Jedro

Obrazložitev odločitve o tem, da se glavna obravnava ne bo izvedla, je hkrati vsebinsko neločljivo povezana z zavrnitvijo vseh dokaznih predlogov, saj dokazov z namenom ugotovitve pravilnega dejanskega stanja ni mogoče izvesti izven glavne obravnave. Zavrnitev izvedbe glavne obravnave torej pomeni, da bo kot podlaga za presojo sodišča v celoti upoštevano kot pravilno tisto dejansko stanje, ki ga je ugotovila tožena stranka.

Iz nekaterih navedb prvostopenjskega sodišča izhaja, da je sodišče prve stopnje dejansko na seji izvajalo dokaze (z vpogledom v listine v davčnem spisu) in ocenjevalo dejstva. S tem je poseglo v revidentkino pravico do izjavljanja in enakega obravnavanja (22. člen Ustave). Na seji se namreč lahko nadzor Upravnega sodišča nad pravilnostjo dokazne ocene upravnega organa omeji izključno na preizkus procesnih kršitev v zvezi z obrazložitvijo odločbe upravnega organa (njen obstoj, razumljivost, konsistentnost, logičnost, nearbitrarnost ipd.), vsebinska presoja pravilnosti obrazložitve glede ugotovljenega dejanskega stanja in vpogled v dokaze v upravnem spisu pa terja izvedbo glavne obravnave, ki je na splošno namenjena zagotavljanju splošne pravice strank do izjavljanja in enakega obravnavanja (22. člen Ustave).

Izrek

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 1736/2015-7 z dne 27. 6. 2017 se razveljavi in se zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju: revidentka) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT-0610-3531/2012-88-08-220-13 z dne 28. 2. 2014, s katero je bil revidentki po opravljenem davčnem inšpekcijskem nadzoru (DIN) davka od dohodkov pravnih oseb za obdobja od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2012, davka od drugih dohodkov za davčna obdobja od 1. 1. 2010 do 31. 8. 2012 in na podlagi pridobljenih podatkov za davčna obdobja od 1. 1. 2010 do 17. 8. 2012 v neodpravljenem delu dodatno odmerjen (I. točka izreka) in naložen v plačilo (II. točka izreka): davek od prikritega izplačila dobička za leto 2010 od davčne osnove 1.962.000,00 EUR po stopnji 20% v znesku 392.400,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 18.815,68 EUR (točka I.3 izreka prvostopenjske davčne odločbe), davek od prikritega izplačila dobička za leto 2011 od davčne osnove 634.340,80 EUR po stopnji 20% v znesku 126.868,16 EUR in pripadajoče obresti v znesku 5.353,06 EUR (točka I.5 izreka prvostopenjske davčne odločbe) in davek od prikritega izplačila dobička za leto 2012 od davčne osnove 782.699,33 EUR po stopnji 20% v znesku 156.539,87 EUR in pripadajoče obresti v znesku 1.899,71 EUR (točka I.7 izreka prvostopenjske davčne odločbe). Odločeno je bilo tudi o stroških postopka ter nesuspenzivnosti pritožbe. Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT 499-14-18/2014 z dne 23. 9. 2015 revidentkino pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo v tem delu kot neutemeljeno zavrnilo.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov ter se nanje sklicevalo kot na razloge svoje sodbe, ne da bi jih posebej ponavljalo. Soglašalo je s presojo davčnih organov, da iz dejanskih ugotovitev zadeve izhaja, da je revidentka I. L. s sklenitvijo prikritih pravnih poslov (posojilnih pogodb) prikrito izplačala dobiček v višini 3.379.040,13 EUR. V postopku je bilo ugotovljeno, da je revidenka v zvezi s terjatvijo iz teh posojilnih pogodb sklepala pogodbe s povezanimi pravnimi osebami (o prenosu terjatev, prevzemu dolga, pobotu), pri čemer ni bilo finančnega toka plačil. Glede na ugotovljene okoliščine v zvezi s temi pravnimi posli je sodišče sledilo sklepanju upravnih organov, da so bile vse transakcije (kljub njihovem knjigovodskemu izkazovanju poslovnih dogodkov) navidezne in so bile izvedene kot celota med osebami, ki jih lastniško oziroma upravljavsko obvladuje I. L., z namenom zniževanja davčne osnove in s tem davčne obveznosti I. L., na način sklepanja (navideznih) pravnih poslov, ki jih v enakih ali primerljivih okoliščinah osebe brez ugotovljenih povezav ne bi sklenile.

