Jedro

Pri odločanju o pritožbi mora organ druge stopnje ravnati po 245. členu ZUP/86, ki določa, da se za odločbo o pritožbi (odločba druge stopnje) smiselno uporabljajo določbe Zakona o splošnem upravnem postopku, ki se nanašajo na odločbo prve stopnje in da se v obrazložitvi odločbe druge stopnje morajo presoditi vse pritožbene navedbe. To pomeni, da mora organ druge stopnje v okviru pritožbenih navedb presoditi zakonitost in pravilnost izpodbijane odločbe in v obrazložitvi, sestavljeni po 209. členu ZUP/86, jasno navesti, katere pritožbene navedbe šteje za utemeljene in katere ne. Vsako pritožbeno navedbo mora preizkusiti in se do tistih, ki so pomembne za odločitev, opredeliti po vsebini.

Izrek

Pritožbi se ugodi, izpodbijana sodba se razveljavi in se zadeva vrne sodišču prve stopnje, da opravi nov postopek.

Obrazložitev

Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/2002, ZUS) zavrnilo tožnikovo tožbo proti odločbi tožene stranke z dne 30.11.1998. S to je bila zavrnjena tožnikova pritožba zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada P., Izpostave P. z dne 11.8.1998, s katero je bil tožniku za leto 1997 odmerjen davek iz dejavnosti v znesku 1,426,186,00 SIT (davčna osnova 6.053.115,00 SIT) in določena letna akontacija za leto 1999. Prvostopni davčni organ je odločil na podlagi ugotovitev inšpekcijskega pregleda poslovnih knjig za dejavnosti avtopralnica, avtomehanika, bar T.T. in montaža gum (zapisnik z dne 17.4.1998 in na tožnikov ugovor še dopolnilni zapisnik). Ugotovitve se nanašajo na prihodke servisne dejavnosti, prometni davek, stroške porabljenega materiala in prodanega blaga, stroške storitev, amortizacijo, obračun prispevkov za socialno varnost in odhodke financiranja. Ugotovljeno je bilo, da tožnik pri gotovinskem prometu servisne dejavnosti ni napovedal prihodkov v znesku 427.194,00 SIT za obdobje od 1.8.1997 do 31.12.1997, za obdobje od 1.1.1997 do 31.7.1997 pa so pogoji za oceno davčne osnove (2.104.302,90 SIT mesečno), ker tožnik ni evidentiral računov po zaporednih številkah, ni dnevno sestavljal zbirnikov dnevnega prometa, ni predložil kontrolnih trakov registrske blagajne (zbirniki dnevnega prometa so evidentirani za obdobje od 3.1.1997 do 13.2.1997 po dnevnih zaključkih "Z" od 8.10.1996, od 15.2.1997 niso izdani po zaporednih številkah). Nadalje je bilo ugotovljeno še, da tožnik ni napovedal prihodkov od servisnih storitev v garancijskem roku v višini 74.046,00 SIT (znesek je knjižil med prihodke za leto 1998); ni pravilno popisal zaloge kave (zaloga je izkazana dvakrat); ni pravilno obračunaval reprezentance (znesek 98.248,00 SIT se ne nanaša na poslovno leto); ni pravilno obračunal amortizacije (tožnik je solastnik nepremičnine na O. cesti ..., P.); ni pravilno napovedal prispevkov za socialno varnost in odhodkov financiranja.

Sodišče prve stopnje pritrjuje toženi stranki in se sklicuje na obrazložitev njene odločbe (2. odstavek 67. člena ZUS). Navaja, da je odločba sestavljena po določbah Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP/86) in jo je mogoče preizkusiti. Tožnik je sodeloval v postopku inšpiciranja, pojasnjeno mu je bilo, zakaj štejeta upravna organa nekatere listine za neverodostojne, znesek 427.194,00 SIT je razviden iz upravnih spisov, saj je v tem delu prvostopni davčni organ delno ugodil tožnikovemu ugovoru na zapisnik. Določbe 39. člena ZDavP so pravilno uporabljene, pravilna je ugotovitev, da tožnik poslovnih knjig in knjigovodskih listin ni vodil v skladu s Pravilnikom o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika (Uradni list RS, št. 5/95, 76/97, Pravilnik). Pri oceni za obdobje od 1.1.1997 do 31.6.1997 je bil upoštevan preostanek poslovnega obdobja in za 20 % nižji promet po tožnikovi izjavi, da je sezona opravljanja servisne dejavnosti druga polovica leta. Naknadno pridobljeni trakovi ne bi mogli nadomestiti nepopolnosti zbirnikov dnevnega prometa. Po določbi 3. odstavka 18. člena Pravilnika se morajo zbirniki sestaviti na koncu delovnega dne in zbirnik je podlaga za knjiženje dnevnega prometa v knjigo prihodkov in odhodkov. Tožnik tudi sam priznava pomanjkljivosti pri vodenju poslovnih knjig, za tožbene ugovore pa ne navaja nič konkretnega. Ugotovljene nepravilnosti so izčrpno opisane v upravnih spisih. Tožnikova zatrjevanja v zvezi z zalogo kavo so protispisna, stališče tožene stranke glede obračunavanja amortizacije je pravilno.

