Jedro

Če gre za povezane pravne osebe, se pri ugotavljanju odhodka davčnega zavezanca upoštevajo transferne cene s povezano pravno osebo največ do višine povprečnih cen, ki veljajo za določeno vrsto blaga ali storitev na domačem ali primerljivem tujem trgu.

Izrek

1. Pritožbi se delno ugodi, izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi tako, da se odločba Davčne uprave RS, Glavnega urada z dne 10.10.2000, odpravi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, določene v izreku odločbe Davčnega urada z dne 24.1.2000, in se v tem obsegu vrne zadeva Ministrstvu za finance Republike Slovenije v ponoven postopek. V preostalem delu se pritožba zavrne in se v tem obsegu izpodbijana sodba potrdi.

2. Tožeča stranka sama trpi stroške pritožbenega postopka.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je prvostopno sodišče na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97, 70/00) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 10.10.2000, s katero je ta kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčnega urada z dne 24.1.2000. S to odločbo je prvostopni organ po opravljenem inšpekcijskem pregledu pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davka od dobička za leto 1998 toženi stranki naložil, da mora plačati davek od dobička pravnih oseb za leto 1998 v znesku 6.697.095,05 SIT, obračunan od davčne osnove 79.999.022 SIT po stopnji 25% v znesku 19.999.755,50 SIT in zmanjšan za že plačan davek v znesku 12.302.606,45 SIT in pripadajoče zamudne obresti v znesku 327.706 SIT, obračunane od prvega dne zamude od 1.5.1998 do 31.10.1999 ter obračunati in plačati zamudne obresti od 1.11.1999 do dneva plačila davčne obveznosti (točka I/1); plačati razliko akontacije davka od dobička pravnih oseb za mesec januar, februar, marec, april, maj, junij, julij, avgust, september in oktober za leto 1999 v znesku 5.332.433,30 SIT in pripadajoče zamudne obresti od premalo plačanih akontacij v znesku 409.928,36 SIT, obračunane od prvega dne zamude plačila posamezne akontacije do 25.11.1999 v znesku 671.186 SIT, zmanjšane za že plačane zamudne obresti 261.257,64 SIT, ter obračunati in plačati zamudne obresti od 26.11.1999 do dneva plačila akontacije (točka I/2). Določil ji je rok za izvršitev obveznosti in določil, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (II točka).

Iz razlogov izpodbijane sodbe izhaja, da tožeči stranki pri ugotavljanju odhodkov utemeljeno niso bili priznani odhodki iz naslova najemnin po najemni pogodbi z dne 28.2.1997, sklenjeni s povezano osebo A. d.o.o. kot najemodajalcem v uveljavljani višini. Ker gre za povezani osebi, se pri ugotavljanju odhodkov davčnega zavezanca upoštevajo transferne cene največ do višine povprečnih cen, ki veljajo za določeno vrsto blaga ali storitev na domačem ali primerljivem tujem trgu. Povprečna tržna cena (in s tem davčno priznana cena najema) je bila v davčnem postopku ugotovljena na podlagi cenitvenega poročila o vrednosti nepremičnin podjetja E.E. d.o.o. z dne 28.1.1997 (ki je bilo podlaga pri prodaji pisarniških in proizvodno skladiščnih prostorov dne 30.1.1997) ter obvestila Mestne občine, Zavoda za planiranje in izgradnjo z dne 8.6.1998, o povprečni ceni komunalno opremljenega zemljišča za gospodarske cone v mestu za leti 1998 oziroma 1997 (za ostale nepremičnine). Ker cenitev poštene tržne vrednosti temelji tudi na metodi kapitalizacije bodočih dohodkov iz najemnin in s tem na podatkih o tržnih najemninah, ki jih je možno doseči v okolici ocenjevane posesti, je bil kot neutemeljen zavrnjen ugovor tožeče stranke o neprimernosti cenitve, ker da ta ni bila namenjena ugotavljanju povprečne tržne cene najema.

