Jedro

Revident v konkretnem davčnem upravnem postopku, ki ni kaznovalne narave, ne more utemeljiti kršitve domneve nedolžnosti in privilegija zoper samoobtožbo iz 27. oziroma 29. člena Ustave, saj ga kot kazenskopravni ustavni procesni jamstvi v tem postopku ne varujeta. Tudi sicer je obravnavani privilegij dan le fizičnim osebam. Izjava stranke kot dokazno sredstvo (188. člen ZUP), je od pričanja bistveno drugačna v tem, da je subsidiarno, zaradi take narave dokaza pa je izjavo stranke mogoče izvesti le na predlog same stranke oziroma ob njenem (izrecnem ali konkludentnem) soglasju na pobudo uradne osebe, ki vodi postopek. Ob tem pa je zaradi manjše kvalitete dokaza posebej poudarjena ocena verodostojnosti dane izjave po načelu proste presoje dokazov (drugi odstavek 188. člena ZUP).

Stranka lahko po ZUP podaja svoje izjave le po svoji volji, če pa jih, mora govoriti resnico.

Za možnost posega v pravico do poštenega postopka iz 22. člena Ustave bi šlo le, če bi se zoper stranko za dosego njene izpovedbe (lahko) uporabila prisilna sredstva. Ker glede na obrazloženo ureditev ZUP tega sploh ne omogoča, se vprašanje ustavnosti zakonske ureditve ne zastavi.

V davčnih postopkih je treba upoštevati, da je obveznost razkritja določenih podatkov (o dohodku in premoženju) za namene izračuna oziroma določitve višine davka skupna značilnost vseh davčnih sistemov in bi si bilo težko predstavljati njihovo delovanje brez tovrstne dolžnosti.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Revident sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Celje, št. DT 0610- 570/2009-32-(04-220-08) PP z dne 19. 7. 2013. Z navedeno odločbo je davčni organ v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) tožniku odmeril in naložil v plačilo DDV za davčna obdobja december 2007, avgust 2008, september 2008 in oktober 2008 ter obresti v skupnem znesku 33.444,36 EUR (I. točka izreka). Davčni organ je ugotovil, da so bile obveznosti 10. 11. 2011 delno poravnane, zato je zavezanec v postavljenem roku dolžan plačati le še razliko v višini 171,62 EUR (II. točka izreka). Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT-499-16-232/2013-3 z dne 10. 9. 2014, tožnikovo pritožbo zoper navedeno davčno odločbo zavrnilo kot neutemeljeno.

2. Tožnik (v nadaljevanju revident) izpodbija sodbo sodišča prve stopnje z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z vrednostnim razlogom iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Kot navaja uvodoma, uveljavlja zmotno uporabo materialnega prava ter bistveno kršitev določb postopka po tretjem odstavku 75. člena ZUS-1 v zvezi s 14. točko drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP). Trdi, da sta bili v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora kršeni njegovi pravici do privilegija zoper samoobtožbo in domneve nedolžnosti po četrti alineji 29. in 27. členu Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava), ker je davčni inšpektor njegovega zakonitega zastopnika A. A. napačno zaslišal kot pričo namesto kot stranko postopka ter mu dal pravni pouk po 185. in 183. členu Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). S tem (tudi z grožnjo kazenskega pregona) ga je kot prava neuko osebo zavedel, da mora govoriti resnico in ne sme ničesar zamolčati, čeprav bi zakoniti zastopnik lahko podal le izjavo po 188. členu ZUP ali pa molčal. Glede na to, da je izrečena sankcija (rubež 40.000,00 EUR) povsem primerljiva kazenskim sankcijam in s tem odločanju o kazenski obtožbi v smislu 6. člena Evropske konvencije o človekovih pravicah (v nadaljevanju EKČP), bi morala biti revidentu v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora zagotovljena enaka jamstva kot obdolžencem v kazenskem postopku (vključno s privilegijem zoper samoobtožbo in domnevo nedolžnosti). Vedno, ko na eni strani nastopa organ pregona (torej tudi davčni organ, ki izvaja davčni inšpekcijski nadzor), velja, da je njegova naloga ugotoviti in dokazati vse prvine obdolžitve, davčnemu zavezancu pa (ravno tako kot obdolžencu v kazenskem postopku) ni treba v svojo obrambo storiti ničesar. Revident trdi, da je to zatrjeval že v postopku pred davčnima organoma prve in druge stopnje ter v tožbi, vendar se sodišče prve stopnje do njegovih navedb ni opredelilo. Ker ima izpodbijana sodba pomanjkljivosti, zaradi katerih se ne more preizkusiti, Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in razveljavi izpodbijano sodbo ter zadevo vrne v ponovno odločanje sodišču prve stopnje.

