).

2. V obrazložitvi sodbe sodišče prve stopnje navaja, da tožbene navedbe niso utemeljene, poleg tega pa se tudi sklicuje na razloge, ki jih je za svojo odločitev navedla tožena stranka v svoji odločbi (drugi odstavek 67. člena ZUS).

3. Tožeča stranka izpodbija sodbo sodišča prve stopnje v zavrnilnem delu zaradi kršitev določb postopka v upravnem sporu, zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja in zmotne uporabe materialnega prava. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi, izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi in odpravi upravna akta prve in druge stopnje, ter naloži v plačilo znesek, ki ga je tožeča stranka postavila v tožbenem predlogu, poleg tega pa naj naloži toženi stranki plačilo stroškov postopka; podrejeno pa predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi, izpodbijano sodbo sodišča prve stopnje v zavrnilnem delu razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

5. Revizija ni utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel revizijo. Po določbi prvega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče odloča o pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po določbah ZUS-1, če s posebnim zakonom ni drugače določeno. Na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1. 1. 2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1. 1. 2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po drugem odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1. 1. 2007. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določbi prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden sodni preizkus revizije v obravnavani zadevi. Zato Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi ni presojalo revizijskih navedb, s katerimi tožeča stranka izpodbija dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem postopku.

8. Pred navedbo razlogov za zavrnitev revizije Vrhovno sodišče pojasnjuje tožeči stranki, da gre v obravnavanem primeru za odločanje v upravnem sporu in ne za odločanje v civilnem sporu. Sodišče prve stopnje v upravnem sporu odloča o tem, ali je upravni akt pravilen in zakonit. Tudi če bi sodišče prve stopnje odločalo v sporu polne jurisdikcije (61. člen ZUS oziroma sedaj 65. člen ZUS-1), bi lahko odločilo le o odmeri davka tožeči stranki za leti 1998 in 1999, ne pa o vračilu plačanega zneska davka. Postopek vračila plačanega davka zaradi odprave akta, na katerem temelji plačilo, je nov upravni postopek, ki se vodi po določbah veljavne zakonodaje v času vračila. Tožeča stranka torej ni upravičena postaviti zahtevka za vračilo plačanih davkov niti v tožbi, še manj pa v reviziji, ki potekata v zvezi z aktom o odmeri davka.

Odhodki iz naslova amortiziranja poslovne stavbe:

9. Po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka neutemeljeno izpodbija sodbo sodišča prve stopnje v delu, ki se nanaša na nepriznanje odhodkov iz naslova amortiziranja poslovne stavbe.

10. Tožeča stranka v obravnavanem obdobju nesporno ni bila lastnik poslovne stavbe, saj je bil zemljiškoknjižni lastnik zemljišča, na katerem je tožeča stranka financirala gradnjo stavbe, njen direktor. Skladno z načelom povezanosti zemljišča in objekta (superficies solo cedit), je lastnik zemljišča tudi lastnik objekta. To klasično pravno pravilo je veljalo tudi v času uporabe Zakona o temeljnih lastninskih razmerjih – ZTLR (npr. sodba II Ips 851/94 z dne 7. 11. 1996). Lastnik zemljišča in s tem tudi stavbe za potrebe amortizacije je tožeča stranka postala šele leta 2000, ko je pridobila za vpis v zemljiško knjigo sposobno listino, ki je verodostojna knjigovodska listina za vpis v poslovne knjige (npr. sodba Vrhovnega sodišča I Up 1095/2005 z dne 18. 10. 2006). V letih 1998 in 1999 tako tožeča stranka po presoji Vrhovnega sodišča ni imela podlage za vknjižbo stavbe med svoja osnova sredstva, s tem pa tudi ni bila upravičena do njenega amortiziranja po 15. in 16. členu Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO in Slovenskega računovodskega standarda iz leta 1993 (v nadaljevanju: SRS/93) 13. 11. SRS/93 1.21. določa, da so opredmetena osnova sredstva stvari: ki jih podjetje poseduje, da z njimi opravlja dejavnost ali pa vzdržuje in popravlja druge takšne stvari; ki jih podjetje pridobi ali izdela z namenom, da jih bo uporabljalo samo; ki niso namenjene prodaji v okviru rednega poslovanja; in ki jih ima podjetje v lasti ali finančnem najemu.

12. Po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka neutemeljeno navaja, da so pogoji iz SRS/93 1.21. določeni alternativno, ter da zadostuje, da je podan že eden od naštetih pogojev. Da bi določena stvar izpolnjevala pogoje za uvrstitev med osnovna sredstva, morajo biti kumulativno izpolnjeni vsi navedeni pogoji.