3. Revidentka izpodbija sodbo sodišča prve stopnje z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje na 1. in 3. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uvodoma uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu ter zmotne uporabe materialnega prava po 2. točki prvega odstavka 85. člena ZUS-1. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in sodbo sodišča prve stopnje v skladu s prvim odstavkom 94. člena ZUS-1 spremeni tako, da "v celoti odpravi odločbo Finančne uprave RS, št. DT-0610-3531/2012-88-08-220-13 z dne 28. 2. 2014, in zadevo vrne v ponovno odločanje Finančni upravi RS" oziroma v skladu s prvim odstavkom 93. člena ZUS-1 izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne v novo sojenje istemu ali drugemu senatu sodišča prve stopnje. Zahteva povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4. Tožena stranka na revizijo ni vsebinsko odgovorila, predlaga pa zavrnitev revizije kot neutemeljene iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

**K I. točki izreka**

5. Revizija je utemeljena.

6. Revizija je dovoljena že na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1,1 ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Ker so bili z odločbo, ki je izpodbijana v tem upravnem sporu, revidentki odmerjeni in naloženi v plačilo davki v višini glavnice, ki presega navedeni mejni znesek za dovoljenost revizije, je omenjeni pogoj izpolnjen.

7. Revidentka sodišču prve stopnje očita nezadostno opredelitev do tožbenih navedb in dokazov glede dejstev, povezanih z zaključkom davčnih organov o revidentkinem prikritem izplačevanju dobička I. L. Meni, da je sodišče pavšalno, nekonkretizirano in nedovoljeno, zgolj s sklicevanjem na ugotovitve davčnih organov, zavrnilo njene tožbene navedbe in dokaze v zvezi z višino posojil (davčno osnovo), premoženjskim stanjem I. L., vsebino in pravno naravo pogodb, ki so bile po njenem stališču podlaga za medsebojno zapiranje terjatev, obveznostmi ter siceršnjih razmerjih, pravnih poslih med revidentko, I. L. in družbami A., s. a. iz Luksemburga ter K. in A. iz Cipra, vse v zvezi z zaključkom davčnega organa, da ji sredstva, ki jih je I. L. izplačala na podlagi posojilnih pogodb, niso bila vrnjena. Navaja, da je sodišču prve stopnje predlagala, da ponovno izvede dokaze z vpogledom v predlagane "javne evidence", izpise konto kartic za leta 2010, 2011 in 2012, izpis iz GURS, izpis iz sodnega registra za družbi M., d. o. o. in M.2, d. o. o., potrdilo o davčnem rezidenstvu družbe A., s. a. in da vpogleda v listine, zbrane v davčnem spisu, ker je tožena stranka dejansko stanje očitno zmotno ugotovila. Dodatno pa je predlagala izvedbo (novega) dokaza z zaslišanjem pooblaščenih oseb finančnega organa, ki sta vodili postopek in njuno soočenje s pooblaščencema revidenke D. R. in D. J., s čimer naj bi potrdile njene navedbe, da sta pooblaščeni osebi davčnega organa revidentki oziroma njenima pooblaščencema tekom davčnega postopka ustno navedli, da se obdavčitev izvaja, ker se bo "danes pač obdavčilo tiste, ki imajo veliko premoženja v tujini ter v preteklosti niso plačevali dosti davkov", torej na podlagi subjektivnega prepričanja uradnih oseb, da "I. L. v Sloveniji, glede na svoje premoženjsko stanje, plačuje premalo davkov." Po prepričanju revidentke je prvostopenjsko sodišče, čeprav je bilo dejansko stanje med strankama evidentno sporno in nejasno ter je v tožbi predlagala (tudi ponovno) izvedbo dokazov, v nasprotju z 51. in 59. členom ZUS-1, odločilo na seji.