3. Toženka predlaga zavrnitev revizije kot neutemeljene iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

K I. točki izreka:

4. Revizija ni utemeljena.

5. Na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-11 je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Ker je bil z odločbo, ki je izpodbijana v tem upravnem sporu, revidentu odmerjen in naložen v plačilo DDV v višini, ki presega navedeni mejni znesek za dovoljenost revizije, je omenjeni pogoj izpolnjen.

6. Vrhovno sodišče uvodoma poudarja, da je revizija samostojno, izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Ker revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1), je za odločitev v obravnavani zadevi neupoštevno revidentovo sklicevanje na navedbe v tožbi in drugih vlogah, ki naj bi jih poslal davčnemu organu. Revizija je namreč samostojno (izredno) pravno sredstvo s posebnim in omejenim obsegom izpodbijanja, zato se revizijsko sodišče do tovrstnih navedb ne opredeljuje.2

7. Revident zatrjuje, da je izpodbijana sodba obremenjena z absolutno bistveno kršitvijo določb postopka po 14. točki drugega odstavka 339. člena ZPP, ker se sodišče prve stopnje ni opredelilo do obširno pojasnjenih tožbenih trditev, da so bile v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora kršene njegove pravice do privilegija zoper samoobtožbo in molka po 1. točki prvega odstavka 29. člena Ustave ter domneva nedolžnosti iz 27. člena Ustave. Sodišče prve stopnje je presojalo le, če je bila prekršena določba 22. člena Ustave, česar pa v tožbi niti ni zatrjeval. 8. Navedeni očitek ni utemeljen. Kršitev po 14. točki drugega odstavka 339. člena ZPP v zvezi s 1. točko prvega odstavka 85. člena ZUS-1 je podana, če ima sodba pomanjkljivosti, zaradi katerih se ne more preizkusiti, zlasti pa, če je izrek sodbe nerazumljiv, če nasprotuje samemu sebi ali razlogom sodbe ali če sodba sploh nima razlogov ali v njej niso navedeni razlogi o odločilnih dejstvih ali so ti razlogi nejasni ali med seboj v nasprotju. Vrhovno sodišče je v svojih odločbah že večkrat pojasnilo, da se je sodišče prve stopnje v svoji odločbi dolžno z jasnimi, razumnimi in prepričljivimi razlogi opredeliti do tožbenih ugovorov o pravilnosti davčnega postopka pred izdajo izpodbijane odločbe, o pravilnosti in popolnosti v davčnem postopku ugotovljenega dejanskega stanja in dokazne ocene, napravljene v davčnem postopku. Da bi šlo za zatrjevano bistveno kršitev določb postopka upravnega spora, mora biti možnost preizkusa sodbe izključena - če obrazložitev kljub pomanjkljivostim to še vedno omogoča, procesna kršitev ni podana.3

