Jedro

Po določbah ZPSV se prispevki plačujejo od vseh prejemkov in torej od vseh izplačil, ki izhajajo iz delovnega razmerja. Takšno izplačilo je tudi plača, pa čeprav je izplačana na podlagi sodbe, ter posledično tudi zamudne obresti iz tega naslova. To pomeni, da imajo zamudne obresti, ne glede na njihovo značilnost odmere oziroma sankcije za nepravočasno plačilo, naravo prejemka, ki izhaja iz delovnega razmerja, in s tem prejemka, od katerega se obračunajo in plačajo prispevki za socialno varnost.

Izrek

Tožba se zavrne.

Zahtevek tožeče stranke za povračilo stroškov postopka se zavrne.

Obrazložitev

Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo odločil, da se vlogi tožeče stranke za vračilo prispevkov za socialno varnost v znesku 17 791,26 EUR ne ugodi.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da gre za ponovljen postopek na podlagi odločbe davčnega organa druge stopnje, v katerem se ugotavlja, da je tožnica dala vlogo za vračilo prispevkov za socialno varnost od izplačanih zamudnih obresti v skupnem znesku 17 791,26 EUR. V vlogi navaja, da je ob izplačilu zakonskih zamudnih obresti v bruto znesku 46 573,98 EUR stečajni upravitelj dne 5. 4. 2005 obračunal in plačal akontacijo dohodnine v višini 17 562,54 EUR, prispevke v breme delojemalca v znesku 10 292,85 EUR in prispevke v breme delodajalca v znesku 7 489,41 EUR, kar ni pravilno in zato zahteva vračilo prispevkov.

V ponovnem postopku davčni organ ugotavlja, da je bila tožnici akontacija dohodnine poračunana pri odmeri dohodnine za leto 2005 z odločbo št. DT 90 151550 z dne 14. 12. 2006, plačani prispevki za socialno varnost v znesku 10 292,85 EUR pa so se ji upoštevali kot zmanjšanje osnove za dohodnino pri odmeri za leto 2005. Glede na povedano po presoji davčnega organa ni podlage za vračilo zneska, ki ga tožeča stranka zahteva v vlogi. Pri tem se davčni organ sklicuje na določbe Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 54/04, 80/04, 139/04, v nadaljevanju: ZDoh-1), po katerih je v letu 2005 v skladu s prvim odstavkom 24. člena dohodek iz zaposlitve vključeval vsako izplačilo in boniteto, ki sta bila povezana z zaposlitvijo. Po 7. točki prvega odstavka 25. člena ZDoh-1 je dohodek iz delovnega razmerja vključeval tudi prejemke zaradi začasnega neizplačila dohodka iz zaposlitve, vključno z zamudnimi obrestmi, izplačanimi zaposlenemu zaradi odloženega izplačila plače. Ti dohodki so sodili med druge prejemke iz delovnega razmerja, od katerih so zavezanci obračunali in plačali prispevke za socialno varnost v skladu s tretjim odstavkom 3. člena Zakona o prispevkih za socialno varnost (Uradni list RS, št. 5/96 do 97/01, v nadaljevanju: ZPSV). V 3. členu tega zakona je namreč določeno, da plačujejo zavezanci prispevke za socialno varnost iz bruto plače in bruto nadomestil plače za čas odsotnosti z dela, v skladu s predpisi o delovnih razmerjih, če ni z zakoni drugače določeno. V istem členu je določeno, da se prispevki plačujejo tudi od vseh drugih prejemkov iz delovnega razmerja, vključno s stimulacijami in bonitetami ter povračili stroškov v zvezi z delom, izplačanih v denarju, bonih ali v naravi. Osnova za plačilo je bruto prejemek, razen v primerih, navedenih v četrtem odstavku 3. člena ZPSV.

Zamudne obresti, izplačane na podlagi sodne odločbe, so v skladu s 6. členom ZDoh-1D, ki je začel veljati 1. 1. 2006, v letu 2006 oproščene plačila dohodnine. Ker je bilo obravnavano izplačilo opravljeno v letu 2005, pa so pomembne določbe prvega in drugega odstavka 61. člena ZDoh-1D, po katerih se oprostitev plačila dohodnine od zamudnih obresti uporabi že pri odmeri za leto 2005, v letu 2005 obračunana in plačana akontacija dohodnine od teh dohodkov pa se poračuna pri odmeri dohodnine za leto 2005 in ne pri izplačevalcu dohodka. Obračunani in plačani prispevki za socialno varnost se upoštevajo kot zmanjšanje letne davčne osnove zavezanca v skladu s prvim odstavkom 102. člena ZDoh-1, ne morejo pa biti tožnici vrnjeni v gotovini, kot to zahteva v vlogi.

