Jedro

Ko je storitve oziroma dobave opravil drug gospodarski subjekt, je mogoče pravico do odbitka DDV zavrniti le, če se na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je naslovnik računa vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega poslovnega subjekta v dobavni verigi. V konkretni zadevi gre za takšno situacijo. Tožnik ni ravnal s potrebno skrbnostjo, ker bi ob skrbnem ravnanju moral prepoznati, da gre za transakcije z namenom neupravičene pridobitve davčnih ugodnosti. Objektivne okoliščine kažejo, da tožnik ni ravnal z skrbnostjo, ki se zahteva od gospodarskih subjektov pri opravljanju gospodarske dejavnosti. Tožniku se ob ugotovljenih objektivnih okoliščinah, ki se nanašajo na sam način sklenitve poslov, nevodenju evidenc, tožnik nima nobene korespondence z navedenimi subjekti, plačilo je bilo izvedeno z asignacijo ipd. lahko očita, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDV, povezana z goljufijo izdajateljev teh računov.

Izrek

Tožba se zavrne.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski organ tožniku dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 9. 2007 do 30. 9. 2008 s pripadajočimi obrestmi v skupnem znesku 96.268,77 EUR (točka I. Izreka); odmerjen davek mora biti plačan v 30-dneh, po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe; zahteva za povrnitev stroškov se zavrne; pritožba ne zadrži izvršitve (točki II. in III. izreka). Pri tožniku je bil opravljen davčni inšpekcijski nadzor (DIN) in 24. 4. 2009 sestavljen zapisnik, na katerega je 2. 6. 2009 tožnik podal pripombe. Pripombe na zapisnik in odgovori davčnega organa nanje so razvidni na straneh 27 do 33 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik je uveljavljal pravico do odbitka DDV na podlagi 8 računov, ki jih je izdal A., s.p. za izdelavo predelnih sten, oblog in armstrong stropov v hotelu Palace, Interspar Kranj in Supernovi - Industrijska cona Rudnik. Računom so bile priložene kooperantske pogodbe brez datuma, sklenjene med tožnikom in A. s.p. Tožnik v zvezi s spornimi računi, ki so navedeni na straneh 2 in 3 obrazložitve izpodbijane odločbe ni predložil nobenih specifikacij in evidenc ter zapisnikov, niti predložil gradbenih dnevnikov.

Tožnik je uveljavljal tudi pravico do odbitka vstopnega DDV na podlagi dveh računov, ki jih je izdala družba B. d.o.o., navedenih na strani 8 obrazložitve izpodbijane odločbe, za suhomontažna dela v Domu ostarelih Tolmin ter v Hotelu Palace v Portorožu. V postopku je bilo ugotovljeno, da navedena družba v času izdaje ni imela veljavne identifikacijske številke (v nadaljevanju ID) za DDV. Navedena računa tudi nista bila plačana. Tožnik je izjavil, da je obveznost napačno knjižil in da je računa poravnal z asignacijo. V postopku je bilo ugotovljeno, da je navedena družba „neplačujoči gospodarski subjekt“ oz. „missing trader“. Tožnik je uveljavljal pravico do odbitka DDV tudi na podlagi treh računov, ki jih je izdala družba C. d.o.o., navedenih na strani 11 obrazložitve izpodbijane odločbe, za dela na objektu Ajdovščina - upravna stavba Primorje, za dela na objektu Ljubljana - Rudnik Supernova in za dela na objektu Kranj - Tuš. Davčni organ je ugotovil, da gre za „neplačujoči gospodarski subjekt“, ki je oddal zadnji obračun DDV za mesec julij, september 2007, ter da v spornem obdobju (marca in aprila 2008) ni imel ID številke, saj mu je bila ta odvzeta 1. 1. 2008. Tožnik je uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV tudi na podlagi dveh računov, ki jih je izdal D. s.p., ki sta navedena na straneh 12 in 13 obrazložitve izpodbijane odločbe, za suhomontažna dela, obloge sten in predelne stene na objektu Interspar v Novi Gorici. Tožnik je izjavil, da je bilo za navedena računa izvedeno napačno knjiženje in da ju je poravnal z asignacijo, ki davčnemu organu ni bila predložena. Tožnik je odbijal vstopni DDV tudi od računa, ki ga je izdal Gradbeništvo E. s.p. za suhomontažna dela, navedenega na strani 16 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik naj bi navedeni račun poravnal z asignacijo, ki pa ni bila predložena.

