Jedro

V zvezi s posebno davčno olajšavo za čezmejne delovne migrante iz petega odstavka 113. člena ZDoh-2 je Ustavno sodišče RS presodilo, da zakonodajalec ni izkazal razumnega razloga, ki bi utemeljeval različno urejanje enakih položajev, v konkretnem primeru za priviligiranje davčnega položaja čezmejnih delovnih migrantov. Zakonodajalcu je naložilo odpravo ugotovljene protiustavnosti, ob tem pa izrecno določilo, da se do njene odprave (torej do sprejetje ustreznega zakona) v postopkih odmere dohodnine neustavna določba še naprej uporablja. Glede na navedeni način izvršitve, ki ga je v svoji odločbi določilo Ustavno sodišče RS, to pomeni, da se peti odstavek 113. člena ZDoh-2 uporablja v postopkih odmere dohodnine za tista leta, ko je bila ta zakonska določba še v veljavi, ne glede na to, kdaj in na kakšen način je bil postopek odmere dohodnine začet.

Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave RS, št. DT 21-02639-0 z dne 4. 4. 2016 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v 15 dneh od vročitve te sodbe povrniti stroške upravnega spora v višini 285,00 EUR z DDV, po poteku paricijskega roka z zakonskimi zamudnimi obrestmi, do plačila.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je bila tožeči stranki za leto 2013 odmerjena dohodnina z upoštevanjem dohodkov, ki jih je prejela na podlagi zaposlitve pri tujem delodajalcu v Avstriji. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožeča stranka vložila napoved za odmero dohodnine za leto 2013 na podlagi samoprijave, v kateri je uveljavljala stroške prehrane in prevoza na delo in iz dela ter olajšavo za čezmejne delovne migrante, ki pa ji pri odmeri dohodnine niso bili upoštevani.

2. Navedeno odločitev je potrdila tudi tožena stranka v pritožbenem postopku. Ugotavlja, da je tožeča stranka napoved za odmero dohodnine za leto 2013 vložila šele 5. 11. 2014. Ker v zadevi ni sporno, da tožeči stranki za predmetno odmerno leto ni bil izdan informativni izračun dohodnine, je v skladu s šestim odstavkom 267. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) bila dolžna vložiti napoved za odmero dohodnine do 31. julija za preteklo leto in v njej napovedati dohodke, ki jih je prejela v tem letu ter uveljavljati ustrezne stroške in davčne olajšave (prvi odstavek 270. člena ZDavP-2). Ker v konkretnem primeru tožeča stranka napovedi ni vložila v zakonskem roku, je s tem izgubila pravico do uveljavljanja stroškov za prevoz in prehrano ter olajšave za čezmejne delovne migrante. Pri tem citira tudi sodno prakso upravnega sodišča. Zaključuje tudi, da v postopku ni prišlo do bistvenih kršitev pravil postopka in kršitev materialnega prava.

3. Tožeča stranka vlaga tožbo, s katero izpodbija navedeno odločitev zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja in kršitve materialnega prava. Trdi, da je stališče davčnega organa, da mora davčni zavezanec, ki mu do 15. junija tekočega leta za preteklo leto ni vročen informativni izračun dohodnine, do 31. julija sam vložiti napoved za odmero dohodnine za preteklo leto in v tem roku tudi uveljavljati vse olajšave oziroma ugodnosti, ki mu jih priznava ZDoh-2, v nasprotnem pa da pravice do njihovega uveljavljanja izgubi, pravno zgrešena in v nasprotju z ostalimi določbami ZDavP-2. Zatrjuje, da z oddajo davčne napovedi na podlagi samoprijave tožeča stranka ni izgubila pravice uveljavljanja znižanja davčne osnove za stroške, povezane z delom, ki se sicer ne vštevajo v davčno osnovo že po 44. členu ZDoh-2. Rok za vložitev napovedi na podlagi samoprijave je predpisal zakon, drugih vsebinskih pogojev ali omejitev pravic zavezancev, pa zakon ni predpisal. Nasprotno drugi odstavek 271. člena ZDavP-2, ki ureja uveljavljanje posebne davčne olajšave za vzdrževane družinske člane izrecno določa, da lahko uveljavlja posebno olajšavo tudi po poteku roka za vložitev napovedi, vendar najpozneje v roku za pritožbo na odločbo o odmeri dohodnine. Napačna je tako razlaga, da zavezanci zaradi prepozne napovedi izgubijo pravico do ugodnosti (olajšav), saj bi se jih na takšen način sankcioniralo za zamudo, kar pa nikakor ni namen instituta samoprijave. V javnem interesu je prav tako tudi poštena obdavčitev, ki zajema tudi upoštevanje različnih davčnih olajšav. Napoved na podlagi samoprijave je sui generis institut, in v tem primeru ne gre za odmero dohodnine po uradni dolžnosti temveč na podlagi podatkov, ki jih predloži davčni zavezanec. To pa lahko stori najkasneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka. 63. člen ZDavP-2 torej izredno določa rok v primeru samoprijave, kar je v razmerju do roka iz šestega odstavka 267. člena lex specialis, zato ni nobenega razloga, da bi se različno obravnavalo tiste davčne zavezance, ki so napoved za odmero dohodnine oddali pravočasno glede na šesti odstavek 267. člena ZDavP-2 in tiste, ki so napoved za odmero dohodnine oddali na podlagi samoprijave, v zakonskem roku iz 63. člena ZDavP-2. Ravnanje slednjih je že podvrženo sankciji, ko morajo za svojo zamudo plačati zamudne obresti.

4. Predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi ter samo odloči o stvari na podlagi 65. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1) oziroma podredno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek. Zahteva tudi povračilo stroškov postopka.

5. Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da so tožbene navedbe tožeče stranke neutemeljene in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

6. Tožba je utemeljena.

7. Predmet spora v obravnavani zadevi je odločitev davčnega organa, ki je z izpodbijano odločbo tožeči stranki odmeril dohodnino, brez upoštevanja uveljavljanih stroškov in olajšav. Odločitev temelji na stališču, da se položaj davčnega zavezanca, ki davčno napoved odda pravočasno in položaj davčnega zavezanca, ki vloži napoved na podlagi samoprijave (kot je to bilo v primeru tožeče stranke) razlikujeta v tolikšni meri, da za slednjega ne utemeljujeta le naložitve plačila obresti za čas poteka roka za vložitev davčne napovedi do njene vložitve na podlagi samoprijave, temveč tudi določitev davčne osnove pod drugačnimi pogoji.

8. V zvezi z navedenim vprašanjem je Vrhovno sodišče RS s sklepom opr. št. X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017 sprejelo materialno pravno stališče, ki zavezuje tudi upravno sodišče, da takšna posledica kot jo je navedla tožena stranka v izpodbijani odločbi iz zakona ne izhaja. Poudarja, da je samoprijava poseben institut, ki predstavlja odstop od splošnih pravil o pravočasnosti vlog, zato v zvezi z njo niso uporabljive zakonske določbe o rokih in procesnih omejitvah v postopkih pobiranja posameznih davkov iz posebnega dela ZDavP-2, ki se nanaša na pravočasnost vložene vloge. Davčna napoved vložena na podlagi samoprijave v skladu z določbo 63. člena ZDavP-2 se tako vsebinsko v ničemer ne razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi. V skladu s prvim odstavkom 63. člena ZDavP-2 namreč lahko davčni zavezanec vloži davčno napoved oziroma popravljeno davčno napoved na podlagi samoprijave v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi oziroma, če je v davčni napovedi navedel neresnične, nepravilne ali nepopolne podatke. To lahko stori najpozneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka. ZDavP-2 na vložitev samoprijave izrecno veže tri posledice. Prva je plačilo obresti, ki jih davčni organ obračuna od neplačanega davka za čas poteka roka za vložitev davčne napovedi do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave (drugi odstavek 63. člena ZDavP-2). Druga je, da zavezanec v zvezi z isto obveznostjo ne more vložiti nove samoprijave, saj jo lahko vloži le enkrat (tretji odstavek 63. člena ZDavP-2). Tretja pa je izjema od kaznovanja za prekršek. Če je davek plačan na podlagi samoprijave, se zavezanec ne glede na 1. točko 394. člena, 1. točko 395. člena ter 7. in 8. točko prvega odstavka 397. člena ZDavP-2 za prekršek ne kaznuje (396. člen ZDavP-2). Zakon torej opredeljuje končni rok, do katerega je davčna napoved na podlagi samoprijave lahko vložena, ne postavlja pa omejitev glede dejstev, ki jih zavezanec v njej lahko navaja. Tako iz samega besedila zakona ni videti prepričljivega razloga, da se "davčna napoved" iz 63. člena ZDavP-2 razlikuje od "davčne napovedi" iz 61. člena ZDavP-2, ki splošno določa vsebino davčne napovedi. Ta določa, da mora zavezanec v davčni napovedi navesti podatke, ki so potrebni za odmero davka in davčni nadzor, vključno z zasebnimi in drugimi podatki, potrebnimi za identifikacijo davčnega zavezanca in drugih oseb, v zvezi s katerimi davčni zavezanec uveljavlja davčno ugodnost. To pa je pomembno tudi za razmerje med vsebino in značilnostmi postopka oddaje davčne napovedi v okviru zakonsko predpisanih rokov (torej pravočasno) in na podlagi samoprijave (torej prepozno).