Tožeča stranka v pritožbi uveljavlja vse pritožbene razloge iz 1. odstavka 72. člena ZUS. Navaja, da tržna cena najema v smislu povprečne cene po 1. odstavku 18. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO) ni bila pravilno ugotovljena. Zaradi nedoločnosti omenjenega člena, ki ne določa metod za določanje primerljivih tržnih cen, je davčni organ izvedel presojo povprečne cene po postopkih in na način, ki ni bil vnaprej znan. Zato naj bi bilo kršeno ustavno načelo pravne države ter načelo, da morajo biti "pravila igre" določena vnaprej. Cenitev ne temelji na ceni najema, saj je bila pripravljena za ugotovitev prodajne cene nepremičnine. V postopku predložen izračun M.M. pa potrjuje, da uveljavljeni odhodki najemnin naj ne bi odstopali od tržnih cen. Predlaga, da se njeni pritožbi ugodi, izpodbijana sodba razveljavi oziroma spremeni tako, da se tožbi ugodi. Zahteva, da se ji priznajo stroški pritožbenega postopka.

Odgovori na pritožbo niso bili vloženi.

K 1. točki izreka: Pritožba je delno utemeljena.

Ob preizkusu izpodbijane sodbe po uradni dolžnosti po 2. odstavku 350. člena Zakona o pravdnem postopku, ki se po določbi 1. odstavka 16. člena ZUS uporablja za vprašanja, ki z ZUS niso urejena, je pritožbeno sodišče ugotovilo, da je zaradi učinka, ki ga ima odločba Ustavnega sodišča RS, št. U-I-356/02 z dne 23.9.2004, na nepravnomočne davčne postopke, izpodbijana sodba obremenjena z zmotno uporabo materialnega prava v delu, ki se nanaša na odločitev o zamudnih obrestih.

Med upravnim sporom je Ustavno sodišče RS z navedeno odločbo odločilo, da je bil Zakon o davčnem postopku (ZDavP, Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/2001) v neskladju z Ustavo RS iz razlogov obrazložitve navedene odločbe in da začnejo zamudne obresti v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (ZdavP-1, Uradni list RS, št. 54/2004) teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. V 11. točki obrazložitve navedene odločbe je Ustavno sodišče RS pojasnilo, da je treba odpraviti posledice neustavnosti v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude za tisti čas, ko njegova davčna obveznost še ni bila ugotovljena, temveč le z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (4. odstavek 15. člena ZDavP).

V obravnavanem primeru je bila tožeči stranki s prvostopno odločbo ugotovljena davčna obveznost, obračunane pa so ji bile tudi zamudne obresti za čas do dneva izdaje prvostopne odločbe in določena obveznost plačila zamudnih obresti tudi za čas od dneva izdaje prvostopne odločbe do dneva plačila. Ker je tak obračun v nasprotju z navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS, je bilo v tem delu materialno pravo napačno uporabljeno.

Ker obravnavani upravni spor še ni pravnomočno končan, je pritožbeno sodišče na podlagi 3. točke 2. odstavka 77. člena ZUS delno ugodilo pritožbi tožeče stranke in spremenilo sodbo sodišča prve stopnje tako, da je na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS ugodilo tožbi in v delu, ki se nanaša na odločitev prvostopne odločbe o zamudnih obrestih, odpravilo odločbo tožene stranke in ji v tem obsegu zadevo vrnilo v ponoven postopek. Tožena stranka bo morala pri ponovnem odločanju upoštevati navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS.

V preostalem pa je po presoji pritožbenega sodišča izpodbijana sodba pravilna in zakonita ter so bili tožbeni ugovori utemeljeno zavrnjeni.

Iz določbe 1. odstavka 18. člena ZDDPO izhaja, da je zakonodajalec za povezane osebe določil drugačen način določanja davčne osnove, od katere se odmerja davek od dobička pravnih oseb, kot za nepovezane osebe (ki temelji na njihovem povsem drugačnem pravnem in dejanskem položaju), da bi preprečil izogibanje davčnim obveznostim. Zaradi posebnega razmerja, ki obstaja med davčnim zavezancem in povezano osebo, se pri ugotavljanju odhodkov davčnega zavezanca zato upoštevajo transferne cene s povezano osebo največ do višine povprečnih cen, ki veljajo za določeno vrsto blaga ali storitev na domačem ali primerljivem tujem trgu.