Tožnik je uveljavljal pravico do vstopnega DDV tudi na podlagi 5 računov, ki jih je izdala družba F. d.o.o. Ljubljana v avgustu in septembru 2008, za izdelavo predelnih sten in oblog na objektu Tuš Kranj in Qlandia Nova Gorica in so navedeni na straneh 18 in 19 obrazložitve izpodbijane odločbe. V postopku je bilo ugotovljeno, da gre za družbo tipa „missing trader“. V postopku DIN je direktorica te družbe G.G. navedla, da ji je slučajni znanec H.H. povedal, da ji je priskrbel delovno vizo in da je postala direktorica družbe. O poslovanju družbe ne ve ničesar. Družba v spornem obdobju od tožnika ni prejela nikakršnih plačil oz. nakazil. Davčni organ je ugotovil, da je bil izključni namen tožnika izvedba utaje DDV po principu odbitka vstopnega DDV in da gre pri vseh navedenih spornih računih za navidezne račune in navidezne posle, kot jih določa tretji odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Davčni organ na podlagi vseh spornih računov v skladu z določili prvega odstavka 63. člena, prvega odstavka 68. člena in 67. člena ZDDV-1 ni priznal pravice do odbitka DDV.

Drugostopenjski organ je pritožbo tožnika zavrnil in po uradni dolžnosti ugotovil, da je bil tožnik kot samostojni podjetnik izbrisan iz poslovnega registra 6. 5. 2010 na podlagi šestega odstavka 3. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1). Na podlagi 7. člena ZGD-1 je samostojni podjetnik posameznik odgovoren za svoje obveznosti z vsem svojim premoženjem, zato je drugostopenjski davčni organ postopek nadaljeval zoper fizično osebo I.I. V postopku je pritožbeni organ ugotovil, da je bila tožniku v davčnem postopku dana možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za odločitev in da je tudi to možnost tožnik izkoristil, saj je podal pripombe na zapisnik. Glede zamude pri izdaji prvostopenjske odločbe in glede ugovora, da davčni organ zavlačuje s postopkom, je pritožbeni organ pojasnil, da je rok za izdajo odločbe instrukcijski in ne prekluzivni ter navedel besedilo 84. člena in 140. člena ZDavP-2. Obvezne sestavine računa navaja določba 82. člena ZDDV-1. Na računih je bila napisana zgolj vrsta dela (npr. predelne stene, obloge sten, stropovi armstrong, režijske ure), količina oz. kvadratura teh del ter cena po kvadratnem metru ter skupna vrednost računa. Tožnik k računom ni predložil drugih dokazil o opravljenih gradbenih storitvah in nima sklenjenih pogodb o opravljenih tovrstnih storitvah. V vseh primerih je šlo za dela na večjih gradbenih objektih, tožnik pa ni predložil ponudb, naročilnic, podatkov o porabljenem materialu ter vrstah materiala, o delavcih, kdaj in s katerimi sredstvi so delali na objektu. Opravljenih del ni mogoče preveriti. Ni mogoče ugotoviti, kdo jih je dejansko opravljal, saj ne obstajajo nobeni gradbeni dnevniki in prevzemni zapisniki. Davčni organ je v navzkrižni kontroli ugotovil, da so sporne račune izdali „neplačujoči gospodarski subjekti“ oz. družbe tipa „missing trader“. V postopkih ni bilo izkazano, da bi navedeni subjekti najemali podizvajalce, ki bi zanje opravljali storitve. Po izjavi E. pa računa št. 25, ki ga ima tožnik med poslovno dokumentacijo, ni izdal in svojega podpisa na njem tudi ni prepoznal. Pritožbeni organ je zavrnil predlog tožnika za oceno davčne osnove, ker niso podani razlogi iz 68. člena ZDavP-2, saj davčni organ v zadevi ni odločal v dvomu, temveč na podlagi dejanskih ugotovitev in poslovne dokumentacije tožnika in ugotovil neizkazano opravljene storitve in tako ugotovil, da ni izpolnjen pogoj za odbitek DDV. Glede ugovora v zvezi z navodili DURS, objavljenimi v letu 2008, je pojasnil, da ta navodila niso pravni vir, ampak je davčni organ upošteval 63. člen ZDDV-1. V zvezi z ugovorom ničnosti odločbe pa je pritožbeni organ navedel določbo prvega odstavka 237. člena in 297. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Tožnik uveljavlja ničnostne razloge zgolj na splošno in s tem v zvezi ne poda konkretnih ugovorov, zato se davčni organ do tega ni mogel opredeliti.