8. Vrhovno sodišče uvodoma poudarja, da je pravica do izvedbe dokazov na glavni obravnavi sestavni del pravice do izjave strank v postopku, zagotovljene v okviru 22. člena Ustave. Tožniku v upravnem sporu zagotavlja, da ni postavljen v vsebinsko slabši položaj kot nasprotna (tožena) stranka. Pravica do kontradiktornega postopka je torej z Ustavo Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava) zagotovljena človekova pravica, ki posamezniku zagotavlja, da ima v sodnem postopku položaj subjekta, in s tem preprečuje, da bi se pretvoril le v objekt državnega odločanja. Ko torej tožnik v upravnem sporu predlaga izvedbo dokazov in ko utemelji obstoj in pravno relevantnost predlaganih dokazov s stopnjo verjetnosti, ki je več kot samo golo zatrjevanje, je upravno sodišče dolžno izvesti glavno obravnavo in ne sme že vnaprej zavrniti dokaznih predlogov. Iz pravice do kontradiktornega postopka izhaja, da lahko sodišče zavrne izvedbo dokaza le, če so za to podani ustavno sprejemljivi formalni ali vsebinski razlogi (nesubstanciran dokazni predlog, itd.).2

9. Glede na 59. člen ZUS-1 lahko sodišče odloči brez glavne obravnave, na seji, le, če dejansko stanje med tožnikom in tožencem, ni sporno (prvi odstavek), v primeru spora o dejanskem stanju pa le v taksativno naštetih primerih, med drugim, če stranke navajajo zgolj tista nova dejstva in dokaze, ki jih skladno s tem zakonom sodišče ne more upoštevati (52. člen ZUS-1), ali pa predlagana nova dejstva in dokazi niso pomembni za odločitev (druga alineja drugega odstavka 59. člena). Zavrnitev dokaznega predloga, ki pomeni zadostitev pravici do izjave, v takem primeru sodišče prve stopnje vključi v presojo, ali so podani razlogi, zaradi katerih glavne obravnave ni treba izvesti. Iz ustaljene sodne prakse Vrhovnega sodišča izhaja, da je obrazložitev odločitve o tem, da se glavna obravnava ne bo izvedla, hkrati vsebinsko neločljivo povezana z zavrnitvijo vseh dokaznih predlogov, saj dokazov z namenom ugotovitve pravilnega dejanskega stanja ni mogoče izvesti izven glavne obravnave. Zavrnitev izvedbe glavne obravnave torej pomeni, da bo kot podlaga za presojo sodišča v celoti upoštevano kot pravilno tisto dejansko stanje, ki ga je ugotovila tožena stranka.3 Vrhovno sodišče je v tej zvezi že večkrat poudarilo tudi, da se v zvezi s to odločitvijo zato sodišče (v smislu drugega odstavka 71. člena ZUS-1) ne more splošno sklicevati na razloge za odločitev, ki izhajajo iz izpodbijanega upravnega akta, saj gre za presojo, ki jo mora po zakonu opraviti sámo sodišče v upravnem sporu in ni niti pojmovno mogla biti vključena v presojo upravnih organov v upravnem postopku.4