9. Sodišče prve stopnje je v 31. točki obrazložitve sodbe posebej zavrnilo revidentova tožbena stališča o kršitvi privilegija zoper samoobtožbo z navedbo, da je njegova pravica v postopku biti seznanjen z ugotovitvami davčnega organa in imeti možnost sodelovanja v postopku. Vendar je v predhodni točki zapisalo tudi razloge glede revidentovega dokaznega bremena - prav ti razlogi pa pomenijo vsebinski odgovor na tožbene navedbe o privilegiju zoper samoobtožbo in domnevo nedolžnosti kot temeljnih načel kazenskega postopka in zavračajo njuno uporabo. Bistvo privilegija zoper samoobtožbo namreč je, da oseba, na katero se nanaša obtožba, ni dolžna izpovedati in predlagati dokazov v svojo škodo (v tem smislu 29. člen Ustave4). Vsebina privilegija je torej pravica do molka, kar vzpostavlja tožilčevo dokazno breme, zaradi katerega mora dokazati vse elemente očitanega kaznivega dejanja, medtem ko se obdolžencu ni treba braniti in mu ni treba dokazovati ničesar. Prav to pa izhaja že iz domneve nedolžnosti, zaradi katere oseba, ki je obdolžena kaznivega ravnanja, velja za nedolžno, dokler njena krivda ni ugotovljena s pravnomočno sodbo (27. člena Ustave). Navedeno pomeni, da ni na obdolžencu, da dokaže svojo nedolžnost, ampak na tožilcu, da dokaže njegovo krivdo.

10. Po obrazloženem se tako domneva nedolžnosti kot privilegij zoper samoobtožbo nanašata na vprašanje bremena dokazovanja. Stališče prvostopenjskega sodišča je bilo, da je to breme v obravnavanem postopku, v katerem se ugotavljajo okoliščine, ki utemeljujejo uveljavljano davčno ugodnost (odbitek vstopnega DDV), na revidentu kot davčnem zavezancu (tretji odstavek 76. člena Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2), torej drugačno kot v postopkih kaznovalne narave. To kaže, da se sodišče prve stopnje ni ukvarjalo le s procesnimi pravicami, varovanimi z 22. členom Ustave, ampak je odgovorilo tudi na revidentovo sklicevanje na privilegij zoper samoobtožbo in domnevo nedolžnosti ter s tem povezane kršitve. Morebitno nestrinjanje s sprejetimi stališči pa ni več stvar zadostnosti obrazložitve sodbe.

11. Neutemeljene so revizijske trditve o predmetnem davčnem postopku kot postopku odločanja o kazenski obtožbi (v smislu 6. člena EKČP) in razumevanje odmerjenega DDV kot kazenske sankcije.

12. V obravnavanem primeru se je ugotavljala pravilnost revidentovega obračunavanja in plačevanja DDV, kar je kot obveznost določena v Zakonu o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) za vse, ki so davčni zavezanci po tem zakonu.5 Ker je bilo ugotovljeno, da je bil omenjeni davek premalo obračunan in plačan, saj je revident neutemeljeno odbijal vstopni DDV, mu je bil odmerjen in v plačilo naložen le znesek, za katerega je bil neupravičeno okoriščen, in to po običajni, tedaj veljavni 20 % stopnji DDV.6 Iz tega izhaja, da niti postopek niti njegov rezultat nista bila kaznovalno naravnana, ampak usmerjena v zagotavljanje enake obdavčitve vseh davčnih zavezancev, zaradi česar je bila revidentu izdana odmerna odločba,7 ne pa odločba o prekršku.