Ugotovitev, da v obravnavani zadevi transferni stroški iz naslova najemnin po najemni pogodbi, sklenjeni dne 28.2.1997 s povezano osebo A. d.o.o., presegajo višino povprečnih cen, ki veljajo na domačem trgu za primerljive nepremične, temelji na cenitvenem poročilu o vrednosti prav istih nepremičnin z dne 28.1.1997 ter podatkov o tržni vrednosti najema dvorišč Mestne občine, Zavoda za planiranje in izgradnjo, z dne 8.6.1998. Cenitev poštene tržne vrednosti (glede na podatke cenitvenega poročila) temelji tudi na metodi kapitalizacije bodočih dohodkov iz najemnin in s tem na podatkih o tržnih najemninah, ki jih je mogoče doseči v okolici ocenjevane posesti. Zato je bil tudi po presoji pritožbenega sodišča utemeljeno in pravilno zavrnjen ugovor o neprimernosti cenitve, ker da ta ni bila namenjena ugotavljanju povprečne tržne cene najema. Da bi se slednja (povprečna tržna cena najema na domačem trgu) po cenitvi spreminjala, pa tožeča stranka ni izkazala.

Po presoji pritožbenega sodišča je bila iz razlogov, ki jih pravilno navajajo davčna organa v svojih odločbah ter sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi, višina povprečne tržne cene najema (in s tem davčno priznane cene) pravilno ugotovljena ter posledično pravilno odločeno, da transferni stroški najema presegajo povprečno tržno ceno. Zato je odločitev, da se tožeči stranki kot odhodek ne priznajo transferni stroški najema obravnavanih nepremičnin, kolikor presegajo višino povprečnih tržnih cen najema na domačem trgu, pravilna in utemeljena.

Na drugačno odločitev v tej stvari pa ne morejo vplivati pritožbeni ugovori, da metodologija za ugotavljanje tržnih cen ni vnaprej znana in da zato ni mogoče vnaprej predvideti višine davčne obveznosti. Res je sicer, da metodologija ugotavljanja transfernih cen v ZDDPO ni predpisana, so pa bile med izvedenci kot strokovna pravila uveljavljene metode vrednotenja. Takšen način ugotavljanja davčno priznanih transfernih cen, torej na podlagi cenitve izvedenca, bi lahko uporabila tudi tožeča stranka pred oddajo davčnega obračuna. Ker ga ni, je bil ta način ugotavljanja davčno priznanih cen uporabljen v kontrolnem postopku. Pritožbeno sodišče meni, da je takšen način ugotavljanja davčno priznanih cen pravilen in zakonit. Tožeča stranka pa ves čas upravnega postopka in tudi v tožbi in sedaj v pritožbi ne navaja po kakšni metodi naj bi se cenitev opravila niti ne navaja, zakaj naj bi bila v tej zadevi uporabljena cenitev napačna in kakšna naj bi bila pravilna cenitev.

Ker izpodbijana sodba ne temelji na dejanskem stanju, ki bi bilo ugotovljeno v sodnem postopku, pritožbenega razloga zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja v pritožbi ni dopustno uveljavljati (5. odstavek 72. člena ZUS).

Pritožbeno sodišče je spoznalo, da niso podani v pritožbi uveljavljeni razlogi, in ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnost. Zato je pritožbo v tem delu na podlagi 73. člena ZUS kot neutemeljeno zavrnilo in v tem delu potrdilo sodbo sodišča prve stopnje.

K 2. točki izreka: Ker je tožeča stranka s pritožbo uspela le v delu, v katerem je bilo treba upoštevati odločbo Ustavnega sodišča RS glede zamudnih obresti, je pritožbeno sodišče na podlagi 2. odstavka 154. člena Zakona o pravdnem postopku (ZPP) v zvezi s 1. odstavkom 23. člena ZUS odločilo, da sama trpi svoje stroške pritožbenega postopka.