13. Ne zdrži navedba tožeče stranke, da družba, ki odda stvar v najem, v celoti izgubi nad njo posest. Tožeča stranka namreč ne ločuje med neposredno in posredno posestjo. Po prvem odstavku 70. člena ZTLR ima posest stvari vsak, kdor ima neposredno dejansko oblast nad stvarjo (neposredna posest). Po drugem odstavku 70. člena ZTLR pa ima posest stvari tudi tisti, ki izvršuje dejansko oblast nad stvarjo prek koga drugega, kateremu je iz naslova užitka, stanovanjske pogodbe, zakupa, shranjevanja, posodbe ali iz kakšnega drugega pravnega posla dal stvar v neposredno posest (posredna posest). Najemodajalec oziroma zakupodajalec še vedno obdrži (posredno) posest in s tem ostane stvar del njegovih opredmetenih osnovnih sredstev. Pa tudi iz SRS/93 13.14. izhaja, da ima lahko podjetje določeno osnovno sredstvo tudi zgolj zato, da ga posoja drugim za plačilo.

14. Sklicevanje tožeče stranke na dejstvo, da je zgradbo gradila z namenom, da jo bo sama uporabljala, za presojo v obravnavani zadevi ni bistveno, kajti nesporno je, da tožeča stranka ni bila lastnica zgradbe, kar je eden od pogojev, da se stvar vknjiži v poslovne knjige kot osnovno sredstvo (tako tudi sodba Vrhovnega sodišča I Up 111/02 z dne 4. 12. 2002). Prav tako za odločitev v tej zadevi ni pravno pomembno sklicevanje na gradbeno dovoljene. Predpogodba ni zadostna podlaga za vknjižbo lastninske pravice v zemljiško knjigo. Glavna pogodba pa je bila overjena šele v letu 2000, zato je pri odmeri davka od dobička pravnih oseb v letih 1998 in 1999 ni mogoče uporabiti kot verodostojno listino.

15. Po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka v reviziji tudi neutemeljeno navaja, da bi Vrhovno sodišče moralo uporabiti SRS/93 2, ki ureja neopredmetena dolgoročna sredstva, in priznati to amortizacijo, če bi menilo, da amortizacija opredmetenih osnovnih sredstev ni dovoljena. Tožeča stranka v obravnavani zadevi v svojih računovodskih in davčnih izkazih gradnje zgradbe ni knjižila med neopredmetenimi dolgoročnimi sredstvi, temveč med osnovnimi sredstvi, zato po presoji Vrhovnega sodišča ne more zahtevati upoštevanja amortizacije za vlaganja v tuja opredmetena osnova sredstva. Po 11. členu ZDDPO namreč spadajo med odhodke davčnega zavezanca le tisti odhodki, ki so obračunani na podlagi predpisov ali SRS/93. Davčni zavezanec mora že pri sestavljanju računovodskih in davčnih izkazov ravnati skladno s predpisi in se ne more tekom postopka presoje zakonitosti svojega davčnega izkaza premisliti in zahtevati vknjižbo ter s tem priznanje odhodkov na drugi podlagi, kot jo je sprva uveljavljal sam.

Jadrnica, sidro za jadrnico, TV sprejemnik s komponentami, prešite odeje in navtična kartica:

16. Po presoji Vrhovnega sodišča tožeči stranki utemeljeno niso bili priznani odhodki iz naslova amortizacije za: jadrnico, sidro za jadrnico, TV sprejemnik s komponentami, prešite odeje in navtično kartico.

17. Jadrnico A. skupaj z opremo je tožeča stranka evidentirala med svojimi osnovnimi sredstvi. Davčni organ prve stopnje odhodkov iz naslova amortiziranja ni priznal, ker je ocenil, da jadrnica ni osnovno sredstvo tožeče stranke, ker je ni kupila z namenom, da bi jo sama uporabljala pri opravljanju dejavnosti (SRS/93 1.21.). Davčni organ prve stopnje pa se je skliceval tudi na SRS/93 13.14. Po presoji Vrhovnega sodišče je odločitev, ki sta jo potrdila tudi tožena stranka in sodišče prve stopnje, pravilna, vendar iz drugih razlogov.