Tožnik se pritožuje iz vseh pritožbenih razlogov iz 2. odstavka 72. člena ZUS in predlaga, da pritožbeno sodišče spremeni izpodbijano sodbo, ugodi tožbi in toženi stranki naloži, da ponovno odloči. Zatrjuje, da odločitev prvostopnega davčnega organa ne vsebuje navedb o bistvenih dejstvih niti dokaznega sklepa. Predmet preizkusa je odločba in ne upravni spisi. Davčna organa sta mu sicer pojasnila razloge inšpekcijskega organa, vendar v odločbi ni navedb o tem, kako je bil ugotovljen znesek 427.194,00 SIT niti o razlogih za cenitev, ker je v obeh odločbah 39. člen ZDavP prepisan kar v celoti.

Zatrjuje, da ni pogojev za uporabo 39. člena ZDavP, ker ugotovljene nepravilnosti niso takšne narave, da bi oceno omogočale. V upravnem postopku predložena dokumentacija vsebuje vse potrebne knjigovodske podatke (razen za obdobje od 3.1.do 13.2.1997, za katero res nima kontrolnih trakov). Tožena stranka bi morala upoštevati naknadno pridobljene kontrolne trakove, saj je pojasnil, zakaj jih ni mogel predložiti prej. Za pravilno bi morala priznati stornacijo računov, saj je bila ta izvedena po računalniškem programu. Med prihodke bi morali biti vključeni računi: za avgust 1997 v znesku 74.420,00 SIT, za september 1997 v znesku 54.280,00 SIT, za oktober - december v znesku 43.330.00 SIT in račun 710018 v znesku 33.800,00 SIT. Za obdobje od 3.1. 1997 do 13.2.1997 je predložil blagajniške zaključke, ki imajo sicer računalniško odtisnjeno leto 1996, vendar je ta odtis ročno popravljen zaradi okvare registrske blagajne. Glede teh zaključkov davčna organa napačno ugotavljata, da naj bi šlo za račune iz gostinske dejavnosti, saj takšna ugotovitev nima podlage v poslovnih knjigah gostinskega prometa. Zatrjuje, da je končne zaloge pravilno napovedal in da v obstoječi zakonodaji ni določbe, po kateri bi samostojni podjetnik bil dolžan pred začetkom opravljanja dejavnosti vsa sredstva prenesti v svojo lastnino.

Tožena stranka na pritožbo ni odgovorila. Pritožba je utemeljena.

Pri odločanju o pritožbi mora organ druge stopnje ravnati po 245. členu ZUP/86, ki določa, da se za odločbo o pritožbi (odločba druge stopnje) smiselno uporabljajo določbe zakona o splošnem upravnem postopku, ki se nanašajo na odločbo prve stopnje (1. odstavek) in da se v obrazložitvi odločbe druge stopnje morajo presoditi vse pritožbene navedbe (2. odstavek). To pomeni, da mora organ druge stopnje v okviru pritožbenih navedb presoditi zakonitost in pravilnost izpodbijane odločbe in v obrazložitvi, sestavljeni po 209. členu ZUP/86, jasno navesti, katere pritožbene navedbe šteje za utemeljene in katere ne. Vsako pritožbeno navedbo mora preizkusiti in do tistih, ki so pomembne za odločitev, zavzeti stališče po vsebini. Le s takšno presojo pritožbenih navedb se uresničuje pravica do pritožbe.