10. Sodišče prve stopnje v obravnavani zadevi ni opravilo glavne obravnave. Predlog za izvedbo dokazov za zaslišanje pooblaščenih oseb davčnega organa, ki sta vodili postopek pred toženo stranko, in zaslišanje revidentkinih pooblaščencev, ki jih je revidentka prvič predlagala v tožbi, je v 27. točki obrazložitve svoje sodbe zavrnilo z obrazložitvijo, da se nanašajo izključno na zatrjevane očitke pooblaščenih oseb davčnega organa o premalo plačanem davku, ki ob dejstvu, da revidentka ni zahtevala izločitve uradnih oseb, niso pravno pomembni. Sicer pa je presodilo: da je na navedbe, ki se nanašajo na stanje posojil I. L., na evidentiranje posojila po pogodbi št. 010122/fa z dne 1. 1. 2012 in na premoženjsko stanje in zmožnost I. L. za vračilo prejetih posojil (vlaganja v nepremičnino, nakup plovila, lastništvo družb) z neprerekanimi ugotovitvami odgovorjeno že na straneh 246 do 251 izpodbijane odločbe (17. točka obrazložitve); da je davčni organ pravilno ocenil, da dejstvo, da so bile določene listine predložene naknadno, po tem, ko je bila tožeča stranka že seznanjena z ugotovitvami inšpekcijskega nadzora, vzbuja dvom v njihovo verodostojnost in da primerjava podatkov izpisa kartice konta 18205, kjer so se evidentirala posojila I. L., ki je bil predložen davčnemu organu ob začetku inšpekcijskega postopka in ki ga je tožeča stranka davčnemu organu predložila v pripombah na zapisnik utemeljuje sklep, da je tožeča stranka naknadno popravljala in vzpostavljala knjigovodske listine (21. točka obrazložitve); da je na straneh 251 do 254 odgovorjeno tudi na trditev tožeče stranke, da so bila s strani I. L. posojila vrnjena v celoti in ocenjene pogodbe, ki po navedbah tožeče stranke (RKZILALU09072010 in ILKALALU09072010) zatrjevano dokazujejo (17. točka obrazložitve); da so predložene pogodbe, s katerimi naj bi se terjatev prenesla na drugo družbo in opravila pobotanja, po vsebini zelo ohlapne, saj v njih ni jasno navedeno, na katere konkretne obveznosti in terjatve se pobot nanaša, kar onemogoča sledljivost verige zapiranja spornih obveznosti I. L. (20. točka obrazložitve); da družba A., s. a., na dan 11. 7. 2010 ni imela podlage za sklenitev pogodbe "Credit Assignement Agreement No. RKZILALU09072010", saj je že 31. 3. 2010 odstopila terjatve od družbe M. družbi A., Ciper, in septembra 2011 o tem tožečo stranko tudi obvestila (23. točka obrazložitve); da gre ob izvedenih in presojenih dokazih lahko le za drugačno dokazno oceno od tiste, ki jo želi doseči tožeča stranka (19. točka obrazložitve); da se strinja z razlogi in dokazno oceno davčnih organov (16. in 20. točka obrazložitve). Navedelo je, da je na podlagi 2. alinee drugega odstavka 59. člena v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1 v zadevi odločilo na seji, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni v postopku izdaje izpodbijane odločbe (27. točka obrazložitve).

11. Vrhovno sodišče ugotavlja, da razen "novih" dokaznih predlogov za zaslišanje pooblaščenih oseb finančnega organa, ki sta vodili postopek in pooblaščencev revidenke, iz sodbe sodišča prve stopnje ne izhaja zavrnitev izvedbe ostalih dokazov zaradi dopustnih formalnih ali vsebinskih razlogov. Sklepanje o tem bi bilo mogoče le na podlagi jasnega sporočila, zakaj se predlagani ("stari") dokazi ne izvedejo, čemur pa obrazložitev v tem delu ne zadosti.

12. Sklicevanje na določbo 59. člena ZUS-1 in presoja, da so bili dokazi pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe, sicer kažeta, da je sodišče prve stopnje na eni strani sprejelo, da je v zadevi dejansko stanje, na katerem temelji odločitev davčnega organa, sporno. Ni pa iz sodbe prvostopenjskega sodišča v tej zvezi (razen, kot že navedeno, glede dokaznih predlogov za zaslišanje zgoraj navedenih prič) razvidno, zakaj je sodišče menilo, da je izpolnjen kateri od v drugem odstavku omenjenega člena taksativno naštetih pogojev, ko sme sodišče kljub spornemu dejanskemu stanju odločiti na seji, tj. ko stranka uveljavlja nedovoljene tožbene novote oziroma nepomembna (nerelevantna) dejstva in dokaze. Še več, to, kar v 16. točki obrazložitve svoje sodbe ugotavlja sodišče prve stopnje, da so tožbeni ugovori vsebinsko enaki ugovorom pritožbe zoper prvostopenjsko davčno odločbo in je revidentka v tožbi le ponovila dokaze, ki jih je predlagala že v davčnem postopku, po presoji Vrhovnega sodišča dejansko izključuje obstoj nedovoljenih novih dokaznih predlogov kot enega izmed razlogov za opustitev njihove izvedbe na glavni obravnavi iz druge alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1.5 Navedba, da gre ob izvedenih in presojenih dokazih lahko le za drugačno dokazno oceno od tiste, ki jo želi doseči tožeča stranka (19. točka obrazložitve prvostopenjske sodbe), pa tudi ne more biti razlog za odločanje na seji, saj tak ugovor tožeče stranke oziroma pritrditev sodišča dokazni oceni (20. točka obrazložitve) po naravi stvari zahteva izvedbo in presojo dokazov, kar pa lahko sodišče prve stopnje opravi samo na glavni obravnavi.