Drugostopni davčni organ je pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V razlogih se sklicuje na določbe ZPSV kot zakona, ki ureja obračunavanje in plačevanje prispevkov za socialno varnost, konkretno na določbe 3. člena ZPSV, ter na določbe ZDoh-1, ki so podlaga za obdavčenje dohodkov iz zaposlitve. Pri tem poudarja, da je generalno izhodišče glede zamudnih obresti, da se obdavčijo tako, kakor se obdavči vrsta dohodka, na katerega se nanašajo. Do spremembe je prišlo s sprejemom ZDoh-1D, ki vsebuje določbo, po kateri se dohodnine ne plača tudi od zamudnih obresti, izplačanih na podlagi sodne odločbe, in določbo, po kateri se v letu 2005 obračunana in plačana akontacija iz tega naslova poračuna pri odmeri dohodnine za leto 2005. Z navedeno spremembo je bilo torej določeno vračilo davka, ne pa tudi vračilo oziroma poračun plačanih prispevkov za socialno varnost, ki jih je izplačevalec dohodka glede na takrat veljavno zakonodajo utemeljeno odtegnil. Obračunani in plačani prispevki se zato upoštevajo kot zmanjšanje letne davčne osnove v skladu s prvim odstavkom 102. člena ZDoh, ne morejo pa biti tožnici vrnjeni v dohodnini, še sploh, ker jih ni sama plačala. Poračun plačane akontacije dohodnine in zmanjšanje letne davčne osnove za plačane prispevke pa je (sedaj) razviden iz izpodbijane odločbe.

Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Tožbo vlaga iz razlogov, določenih v prvem odstavku 27. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/10, v nadaljevanju: ZUS-1). Navaja, da je bila v obdobju od 1. 8. 1979 do 14. 11. 2003 zaposlena pri družbi A. d.o.o. oziroma pri njenem pravnem predniku, ko ji je na podlagi njene izredne odpovedi prenehala pogodba o zaposlitvi. Ker ji delodajalec ni izplačeval plače in drugih prejemkov iz delovnega razmerja, je vložila dve tožbi in sodišče ji je s pravnomočnima sodbama priznalo denarne terjatve ter delodajalcu naložilo njihovo plačilo. Na podlagi ene od sodb je bil izdan tudi pravnomočni sklep o izvršbi. Po izdaji sklepa o izvršbi je delodajalec predlagal uvedbo stečajnega postopa, ki je bil začet 29. 7. 2004, tožnica pa je bila skoraj edina upnica stečajnega dolžnika. Terjatev tožnice je bila v velikem delu priznana in za neprerekani del izdan (sodni) sklep za poplačilo v višini 29 550 974,72 SIT. Od tega znaša priznana terjatev iz naslova zakonskih zamudnih obresti 11 160 989,00 SIT. Stečajni upravitelj je dne 5. 4. 2005 ob izplačilu zamudnih obresti od le-teh obračunal davek in prispevke ter tako znesek zmanjšal za 4 208 688,00 SIT (sedaj 17 562,54 EUR) dohodnine in prispevkov, ki gredo v breme delavca, to je tožnice, v skupnem znesku 2 466 578,57 SIT (sedaj 10 292,85 EUR). V breme delodajalca pa je od zneska zgoraj navedenih obresti plačal 1 796 919,00 SIT (sedaj 7 498,41 EUR) prispevkov. Namesto, da bi tožnica prejela 11 160 989,00 SIT iz naslova zamudnih obresti, je zaradi neupravičenega plačila prispevkov in dohodnine prejela le 4 485 722,43 SIT, kar je 40 % pripadajočega zneska. Ker delodajalec več ne obstaja, je tožnica podala zahtevek za vračilo preveč plačanih prispevkov na prvostopni davčni organ, ki je njeno vlogo tudi v ponovljenem postopku zavrnil. Tožnica meni, da je odločitev napačna. Trditev, da ji prispevki ne morejo biti vrnjeni, ker jih ni sama plačala, je nelogična in nepravilna. Po ZDavP-1 in po ZDavP-2 je zavezanec za plačilo prispevkov iz bruto plače delavec, plačnik pa izplačevalec dohodka. Delodajalec, ki je izplačal prispevke v breme tožeče stranke, je z zaključkom stečajnega postopka prenehal, zato je lahko edina upravičena oseba do vračila neupravičeno plačanih prispevkov tožnica, kot oseba, v breme katere je bilo izvršeno plačilo. Navedba tožene stranke, da se obračunani in plačani prispevki upoštevajo kot zmanjšanje davčne osnove, je brezpredmetna, saj gre za postopek vračila prispevkov, ki ni predmet odmere dohodnine. Besedilo 3., 4. in 5. člena ZPSV je od 1. 1. 2001 do 8. 7. 2010 nespremenjeno. Prispevki od pripadajočih zakonskih zamudnih obresti, ki so tožnici pripadale po sodbi sodišča, je tožničin delodajalec plačal na podlagi pojasnila DURS, medtem ko po določbah ZPSV in po vsebini ne gre za prejemek iz delovnega razmerja. Kot takih jih ne ureja niti ZDR niti kolektivne pogodbe. Urejene so v OZ in ZPOMZO kot civilna sankcija za neizpolnitev obveznosti. Enako velja za zamudne obresti od neplačanih davkov in prispevkov. Ker torej niso opredeljene kot dohodek iz delovnega razmerja in ker tudi njihova narava ni povezana z delovnim razmerjem, se ta prihodek ne more upoštevati kot prihodek iz delovnega razmerja. Takšna je tudi sodna praksa iz istega obdobja, kot je bilo sporno plačilo prispevkov za tožnico. Gre torej za nepravilno uporabo materialnega prava in za kršitev načela enakosti pred zakonom. Tudi sicer se vse od leta 1996 po vedenju tožnice od zakonskih zamudnih obresti, priznanih s sodno odločbo, prispevki niso plačevali. Izjema je leto 2005, ko so to nekateri delodajalci storili zaradi že omenjenega stališča davčnega organa, ki pa je po mnenju tožeče stranke nepravilno in nezakonito. ZPSV zato ne more biti pravna podlaga za obračun in plačilo prispevkov. Določba 7. točke prvega odstavka 25. člena ZDoh-1 se lahko nanaša le na obračun in plačilo dohodnine, ne pa na obveznosti iz naslova plačila prispevkov. Kolikor je bila določba nejasna, pa je to nejasnost odpravil ZDoh-1D z novo 8. točko 20. člena, po kateri se dohodnine ne plača tudi od zamudnih obresti, izplačanih na podlagi odločbe. ZDoh-1D je nadalje uredil poračun dohodnine. Ni pa uredil vračila prispevkov iz naslova zamudnih obresti, ker tega ni mogel urediti, saj jih ZDoh-1 tudi ni uvedel. Določbe ZDoh-1 se tako lahko nanašajo izključno na dohodnino. Stališče, da je v času od začetka uporabe ZDoh-1 do dneva uveljavitve ZDoh-1D obstajala obveznost plačila prispevkov iz naslova plačila zakonskih zamudnih obresti na podlagi pravnomočne sodne odločbe, je očitno napačno, ker za takšno stališče ne obstaja zakonita pravna podlaga. Poleg tega takšno stališče predstavlja kršitev 2. in 14. člena Ustave. Kršitev 2. člena Ustave zato, ker se določbe ZPSV niso v ničemer spremenile, kršitev enakosti pred zakonom pa zato, ker je tožnica v slabšem položaju z ozirom na tiste upravičence, ki so jim bile zamudne obresti po sodbi kadarkoli izplačane pred letom 2005 ali pa po letu 2005, saj nihče pred tem oziroma po tem obdobju ni plačal prispevkov za socialno varnost od zamudnih obresti, priznanih s pravnomočno sodbo. Za takšno neenakopravno obravnavanje tožnice ni razumnih in opravičljivih razlogov, saj se ji zaradi plačila prispevkov niso povečala upravičenja iz naslova ZPIZ, ZZVZZ ali ZZZPB. Tožnica tudi meni, da v konkretnem primeru narava stvari dopušča, da sodišče samo odloči o stvari ter naloži toženi stranki vračilo zneska 17 791,26 EUR, skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Tožba ni utemeljena.