13. Ne glede na morebitne težke posledice posameznih odločitev upravnih organov za samo stranko, pa upoštevaje predmet javnopravnega odločanja, ki po vsebini nima kaznovalne funkcije, s sistemskega vidika ni videti razlogov za razširitev vsebinske uporabe kazenskopravnega privilegija zoper samoobtožbo (in njegove procesne izvedbe prek izločanja dokazov, izločanja uradnih oseb, ki odločajo v postopkih itd.) tudi na davčne postopke8 oziroma na druge upravne postopke. To se potrjuje tudi v predmetni zadevi, kjer je posledica odločitve toženke (le) v tem, da je revident dolžan plačati davek v višini, ki izhaja iz resničnega dejanskega stanja in pravilne uporabe zakonov tako, kot bi ga bil sicer dolžan plačati brez oblastvene naložitve te obveznosti. Zato je neutemeljeno revizijsko enačenje oblastvenega nadzora nad izvajanjem obveznosti, ki jih zavezancem nalaga ZDDV-1, s prekrškovnim postopkom, revidentov položaj pa s položajem obdolženca v kazenskopravnem smislu.

14. Po navedenem revident v konkretnem davčnem upravnem postopku, ki ni kaznovalne narave, ne more utemeljiti kršitve domneve nedolžnosti in privilegija zoper samoobtožbo iz 27. oziroma 29. člena Ustave, saj ga kot kazenskopravni ustavni procesni jamstvi v tem postopku ne varujeta.9 Tudi sicer je obravnavani privilegij dan le fizičnim osebam.10 Poleg tega iz dikcije, "da ni dolžan izpovedati", izhaja, da kdor je obdolžen kaznivega dejanja, ne sme biti (pri)siljen v izpoved, ne pa tudi, da sme izpovedati v svojo škodo, če se je sam (po lastni volji) tako odločil. V konkretnem primeru dejstva, ki bi kazala na prisilitev v izpoved, niso bila ugotovljena.

15. Ob slednjem pa se postavi nadaljnje vprašanje, ki izhaja iz revizijskih navedb, to je uporaba privilegija zoper samoobtožbo v smislu strankine imunitete pred dolžnostjo pričanja v obravnavanem davčnem (nekazenskem) postopku; če se je odločila pričati, pa tudi vprašanje, ali je pri tem dolžna govoriti resnico. Revident namreč meni, da njegov zakoniti zastopnik v davčnem upravnem postopku ne bi smel biti zaslišan kot priča in da je bil zato napačno poučen, da je dolžan po resnici izpovedati vse, kar ve o zadevi, z opozorilom, da je kriva izpovedba kaznivo dejanje. Slednje davčnega zavezanca sili v to, da (še posebej kot laična stranka) deluje zoper samega sebe, proti svojim interesom in nekaj prizna, čeprav mu ni treba. Zatrjuje, da je bil kot prava neuka stranka zaveden, da mora govoriti resnico in ne sme ničesar zamolčati, čeprav bi zakoniti zastopnik lahko podal le izjavo (kot stranka) po 188. členu ZUP ali pa molčal. 16. Iz teh navedb izhaja stališče, da je bil revidentov zakoniti zastopnik z napačnim pravnim poukom prisiljen v pričanje, ki bi se mu sicer odpovedal, saj 188. člen ZUP ne vsebuje zapovedi stranki, da govori resnico in pove o zadevi vse, kar ve. Revident torej zatrjuje, da je bil zakoniti zastopnik kot laična oseba preslepljen glede strankinih dolžnosti v postopku. Ker to po vsebini pomeni trditev o nepoštenem postopku in s tem kršitev pravice iz 22. člena Ustave, v okviru katere je varovan tudi upravni postopek, je Vrhovno sodišče to kršitev presojalo.

17. Najprej je treba zavrniti revidenovo razumevanje strankinih pravic, kadar podaja izjavo kot dokazno sredstvo (188. člen ZUP11). To je od pričanja bistveno drugačno v tem, da je subsidiarno,12 zaradi take narave dokaza pa je izjavo stranke mogoče izvesti le na predlog same stranke oziroma ob njenem (izrecnem ali konkludentnem) soglasju na pobudo uradne osebe, ki vodi postopek. Ob tem pa je zaradi manjše kvalitete dokaza posebej poudarjena ocena verodostojnosti dane izjave po načelu proste presoje dokazov (drugi odstavek 188. člena ZUP).13 Kar zadeva postopek podajanja izjave, je ta izenačen z zaslišanjem priče.14 Res je, da je pri tem opozorilo stranki o dolžnosti izpovedbe (kot je to določeno za pričo v prvem odstavku 185. člena ZUP15) vsebinsko nepotrebno oziroma neustrezno, saj pride navedeno dokazno sredstvo, kot omenjeno, v poštev le, če se je stranka sama odločila podati izjavo o določenih dejstvih kot dokaz v postopku.