13. Nenazadnje, iz nekaterih navedb prvostopenjskega sodišča (kot npr. v 20. točki obrazložitve, da so predložene pogodbe po vsebini zelo ohlapne, v 21. točki obrazložitve, da primerjava podatkov obeh predloženih izpisov kartice konta utemeljuje sklep, da je tožeča stranka naknadno popravljala in vzpostavljala knjigovodske listine, da glede na vsebino obvestila s septembra 2011 A., s.a. ni imel podlage za sklenitev pogodbe "Credit Assignement Agreement No. RKZILALU09072010"(23. točka obrazložitve) in splošno v 19. točki, da gre ob izvedenih in presojenih dokazih lahko le za drugačno dokazno oceno od tiste, ki jo želi doseči tožeča stranka ipd. izhaja, da je sodišče prve stopnje dejansko na seji izvajalo dokaze (z vpogledom v listine v davčnem spisu) in ocenjevalo dejstva. S tem je po stališču Vrhovnega sodišča poseglo tudi v revidentkino pravico do izjavljanja in enakega obravnavanja (22. člen Ustave). Na seji se namreč lahko nadzor Upravnega sodišča nad pravilnostjo dokazne ocene upravnega organa omeji izključno na preizkus procesnih kršitev v zvezi z obrazložitvijo odločbe upravnega organa (njen obstoj, razumljivost, konsistentnost, logičnost, nearbitrarnost ipd.), vsebinska presoja pravilnosti obrazložitve glede ugotovljenega dejanskega stanja in vpogled v dokaze v upravnem spisu pa terja izvedbo glavne obravnave, ki je na splošno namenjena zagotavljanju splošne pravice strank do izjavljanja in enakega obravnavanja (22. člen Ustave).

14. Vrhovno sodišče ponovno poudarja, da sodišče prve stopnje neustrezno razlaga tudi določbo drugega odstavka 51. člena ZUS-1, ki splošno določa, da sodišče na glavni obravnavi izvaja dokaze, kadar in kolikor je to potrebno za odločitev v upravnem sporu, pa dokazi niso bili že izvedeni v postopku izdaje izpodbijanega upravnega akta ali če druga dejstva kažejo na to, da jih je treba drugače presoditi, kot jih je presodil organ, ki je izdal izpodbijani upravni akt. Glede na to, da so razlogi za opustitev izvedbe glavne obravnave ob spornem dejanskem stanju izrecno opredeljeni v 59. členu ZUS-1, te določbe 51. člena ni mogoče razumeti kot podlago za dodatno širjenje omenjenih izjem. Poleg tega na podlagi celotne vsebine 51. člena, ki v prvem odstavku kot pravilo določa odločanje sodišča po opravljeni glavni obravnavi, ni mogoče sklepati, da je v drugem odstavku določena izjema od izvedbe glavne obravnave, ampak je dano le pojasnilo, katere predlagane dokaze in v kakšnem obsegu jih sodišče izvede na njej. Iz določbe tako izhaja, da je obseg izvedbe dokazov odvisen od tega, v katerem delu je sporno dejansko stanje, in da sodišče izvaja tako neizvedene dokaze (torej take, ki so predlagani šele v tožbi in so dopustne novote, ali tiste, ki so bili neutemeljeno zavrnjeni v upravnem postopku) kot dokaze, ki jih je v upravnem postopku izvedla že toženka, pa druga dejstva (ta se lahko pojavijo tudi med samim postopkom kot posledica izvedenih dokazov na glavni obravnavi) kažejo na to, da njihova presoja ni bila pravilna.