9. V zvezi s posebno davčno olajšavo za čezmejne delovne migrante iz petega odstavka 113. člena ZDoh-2 pa je Vrhovno sodišče RS navedlo, da je Ustavno sodišče RS presodilo, da zakonodajalec ni izkazal razumnega razloga, ki bi utemeljeval različno urejanje enakih položajev, v konkretnem primeru za priviligiranje davčnega položaja čezmejnih delovnih migrantov (odločitev Ustavnega sodišča RS U-I-147/12 z dne 29. 5. 2013). Zakonodajalcu je naložilo odpravo ugotovljene protiustavnosti, ob tem pa izrecno določilo, da se do njene odprave (torej do sprejetje ustreznega zakona) v postopkih odmere dohodnine neustavna določba še naprej uporablja. Glede na navedeni način izvršitve, ki ga je v svoji odločbi določilo Ustavno sodišče RS, to pomeni, da se peti odstavek 113. člena ZDoh-2 uporablja v postopkih odmere dohodnine za tista leta, ko je bila ta zakonska določba še v veljavi, ne glede na to, kdaj in na kakšen način je bil postopek odmere dohodnine začet. V postopkih odmere dohodnine za leta od uvedbe do ukinitve posebne davčne olajšave za čezmejne delovne migrante (zakonodajalec je sporno zakonsko določbo z novelo ZDoh-2 M z dne 1. 1. 2014 črtal iz zakona in s tem posebno davčno olajšavo v celoti odpravil) začetih na podlagi samoprijave davčnega zavezanca, je zato treba upoštevati tudi navedeno olajšavo, če jo je zavezanec uveljavljal in to ne glede na to, kdaj je bila davčna napoved na podlagi samoprijave vložena, če je bila vložena skladno z roki in pogoji, ki jih za samoprijavo določa 63. člen ZDavP-2. 10. Kot izhaja iz podatkov predloženega upravnega spisa, je v obravnavani zadevi tožeča stranka napoved za odmero dohodnine za leto 2013 vložila dne 5. 11. 2014 kot napoved v obliki samoprijave po 63. členu ZDavP-2 in v njej uveljavljala znižanje davčne osnove z upoštevanjem stroškov prehrane in prevoza na delo ter olajšavo za čezmejne delovne migrante. Glede na stališče davčnega organa, da je zavezanec z vložitvijo napovedi na podlagi samoprijave prekludiran glede uveljavljanja stroškov dela in davčnih olajšav, tožena stranka v postopku odmere dohodnine za leto 2013 ni ugotavljala ali in v kakšni višini je znižanje davčne osnove utemeljeno. Zato je izpodbijana odločba, s katero je davčni organ odmeril tožeči stranki dohodnino za leto 2013 brez upoštevanja stroškov za prehrano in prevoz na delo ter olajšave za čezmejne delovne migrante, nepravilna in nezakonita. Upoštevaje citirano materialnopravno stališče Vrhovnega sodišča RS, da se napoved vložena na podlagi samoprijave vsebinsko v ničemer ne razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi, je namreč ostalo dejansko stanje v tem delu nerazčiščeno.

11. Zato je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 2. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1) in zadevo vrnilo davčnemu organu, da v ponovljenem postopku dejansko stanje dopolni z ugotovitvijo glede tega, v kakšni višini stroški dela, ki jih je uveljavljala tožeča stranka v davčni napovedi in olajšava za čezmejne delovne migrante, znižujejo davčno osnovo in ob upoštevanju vseh ostalih podatkov, ki so potrebni za odmero davka in s katerimi razpolaga davčni organ, ugotovi pravilno davčno osnovo in dohodnino za leto 2013, ponovno odmeri.

12. Ker je tožeča stranka s tožbo uspela, ji je sodišče na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 prisodilo pavšalni znesek povračila stroškov v višini določeni v drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu glede na to, da je o zadevi odločalo sodišče na seji in da je tožečo stranko pred sodiščem zastopal odvetnik.