18. Iz tega izhaja, da lahko stranka po ZUP podaja svoje izjave le po svoji volji, če pa jih, mora govoriti resnico.16 Revident zato samega dejstva, da je zakoniti zastopnik v postopku govoril resnico in torej podal izjave, ki so vodile do pravilne ugotovitve resničnega dejanskega stanje, ne more uveljaviti kot kršitve ustavnih pravic.

19. Upoštevaje navedeno in dejstvo, da je izjava stranke od pričanja ločeno dokazno sredstvo (164. člen ZUP), pa kaže, da ZUP dejansko ne ureja zaslišanja strank postopka kot prič,17 kar pomeni, da so stranke pojmovno izključene iz kroga (možnih) prič, ki bi - bodisi na predlog stranke ali po odločitvi upravnega organa - morale pričati (181. člen ZUP in nasl.). V povezavi s tem pa bi za možnost posega v pravico do poštenega postopka iz 22. člena Ustave šlo le, če bi se zoper stranko za dosego njene izpovedbe (lahko) uporabila prisilna sredstva. Ker glede na obrazloženo ureditev ZUP tega sploh ne omogoča, se vprašanje ustavnosti zakonske ureditve ne zastavi. Z vidika konkretnega postopka pa tudi ni mogoče ugotoviti, da bi bilo z ravnanjem upravnega organa poseženo v navedeno ustavno pravico, saj bi do tega lahko prišlo le v primeru, če bi organ za to, da bi pridobil izjavo, zoper osebo uporabil prisilna sredstva, s katerimi bi dosegel (vplival na njeno voljo), da je stranka izpovedala. Iz dejanskega stanja zadeve namreč ne izhaja, da bi bili zakonitemu zastopniku izrečeni prisilni ukrepi v zvezi z dolžnostjo pričanja, niti ni zatrjevano, da bi uradna oseba z zlorabo svojih pooblastil želela zakonitega zastopnika (kot laično stranko) pri tem namenoma zavesti. Zgolj napačen pravni pouk upravnega organa, da je stranka dolžna pričati, ob sicer pravilnem opozorilu, kdaj ji to ni treba in na katera vprašanja lahko odreče odgovor, pa po svoji vsebini ne pomeni posega v ustavno pravico do poštenega postopka, kar izhaja tudi iz poudarjene sodelovalne dolžnosti stranke kot načela davčnega postopka (10. člen ZDavP-2).18 Tako razumevanje ne izhaja niti iz dosedanje sodne prakse in ustavnosodne presoje.

20. Ob tem Vrhovno sodišče dodaja, da je treba v davčnih postopkih upoštevati, da je obveznost razkritja določenih podatkov (o dohodku in premoženju) za namene izračuna oziroma določitve višine davka skupna značilnost vseh davčnih sistemov in bi si bilo težko predstavljati njihovo delovanje brez tovrstne dolžnosti.19 Zato je položaj stranke v upravnem (davčnem) postopku drugačen kot v primeru obdolženca v kazenskem postopku, v razmerju do katerega velja za državo absolutna prepoved vsakršnih ukrepov, ki bi bili usmerjeni v pridobitev obdolženčevih izjav (glej 14. točko obrazložitve te sodbe). To pa kaže tudi na to, da bi bilo treba tudi v primeru zakonsko predvidene (možnosti) uporabe prisilnih ukrepov ustavno dopustnost take ureditve oziroma uporabljenih ukrepov (npr. denarne kazni) presoditi še z uporabo strogega testa sorazmernosti (tretji odstavek 15. člena Ustave).