15. Ker torej sodišče prve stopnje v prvi vrsti ni navedlo jasnega razloga oziroma okoliščin, ki bi utemeljevale zakonsko dopustno izjemo od izvajanja dokazov in odločanja na glavni obravnavi, skladno z ustavno zagotovljeno pravico do obrazloženosti sodbe ni mogoče šteti, da sodba vsebuje vse razloge o odločilnih dejstvih. Razlogi za ključno odločitev sodišča prve stopnje v upravnem sporu niso razvidni ne stranki in ne revizijskemu sodišču v okviru njegove pristojnosti za presojo bistvenih kršitev pravil postopka (14. točka drugega odstavka 339. člena ZPP), zato je treba pritrditi revidentki, da se sodišče ni opredelilo do njenih dokazov, s katerimi je želela v bistvu dokazati, da so ji bila vsa sredstva, izplačana I. L. na podlagi posojilnih pogodb, vrnjena. Obenem pa sodišče prve stopnje tudi ni izkazalo utemeljenosti posega v revidentkino pravico do izjavljanja oziroma do kontradiktornega postopka in enake obravnave (22. člen Ustave).6

16. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče reviziji ugodilo, izpodbijano sodbo razveljavilo in zadevo vrnilo sodišču prve stopnje, da opravi nov postopek (93. člen ZUS-1). V njem bo moralo v prvi vrsti ponovno opraviti presojo, ali je podana dopustna izjema od glavne obravnave, in če bo menilo, da je, to v svoji sodbi jasno obrazložiti.

17. Ker je revizijsko sodišče zadevo razveljavilo zaradi procesnih kršitev, presoje drugih revizijskih navedb ni opravilo, glede na materialnopravna stališča sodišča prve stopnje pa le dodaja, da po ustaljeni sodni praksi Vrhovnega sodišča v davčnih zadevah7 navideznega pravnega posla v smislu tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2 (tj. pogodbe, ki jo stranki skleneta, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebina tega posla, temveč le z namenom v zunanjem svetu prikazati, da med njima učinkuje pogodba s tako vsebino) ne gre zamenjevati s pravnimi posli, ki sicer niso navidezni, saj sta stranki njihove posledice hoteli in so posli tudi dejansko nastali, je pa njihov izključni namen pridobiti neupravičeno davčno ugodnost in preprečiti dosego cilja davčnega predpisa. Za tako ravnanje je pogosto značilno, da sta stranki določen pravni posel izpeljali po nerazumljivo zapleteni in kompleksni poti, ki vključuje več na prvi pogled umetnih in z namenom davčnega izogibanja skonstruiranih korakov, ni pa zanjo - razen izogibanja določeni obdavčitvi - mogoče najti nobenega razumnega poslovnega cilja. Če se ugotovi takšno davčno izogibanje, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2, enako velja tudi za zlorabo predpisov). Kdaj posamezno ravnanje davčnih zavezancev pomeni nedovoljeno davčno izogibanje in kdaj še dovoljeno davčno optimizacijo, pa je vprašanje, ki ga je treba presojati od primera do primera.

**K II. točki izreka**

18. Odločitev o stroških postopka temelji na določbi tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1. 1 Z novelo ZPP-E (Uradni list RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker pa je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do takrat veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1. 2 Stališče Vrhovnega sodišča v sklepu z dne 21. 11. 2018 v zadevi X Ips 391/2016. 3 Stališče Vrhovnega sodišča v sklepu z dne 6. 10. 2016 v zadevi X Ips 274/2014. 4 Stališče Vrhovnega sodišča v sklepu X Ips 391/2016, tč. 18. 5 Ibidem, tč. 22. 6 Sodba ESČP z dne 13. 3. 2018 v zadevi Mirovni inštitut proti Sloveniji (37. in 44. točka obrazložitve), z dne 23. 10. 2018 v zadevi Produkcija plus storitveno podjetje d. o. o. proti Sloveniji (58. točka obrazložitve) in sodba v zadevi Ramos Nunes de Carvalho e Sá proti Portugalski z dne 6. 11. 2018 (190. točka obrazložitve). 7 Davčni predpisi posebej ne opredeljujejo navideznega pravnega posla, gre pa za institut obligacijskega prava, zato je za določitev njegove vsebine treba uporabiti razlago, ki se je oblikovala na civilnopravnem področju. Glej npr. tudi odločbe Vrhovnega sodišča v zadevah X Ips 347/2015 z dne 14. 6. 2017, X Ips 275/2014 z dne 12. 10. 2016, X Ips 80/2012 z dne 10. 10. 2013 in X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 2016.