Tožnik se z odločitvijo ne strinja in v tožbi navaja, da se drugostopenjski organ ni opredelil do vseh pritožbenih ugovorov, s čemer je prekršil zakon. Navaja kršitev določb postopka in nepravilno ugotovitev dejanskega stanja. Zaradi odločitve prvostopenjskega organa je propadel. Prvostopenjski organ je nezakonito odmeril dodatni DDV. Tožnik je razpolagal z računi, ki so bili izdani v skladu z 82. členom ZDDV-1. Storitve zaračunane na spornih računih so bile dejansko opravljene in plačane. Pri vseh spornih podizvajalcih je davčni organ navedel, da gre za „neplačujoče gospodarske subjekte“. Tožnik pa ni vedel in tudi ni mogel vedeti, da sodeluje pri davčni goljufiji. Davčni organ je zamudil z izdajo odmerne odločbe glede na določbo 141. člen ZDavP-2. Sodišču predlaga, da naj odloča na javni obravnavi, tožbi ugodi ter izpodbijano odločbo v celoti odpravi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri odločitvi in razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb ter sodišču predlaga, da tožbo zavrne.

Tožba ni utemeljena.

Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi prvostopenjskega organa, potrjenimi z odločitvijo tožene stranke strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). Glede tožbenih navedb pa še dodaja: V obravnavanem primeru je med strankama sporno ker davčni organ ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV na podlagi spornih računov, ki so jih izdali A. s.p., B. d.o.o., C. d.o.o., D. s.p., E. s.p. in F. d.o.o., za katere prvostopenjski organ ugotavlja, da so „neplačujoči gospodarski subjekti“ oz. „missing traderji“, tožniku pa očita, da nima verodostojne poslovne dokumentacije, iz katere bi bilo razvidno, da so bile zaračunane storitve opravljene s strani izdajateljev spornih računov ter iz objektivnih okoliščin zaključuje, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti.

Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje slovenska nacionalna zakonodaja in pravo EU. Davčni zavezanec sme pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitve od drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezne račune, 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegove obdavčljive transakcije, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali ni mogel vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice od odbitka DDV, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt v verigi dobav. Iz obrazložitve izpodbijane odločitve je razvidno, da v predmetni zadevi ni sporno, da je bila dobava blaga oziroma storitev po spornih računih opravljena in da je tožnik to blago oziroma storitve uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij.

V primerih, kot je obravnavani, ko je storitve oziroma dobave opravil drug gospodarski subjekt, je mogoče pravico do odbitka DDV zavrniti le, če se na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je naslovnik računa vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega poslovnega subjekta v dobavni verigi. Navedeno izhaja iz sodbe SEU C-439/04 in C-440/04 - združeni zadevi (Axel Kittel). Iz sodbe SEU v zadevi Mahagében in Davíd (C-80/11 in 142/11 - združeni zadevi) izhaja, da bi se moral preudaren trgovec, kadar obstajajo indici, ki kažejo na nepravilnost ali goljufijo ob upoštevanju okoliščin primera pozanimati o drugem subjektu, od katerega namerava kupiti blago in storitve, da bi se prepričal o njegovi zanesljivosti (točka 60). Le subjekti, ki sprejmejo vse ukrepe, ki jih je od njih mogoče zahtevati, da zagotovijo, da njihove transakcije niso del goljufije, pa naj gre za goljufijo v zvezi z DDV ali druge goljufije, se lahko zanesejo na zakonitost teh transakcij, da ne bi tvegali, da izgubijo pravico do odbitka vstopnega DDV. Ni v nasprotju s pravom Unije od subjekta zahtevati, da ravna tako, kot se od njega razumno zahteva, da se prepriča, da transakcija, ki jo je opravil, ni del davčne utaje (že navedena sodba Mahagében in Dávid, točki 53 in 54).