21. Končno Vrhovno sodišče kot neupoštevne zavrača še revidentova pojasnila, da naj bi davčnemu postopku sledila kazenska ovadba zoper direktorja davčnega zavezanca zaradi kaznivega dejanja zatajitve finančnih obveznosti po 254. členu KZ. Omenjeno ali morebitni kasnejši kaznovalni postopki ne spreminjajo narave davčnega inšpekcijskega nadzora, saj ostajata njegov predmet in postopek ugotavljanja (tudi z vidika dokaznega bremena) nespremenjena, vprašanje dopustnosti uporabe v davčnem postopku pridobljenih dokazov pa je v presoji sodišča v kazenskem postopku.20

22. Ostale revizijske navedbe za odločitev o zakonitosti izpodbijane sodbe niso bistvene. Ker niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in ne razlogi, na katere mora Vrhovno sodišče paziti po uradni dolžnosti, je revizijo kot neutemeljeno zavrnilo (92. člen ZUS-1).

K II. točki izreka:

23. Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena Zakona o pravdnem postopku in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

1 Z novelo ZPP-E (Uradni list RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker pa je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do sedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dosedanjih določbah ZUS-1. 2 Tako Vrhovno sodišče v odločbah X Ips 269/2006 z dne 23. 4. 2009, X Ips 1063/2006 z dne 27. 5. 2010, X Ips 336/2013 z dne 8. 6. 2015, X Ips 93/2014 z dne 24. 2. 2016, X Ips 21/2016 z dne 1. 2. 2017. 3 Prim. stališče Vrhovnega sodišča v sodbi v zadevi X Ips 25/2015 z dne 18. 5. 2016 in Ude, Betetto, Galič, Rijavec, Wedam Lukić, Zobec: Pravdni postopek s komentarjem, 3. knjiga, GV Založba, Ljubljana 2009, str. 307. 4 Ta v četrti alineji določa, da mora biti vsakomur, ki je obdolžen kaznivega dejanja, ob popolni enakopravnosti zagotovljeno, da ni dolžan izpovedati zoper sebe ali svoje bližnje, ali priznati krivde. 5 Davčni inšpekcijski nadzor obsega nadzor dveh ali več področij poslovanja oziroma nadzor enega ali več davkov za eno ali več obdobij (prvi odstavek 132. člena ZDavP-2). 6 Drugače torej kot v sodbi Evropskega sodišča za človekove pravice (ESČP) v zadevi Bendenoun proti Franciji z dne 24. 2. 1994, kjer je bil obravnavan postopek, v katerem se je davčnemu zavezancu zaradi kršitve davčnih predpisov kazensko povečala davčna stopnja. 7 ZDavP-2 v 65. členu določa, da izda davčni organ odločbo o odmeri davka na podlagi davčne napovedi davčnega zavezanca ali v postopku davčnega nadzora, če ni s tem zakonom, ali z zakonom o obdavčenju, drugače določeno. 8 V davčnih postopkih je kot načelo posebej poudarjena sodelovalna dolžnost stranke (10. člen ZDavP-2). 9 Z vidika 6. člena Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin je že ESČP poudarilo, da ta pravica ne preprečuje prisilnih ukrepov za uresničevanje zahtev do določenih oseb, da zagotovijo informacije o svojih finančnem ali podjetniškem delovanju (tako v zadevi Allen zoper Združeno kraljestvo, št. 76574/01, z 10. septembra 2002, ki se sklicuje tudi na zadevo Saunders zoper Združeno kraljestvo, št. 19187/91, z 17. decembra 1996). 10 Glej npr. sklep Ustavnega sodišča RS, št. U-I-108/99 z dne 20. 3. 2003. 