18. Dokazovanje namena pridobitve je gotovo eden od najtežjih dokazov v pravu. Tožeča stranka pojasnjuje, da je ob nabavi imela namen z jadrnico opravljati dejavnost, vendar ji je bilo zaradi objektivnih razlogov to onemogočeno. Zato po presoji Vrhovnega sodišča ne drži trditev, da jadrnica ni bila osnovno sredstvo tožeče stranke, ker ta ne bi imela namena z njo opravljati dejavnost, vendar pa po presoji Vrhovnega sodišča jadrnica za tožečo stranko ni bila sredstvo, ki bi ga lahko amortizirala (t.i. amortizirljivo sredstvo) po SRS/93 13.14. Ta določa, da so amortizirljiva sredstva le tista sredstva, ki: a) jih po pričakovanjih namerava podjetje uporabljati več kot eno poslovno leto; b) imajo omejeno dobo koristnosti in c) jih ima podjetje zato, da jih uporablja pri proizvajanju ali dobavljanju blaga in storitev, za posojanje drugim za plačilo ali iz drugih razlogov. Po presoji Vrhovnega sodišča iz dejanskega stanja, ki ga je ugotovil prvostopni davčni organ in na katerega je Vrhovno sodišče po določbi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 vezano, tožeča stranka ni uspela izkazati, da bi jadrnico lahko šteli za njeno amortizirljivo sredstvo, saj je v letu 1999 knjižila le 103.860,00 SIT prihodkov in to zgolj na podlagi enega izdanega računa, ob 2.743.762,00 SIT odhodkov iz naslova amortizacije, pri čemer pa ni niti zatrjevala, še manj pa dokazovala, da bi sama ali prek tretje osebe poskušala pridobiti dodatne najemnike. Iz ugotovljenega dejanskega stanja tudi po presoji Vrhovnega sodišča izhaja, da tožeča stranka z jadrnico ni opravljala dejavnosti, saj je opravljanje dejavnosti v smislu prvega odstavka 4. člena Zakona o gospodarskih družbah – ZGD kontinuirano in trajno izvajanje pravnih in dejanskih dejanj, med tem ko sklenitev posameznega posla ne pomeni opravljanja dejavnosti. Tožeča stranka je v reviziji celo sama navedla, da dejavnosti oddajanja jadrnice v najem ni opravljala, saj bi ji ta prinašala izgubo.

19. Glede na navedeno je bil dokaz z zaslišanjem direktorja tožeče stranke utemeljeno zavrnjen kot nepotreben. Ta naj bi izpovedal, da je tožeča stranka ob nakupu jadrnice imela namen opravljati dejavnost, vendar tega kasneje zaradi objektivnih razlogov ni storila. Ključno za odločitev v obravnavani zadevi je dejstvo, ki ga tožeča stranka sama priznava, ne pa njen namen oddajati jadrnico v najem ob nakupu.

20. Po presoji Vrhovnega sodišča ni utemeljen revizijski ugovor tožeče stranke, da sme davčni zavezanec začeti z amortizacijo osnovnega sredstva preden začne uporabljati to sredstvo v svojem poslovanju. Čeprav SRS/93 še niso vsebovali pravila iz Slovenskih računovodskih standardov iz leta 2001 (v nadaljevanju SRS/2001) 1.23., po katerem se začne osnovno sredstvo amortizirati prvi dan naslednjega meseca potem, ko se je začelo uporabljati za opravljanje dejavnosti, za katero je namenjeno, pa po presoji Vrhovnega sodišča enako izhaja tudi iz določb SRS/93. Po temeljni računovodski predpostavki strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka (accrual principle) iz 6. točke Uvoda v SRS/93 je treba odhodke evidentirati v obračunskem obdobju, na katero se nanašajo, ter ob medsebojni povezanosti odhodkov z nastalimi prihodki. Enako izhaja tudi iz SRS/93 13.14., ki določa, da se lahko amortizira le tisto osnovno sredstvo, ki ga podjetje uporablja v svojem poslovanju, ne pa tudi tisto, ki ga je zgolj nabavilo in ga pri poslovanju (še) ne uporablja.

21. Enaki razlogi kot veljajo za nepriznanje amortizacije za jadrnico, veljajo tudi za sidro za jadrnico, TV sprejemnik s komponentami, prešite odeje in navtično kartico. Vsa ta osnovna sredstva so bila nabavljena za uporabo v povezavi z jadrnico. Ker tožeča stranka jadrnice ni uporabljala za opravljanje dejavnosti, tudi teh osnovnih sredstev ni uporabljala v ta namen in torej na podlagi SRS/93 13.14. od njih ni smela obračunavati amortizacije.

22. Glede na navedeno tožeči stranki utemeljeno niso bili priznani odhodki iz naslova amortiziranja osnovnih sredstev po drugem odstavku 16. člena ZDDPO, ki določa, da sredstva, ki se amortizirajo, ter pričetek obračunavanja amortizacije določajo predpisi ali računovodski standardi, in po 11. členu ZDDPO, ki določa, da se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja.