Tudi iz sodb sodišča SEU C-255/02 v zadevi Halifax izhaja, da je treba Šesto Direktivo Sveta oz. Direktivo Sveta 2001/112/ES razlagati tako, da nasprotuje pravici davčnega zavezanca, da odbije plačani vstopni DDV, kadar transakcija, na kateri temelji ta pravica, pomeni zlorabo. V konkretni zadevi gre po presoji sodišča za takšno situacijo. Tožnik ni ravnal s potrebno skrbnostjo, ker bi ob skrbnem ravnanju moral prepoznati, da gre za transakcije z namenom neupravičene pridobitve davčnih ugodnosti. Iz listin upravnega spisa nesporno izhaja, da je tožnik v postopku navedel, da je prišel v kontakt s A. na podlagi priporočil drugih gradbenikov in da mu je ta priskrbel večje skupine gradbenih delavcev, ki so zanj na terenu opravljali suhomontažno delo na objektih. Davčni organ je ugotovil, da je A. dijak 2. letnika Elektrotehnične šole in nima primernih znanj na področju gradbeništva. A. je v postopku navedel, da ne vodi poslovnih knjig in da ne ve zakaj gre. Deloval je po navodilih J.J. in zgolj dvigoval denar iz TRR. Sporne račune vidi prvič, jih ni napisal in tudi ne podpisal. Računom so bile priložene kooperantske pogodbe brez datuma, sklenjene med tožnikom in A. s.p. Tožnik v zvezi s spornimi računi ni predložil nobenih specifikacij in evidenc ter zapisnikov in ni predložil gradbenih dnevnikov. V postopku je tudi E. izjavil, da tožnika ne pozna, da ni nikoli slišal zanj in v pisni izjavi v postopku DIN navedel, da ni bil kupec in tudi ne dobavitelj tožnika ter z njim ni nikoli posloval. Tudi po presoji sodišča gre v danem primeru za navidezne posle in fiktivne račune, kot jih opredeljuje tretji odstavek 74. člena ZDavP-2. Dobaviteljem, ki so s tožnikom sodelovali v obravnavanih poslih, je skupno, da niso izpolnjevali davčnih obveznosti, niso predlagali obračunov DDV-0 in da DDV niso plačali ter jim je bila, kot izhaja iz upravnih spisov, posledično tudi odvzeta ID. Kot je pravilno ugotovil že davčni organ prve stopnje, je neobičajno, da je tožnik pri sklepanju poslov izbiral prav takšne poslovne partnerje, s tem da da o njih ni pridobil nobenih referenc. Iz izjave tožnika izhaja, da je za A. izvedel od drugih gradbenikov. Tožnik ni izvedel preveritve o delovanju teh subjektov. Nenavadno je, da tožnik pred sklenitvijo poslov ni pridobil nobenih informacij niti od njih neposredno niti o njihovih referencah za tovrstne posle. V danem primeru gre za storitve in za račune za gradbeno-obrtniška dela na objektih precej velikih vrednosti. Tožnik tudi v postopku DIN ni znal pojasniti, zakaj ni imel kontakta z odgovornimi osebami. Ni imel dokumentacije glede opravljenih storitev, ki bi jo moral imeti, saj je v šlo za gradbeno-obrtniška izvedbena dela. Tudi v primeru reklamacij so listine edini dokaz o tem, kaj je točno določena oseba opravila, kako je to opravila in kdaj. Tožnik tudi nima nobene korespondence z navedenimi subjekti, nima nobenih evidenc o opravljenih storitvah, nima zapisnikov o izročitvi. V konkretnem primeru se tožniku ob ugotovljenih objektivnih okoliščinah, ki se nanašajo na sam način sklenitve poslov, nevodenju evidenc, plačilu z asignacijo lahko očita, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDV, povezana z goljufijo izdajateljev predmetnih računov ali drugih gospodarskih subjektov višje v dobavni verigi. Iz listin upravnega spisa izhaja, da je tožnik v pripombah na zapisnik sicer predložil fotokopije pogodb o asignaciji in plačilu za družbo C.C. d.o.o., D. s.p., družbe B. d.o.o. in F. d.o.o., za katere pa davčni organ ni mogel ugotoviti dejanskega plačila teh obveznosti. Tudi po presoji sodišča do dejanskega plačila DDV izdajateljem računa s strani tožnika ni prišlo. Navedeno potrjuje, da gre za fiktivne račune in fiktivne storitve.