V zadevi ni sporno dejansko stanje. Ni namreč spora o tem, da so bili s strani tožničinega bivšega delodajalca v stečaju plačani plačani prispevki za socialno varnost v (skupni) višini 17 791,26 EUR in da so bili plačani od zamudnih obresti od nepravočasno izplačanih zneskov osebnih prejemkov oziroma plače tožnice, kakršni so ji bili (kot neto zneski) prisojeni z (zamudno) sodbo Delovnega in socialnega sodišča. Sporno je, ali se od zadevnih zamudnih obresti plačajo prispevki. Glede davka (dohodnine) namreč že vse od začetka postopka ni nobenega spora o tem, da se na podlagi določb ZDoh-1 obračuna in odmeri tudi od zamudnih obresti, da pa se z ozirom na prehodne določbe ZDoh-1D nato poračuna. Sicer pa tožnica vračila davka ne uveljavlja in ga tudi ni uveljavljala v davčnem postopku.

Sporno je torej, kot rečeno, zgolj plačilo prispevkov. V tem pogledu pa tudi sodišče, enako kot tožeča stranka meni, da so podlaga za opredelitev predmeta obremenitve s prispevki in s tem za odločitev v zadevi določbe ZPSV, konkretno 3. člena tega zakona, po katerih zavezanci plačujejo prispevke iz bruto plače in iz bruto nadomestil plače za čas odsotnosti z dela oziroma tudi od vseh drugih bruto prejemkov iz delovnega razmerja, razen tistih, za katere ta zakon določi drugače. Glede zamudnih obresti zakon nima izrecnih določb, ne v smislu njihove obremenitve, pa tudi ne v smislu njihovega izvzetja iz obračuna in plačila prispevkov. Na mestu je torej razlaga zakona. Pri tem pa po presoji sodišča ni mogoče mimo dejstva, da se po zakonskem besedilu prispevki plačujejo od vseh prejemkov in torej od vseh izplačil, ki izhajajo iz delovnega razmerja. Takšno izplačilo je nedvomno tudi plača, pa čeprav izplačana na podlagi sodbe ter posledično tudi zamudne obresti iz tega naslova. Brez dosojenega prejemka iz naslova plače namreč tudi ne bi bilo dosojenih zamudnih obresti. To pa pomeni, da imajo ne glede na njihovo značilnost odmene oziroma sankcije za nepravočasno plačilo, naravo prejemka, ki izhaja iz delovnega razmerja in s tem prejemka, od katerega se obračunajo in plačajo prispevki za socialno varnost. Zato sodišče pritrjuje odločitvi in razlogom davčnih organov, kolikor se nanašajo na prispevke in obenem zavrača tožbene ugovore kot neskladne z zakonom ter posledično kot neutemeljene. Takšno stališče potrjuje tudi Predlog Zakona o spremembah in dopolnitvah ZPSV (ZPSV-B, EPA 333-II-hitri postopek), s katerim se (med drugim) spreminja 3. člena ZPSV in iz katerega je razvidno, da je bil zaradi (neugodnega) stanja javnih financ namen zakonodajalca v tem, da se osnova za prispevke čimbolj razširi, in to tako, da se v osnovo vključijo prav vsi prejemki iz delovnega razmerja, ne glede na obliko, v kateri so izplačani (kot plače, stimulacije in bonitete, regresi in drugi prejemki iz delovnega razmerja), in torej tudi dohodki, prejeti v obliki obresti.

Očitanega neskladja izpodbijane odločitve z Ustavo sodišče ne vidi, saj temelji na zakonski ureditvi, ki sama po sebi ne povzroča neenakosti med zavezanci za prispevke. Tožeča stranka pa zatrjevane neenakopravne obravnave zavezancev tudi ne izkaže. Zgolj posamezne drugačne odločitve (izvršilnega) sodišča namreč niso dovolj, drugačna uporaba zakona vse od uveljavitve ZPSV dalje pa ostaja na ravni nedokazanih trditev. In ker je sodišče odločilo, da tožnica ni upravičena do vračila prispevkov že iz vsebinskih razlogov, se v presojo njene legitimacije za vložitev zahteve za vračilo prispevkov ni spuščalo.

Izpodbijana odločba je glede na povedano pravilna in zakonita. Sodišče je zato na podlagi določb prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Ker dejanske okoliščine, relevantne za odločitev, niso sporne, je sodišče, na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, odločilo brez glavne obravnave.