Blagajniško poslovanje:

23. Po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka v reviziji neutemeljeno zatrjuje, da bi ji davčni organ moral priznati odhodke, ki jih je plačala na podlagi neverodostojnih listin, saj je bil prodajalec, in ne ona, tisti, ki ni specificiral opravljenih storitev. SRS/93 22.1. določa, da morajo biti vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin. Te pa so opredeljene v SRS/93 21. Tožeča stranka je gospodarski subjekt, ki mora pri poslovanju ravnati z zadostno skrbnostjo, to pa po presoji Vrhovnega sodišča pomeni, da mora skrbeti, da so računi, ki jih izdajo njeni dobavitelji, verodostojne listine, na podlagi katerih bo lahko knjižila odhodke.

Prejeti računi:

24. Po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka neutemeljeno navaja, da bi se ji morali priznati odhodki iz naslova v reviziji navedenih prejetih računov, ker je bil nakup pripomočkov potreben za vožnjo s plovili, ter se hkrati sklicuje na 25. člen ZDDPO. Iz odločbe tožene stranke izhaja, da ti računi niso bili upoštevani, ker gre bodisi za odhodke, ki niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti, bodisi računi niso verodostojne listine. ZDDPO v 25. členu ureja pogoje za priznanje donacij nepridobitnim osebam in političnim strankam. Kakšna je povezava med tem členom in priznanjem odhodkov na podlagi računov, tožeča stranka ni pojasnila, zato se Vrhovno sodišče ne opredeljuje do teh navedb in iz enakih razlogov tudi ne do navedb o potrebnosti kupljenih pripomočkov za plovbo.

Odhodki iz preteklih let:

25. Po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka neutemeljeno izpodbija sodbo sodišča prve stopnje tudi v delu, ki se nanaša na nepriznanje odhodkov iz preteklih let v višini 12.601.749,24 SIT. Te odhodke je tožeča stranka knjižila na podlagi Sklepa o uskladitvi stanj saldakontov kartic kupcev in dobaviteljev v letu 1998 z dne 22. 12. 1998 (v nadaljevanju: Sklep).

26. Davčni organ prve stopnje je ravnal pravilno, ko je pozval tožečo stranko k predložitvi verodostojnih listin za takšno vknjižbo, kajti Sklep ni verodostojna knjigovodska listina, ampak zgolj nalog za knjiženje v smislu SRS/93 21.10., ki mu je obvezno treba priložiti še verodostojne knjigovodske listine. Tožeča stranka je predložila verodostojne listine za dva poslovna dogodka. Prejeti račun za nabavo ročnih paletnih viličarjev, ki ga je pogodbeni partner izdal tožeči stranki za poslovni dogodek, se je zgodil v letu 1997, zato na podlagi temelje računovodske postavke strogega upoštevanja nastanka poslovnih dogodkov (accrual principle) ne more biti podlaga za upoštevanje odhodkov v letu 1998. Glede izdanega računa za prodajo dveh akumulatorjev in dopisa, s katerim je tožeča stranka terjala plačilo zneska na podlagi tega računa ali vračilo dolga, pa je bilo ugotovljeno, da tožeča stranka ni ravnala skladno s SRS/93 5.9. in ni oblikovala popravka vrednosti terjatev, zato se ji tudi odhodki iz tega naslova ne priznajo. Ostalih verodostojnih listin za vknjižbo odhodkov tožeča stranka ni predložila, zato ji utemeljeno niso bili priznani odhodki na podlagi SRS/93 22.1., po katerem morajo biti vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin, v zvezi z 11. členom ZDDPO, po katerem se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov.

27. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi z 383. členom Zakona o pravdnem postopku in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

28. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče vloženo revizijo tožeče stranke zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1, saj je ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1).

29. Tožeča stranka izrecno izpodbija tudi odločitev sodišča prve stopnje o povračilu stroškov postopka, čeprav svojega zahtevka ne obrazloži. Ker tožeča stranka v postopku pred sodiščem prve stopnje s tožbo ni uspela, ji po presoji Vrhovnega sodišča sodišče prve stopnje, ob primerni uporabi prvega odstavka 154. člena Zakona o pravdnem postopku – ZPP v zvezi s prvim odstavkom 16. člena ZUS-1, utemeljeno ni priznalo stroškov postopka.

30. Ker tožeča stranka v revizijskem postopku ni uspela, na podlagi prvega odstavka 165. člena in prvega odstavka 154. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.