Tudi vse ostale navedene objektivne okoliščine kažejo, da tožnik ni ravnal z skrbnostjo, ki se zahteva od gospodarskih subjektov pri opravljanju gospodarske dejavnosti. Zato gre po mnenju sodišča za neobičajno poslovanje, tožniku pa gre očitek, da ni ravnal s skrbnostjo dobrega gospodarstvenika, ki se pričakuje od preudarnega podjetnika, s katero bi lahko prepoznal, da gre za sumljiv posel. Tako je neutemeljen pavšalni ugovor tožnika, da je ravnal s skrbnostjo dobrega gospodarstvenika s tem, ko je preveril ID številko navedenih družb. V konkretnem primeru se tožniku ob ugotovljenih objektivnih okoliščinah, ki se nanašajo na sam način sklenitve poslov, nevodenju evidenc, tožnik nima nobene korespondence z navedenimi subjekti, plačilo je bilo izvedeno z asignacijo ipd. lahko očita, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDV, povezana z goljufijo izdajateljev teh računov.

Dolžnost davčnih zavezancev je, da v času nastanka poslovnega dogodka tudi poskrbijo, da ob tem nastanejo pisni dokazi o dejanski izvedbi posla in te skrbno hranijo, v skladu z določili pozitivne zakonodaje ter s temi listinami verodostojno izkažejo resničnost opravljenega prometa. Tožnik opravlja gradbeno obrtniško izvajalsko dejavnost in bi tako moral voditi evidence in razpolagati z listinami, ki jih določa zakon, ki ureja graditev objektov in na tem zakonu temelječi podzakonski akti. Iz vseh navedenih okoliščin izhaja utemeljen zaključek, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajateljev računov. Sodišče meni, da zahteva po razumnem ravnanju davčnih zavezancev, ki pri svojem poslovanju predpostavlja potrebno skrbnost, ne more predstavljati prevelike zahteve na strani davčnih zavezancev, ki iz naslova takega poslovanja uveljavljajo pravice do odbitka DDV. Z razumnim ravnanjem v smislu dobrega gospodarja subjekti zagotavljajo, da njihove transakcije ne bodo del goljufije drugega subjekta. Tako ravnanje je po presoji sodišča nujno potrebno za preprečevanje davčnih utaj. Zahteva po takem ravnanju pa ne predstavlja več od tistega, kar je v takih primerih nujno potrebno.

Glede računov, ki jih je izdala družba F. d.o.o. pa po presoji sodišča ti računi nimajo vseh obveznih sestavin, kot jih določa 82. člen ZDDV-1 saj ima kot opis storitve zgolj navedeno „zaračunavamo vam gradbene storitve“ ali pa „dela na objektu“ in skupni znesek. Tako cena in količina ter sam opis storitve ni naveden v skladu z citirano določbo. Tožnik nima sklenjene nobene pogodbe v zvezi z spornimi računi, nima naročilnic, ponudb, podatkov o porabljenem materialu, ne vodi gradbenih dnevnikov, nima prevzemnega zapisnika. Takšen račun pa tudi po mnenju sodišča ni verodostojna listina, kot jo opredeljuje SRS 21.. Da zavezanec razpolaga z računom, ki ima vse zakonsko predpisane sestavine, pa je eden od pogojev za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka DDV. Glede na navedeno računi, ki jih je izdala družba F. d.o.o. ne morejo biti podlaga za uveljavljanje pravice do odbitka DDV.

Neutemeljen je ugovor tožnika, da je davčnemu organu izročil vso zahtevano dokumentacijo, in da je ta ni upošteval pri svojem odločanju ter da ni navedena v zapisniku. Iz listin upravnega spisa nesporno izhaja, da je bil pri tožniku opravljen DIN in o tem 24. 4. 2009 sestavljen zapisnik, ki je bil tožniku vročen 13. 5. 2009. Tako je tožnik imel vse možnosti v zvezi z navedenim podati pripombe in je tako imel tudi vse možnosti sodelovati v postopku, tako pravica tožnika, da se izjavi v postopku, ni bila kršena.

Po presoji sodišča je odločitev prvostopenjskega organa pravilna in zakonita. Tožniku na podlagi 62. člena, 63. člena in 67. člena ZDDV-1 pravilno in upravičeno ni bila priznana pravica do odbitka vstopnega DDV po spornih računih. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je na podlagi 59. člena ZUS-1 v zadevi odločalo brez glavne obravnave, saj v zadevi niso sporna dejstva in okoliščine, ki jih je upravni organ ugotovil v postopku, ampak se tožnik ne strinja s sklepanjem upravnega organa o pomenu teh dejstev in okoliščin.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.