Po presoji pritožbenega sodišča pritožnik utemeljeno ugovarja odločitvi sodišča prve stopnje. Kot izhaja iz upravnih spisov, je tožnik že v ugovoru zoper zapisnik o inšpekcijskem pregledu ugovarjal dejanskim okoliščinam, v pritožbi v upravnem postopku pa zatrjeval zmotno in nepopolno ugotovitev dejanskega stanja in bistveno kršitev določb upravnega postopka. V pritožbi v upravnem postopku je zatrjeval, da prvostopna davčna odločba nima razlogov o odločilnih dejstvih, ker nima pojasnila, kako je bil ugotovljen znesek 427.194,00 SIT, niti ne navaja razlogov za uporabo 39. člena ZDavP. Po tožnikovih navedbah bi bila ocena davčne osnove utemeljena le za januar in februar 1997, za ostalo obdobje pa bi prvostopni davčni organ moral k napovedanim prihodkom prišteti zneske nenapovedanih računov; pri oceni bi bilo treba upoštevati tudi porabo materiala in okoliščino, da je dejanski promet v prvem polletju dosti nižji od 20 % pri vseh, ki opravljajo podobno dejavnost. Po tožnikovih navedbah so ugotovitve inšpekcijskega pregleda napačne tudi zato, ker niso bili upoštevani vsi računi, ker višji znesek računalniške blagajne ne pomeni dnevnega, pač pa večdnevni iztržek oziroma kumulativni seštevek (znesek TK oziroma gnantotal), ker naj bi prvostopni davčni organ pri navajanju višjega zneska pomotoma izpustil prvo cifro. V obrazložitvi svoje odločbe je tožena stranka povzela vsebino nekaterih določb predpisov, in sicer ZDavP, Pravilnika, Slovenskih računovodskih standardov, Zakona o dohodnini, Zakona o davku od dobička pravnih oseb in ugotovitve, ki izhajajo iz inšpekcijskih zapisnikov. Na pritožbene ugovore pa ni odgovorila in ni navedla dejanskega stanja niti razlogov za svojo odločitev.

Presoje pritožbenega ugovora v zvezi s pravno podlago za uporabo določbe 39. člena ZDavP, po presoji pritožbenega sodišča, ne more nadomestiti stališče tožene stranke (4. stran obrazložitve odločbe tožene stranke), da je že s sklicevanjem na navedeno določbo obrazložena pravna podlaga za oceno davčne osnove. Obstoj pravne podlage za oceno davčne osnove mora biti obrazložen z dejanskimi okoliščinami, ki izkazujejo dejanski stan pogoja, določenega v 39. členu ZDavP. Obrazložitvi odločb davčnih organov izkazujeta, da tožnik pravilno navaja, da vsebujeta prepis celotne določbe 39. člena ZDavP, pri čemer se odločba prve stopnje sklicuje na pogoj iz 2. alinee 1. odstavka 39. člena ZDavP, odločba tožene stranka pa na pogoj iz 4. alinee 1. odstavka istega člena. Obrazložitvi odločb davčnih organov izkazujeta tudi, da tožnik utemeljeno ugovarja, da znesek 427.194,00 SIT ni obrazložen in se v tem delu davčna organa sklicujeta na dopolnilni zapisnik in na okoliščino, da je bilo v tem delu delno ugodeno tožnikovemu ugovoru na zapisnik.

Zaradi navedenega je odločba tožene stranke pomanjkljiva in ne vsebuje vseh predpisanih sestavin, kar pomeni bistveno kršitev pravil postopka iz 245. člena ZUP/86. Iz izpodbijane sodbe izhaja, da navedenih pomanjkljivosti ni odpravilo sodišče prve stopnje. Odločilo je na podlagi dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, ni pa ga preizkusilo in raziskalo v okviru tožbenih navedb, kot to sodišču nalaga določba 1. odstavka 14. člena ZUS. Tožnik ima prav, ko navaja, da zgolj sklicevanje na upravne spise, s čimer je sodišče prve stopnje zavrnilo tožbeni ugovor v zvezi z zneskom 427.149,00 SIT in zatrdilo pravilnost vseh ugotovitev inšpekcijskega pregleda, ne pomeni preizkusa pravilnosti v upravnem postopku ugotovljenega dejanskega stanja. Tako ima tudi izpodbijana sodba pomanjkljivosti, zaradi katerih se ne more preizkusiti in je podana bistvena kršitev določb postopka iz 14. točke 2. odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku, ki se po 16. členu ZUS primerno uporablja za vprašanja postopka, ki niso urejena z zakonom.

Glede na navedeno je pritožbeno sodišče na podlagi 74. člena ZUS ugodilo pritožbi in razveljavilo izpodbijano sodbo ter zadevo vrnilo sodišču prve stopnje, da opravi nov postopek v skladu s stališči iz tega sklepa.