11 Ta se uporablja na podlagi tretjega odstavka 2. člena ZDavP-2 za vprašanja, ki niso urejena z mednarodno pogodbo, ki obvezuje Republiko Slovenijo, z zakonom o obdavčenju, s tem zakonom, zakonom, ki ureja finančno upravo, ali zakonom, ki ureja inšpekcijski nadzor. 12 Kot kot dokaz za ugotovitev nekega dejstva se sme izjava vzeti, če za ugotovitev takega dejstva ni dovolj drugih dokazov, v malo pomembnih zadevah pa tudi, če naj bi se neko dejstvo sicer dokazovalo z zaslišanjem priče, ki živi v kraju, oddaljenem od sedeža organa, ali če bi bilo sicer zaradi iskanja drugih dokazov oteženo uveljavljanje pravic stranke (prvi odstavek 188. člena ZUP). 13 V skladu z 10. členom ZUP o tem, katera dejstva je šteti za dokazana, presodi uradna oseba po svojem prepričanju, na podlagi vestne in skrbne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka. 14 Na to kaže določba tretjega odstavka 188. člena ZUP, ki ureja strankino odgovornost za dano izpovedbo, saj je tako kot priča kazensko in materialnopravno odgovorna za krivo izjavo, na kar mora biti pred zaslišanjem posebej opozorjena.(prvi odstavek 185. člena ZUP). 15 Ta določa, da je treba pričo jpred zaslišanjem najprej opozoriti, da mora govoriti resnico, da ne sme ničesar zamolčati; pri tem jo je treba opozoriti tudi na posledice krive izpovedbe. 16 ZUP med svojimi procesnimi načeli izrecno vključuje določbo, po kateri morajo stranke pred upravnim organom govoriti resnico in pošteno uporabljati svoje pravice (11. člen). 17 Posebno ureditev zaslišanja udeležencev upravnega postopka kot prič npr. vsebuje Zakon o splošnem upravnem postopku (Allgemeines Verwaltungsverfahrensgesetz, AVG) Republike Avstrije, 51. člen AVG. V tem primeru je stranka tudi dolžna priti pred organ in izpovedati kot priča, k čemur se jo lahko tudi prisili (npr. z izrekom denarne kazni), vendar pa njena kršitev dolžnosti izpovedati resnico ni kaznivo dejanje v smislu Kazenskega zakonika Republike Avstrije, glej R. Thienel: Verwaltungsverfahrensrecht, Wien: Verl. Oesterrreich, 2000, str. 179 in nasl. Zaslišanje strank posebej ureja ZPP v členih 257 do 263 in ga s tem tudi pojmovno ločuje od zaslišanja prič. 18 Ta določa: (1) Zavezanci za davek morajo davčnemu organu dajati resnične, pravilne in popolne podatke, ki jih davčni organ potrebuje za pobiranje davka.(2) Zavezanci za davek pri vodenju davčnega postopka sodelujejo z davčnim organom pri ugotavljanju dejstev v breme in korist zavezancev.(3) Zavezanci za davek morajo navesti vsa dejstva, na katera opirajo svoje zahtevke, in predlagati dokaze, s katerimi se ta dejstva dokazujejo.(4) Organi in druge osebe, ki razpolagajo s podatki, pomembnimi za odločanje v davčnih zadevah, so dolžni posredovati davčnemu organu te podatke brezplačno, razen če zakon ne določa drugače. 19 Tako izrecno poudarja tudi odločitev ESČP v citirani zadevi Allen zoper Združeno kraljestvo. 20 V predmetni zadevi pa ni šlo za prikrito de facto vodenje kazenske preiskave oziroma dejavnost uradnih oseb ni bila usmerjena v zbiranje podatkov za kasnejši kazenski postopek (v tem smislu npr. odločba Ustavnega sodišča RS, št. Up-1293/08 z dne 6. 7. 2011, tč. 32).