Jedro

Skladno z načelom zakonitosti je davčni organ dolžan postopek voditi po določbah procesnega zakona, ki velja v času vodenja postopka, kolikor ta zakon ne določa drugače. V prehodnih določbah ZDavP-2, ki je veljal v času izdaje izpodbijane odločbe, za zadeve, kot je obravnavana, odstopa od navedenega splošnega pravila ne določa. Kršitve načela hitrosti in ekonomičnosti postopka dolgotrajnost postopka sama po sebi še ne dokazuje; hkrati pa kršitev, kolikor je podana, ne predstavlja bistvene kršitve pravil postopka, torej take, ki bi narekovala odpravo odločbe. Stranka ima namreč možnost postopek pospešiti s pravnimi sredstvi zaradi molka organa tako v postopku na prvi kot tudi v postopku na drugi stopnji.

Izrek

Tožba se zavrne.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Obrazložitev

Davčni urad Ljubljana je tožeči stranki z izpodbijano odločbo pod točko I/1 ugotovil davčno izgubo za leto 2001 v višini 66.807,94 EUR in pod točko I/2 ugotovil obveznost iz naslova davka od dobička pravnih oseb za leto 2002 v znesku 65.484,04 EUR. Ker je tožeča stranka po delno odpravljeni odločbi št. 48010-99/2003-5-0894/195 z dne 6. 8. 2003 plačala davek od dobička pravnih oseb za leto 2002 v znesku 72.472,74 EUR, je upravičena do vračila preveč plačanega davka. Vračilo je bilo izvršeno v roku 30 dni od vročitve odločbe z dne 12. 12. 2008 (pod točkama I/3 in 4). O stroških postopka bo odločeno s posebnim sklepom (pod točko II).

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-14-17/2010-2 z dne 15. 6. 2010 pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo in ugotovilo, da stroški postopka niso bili priglašeni.

Tožeča stranka odločbo izpodbija iz razlogov po 1., 2. in 3. točki 1. odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/10, v nadaljevanju: ZUS-1). Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo v celoti odpravi. Tudi zoper izpodbijano odločbo, izdano v drugem ponovljenem postopku, ima pravne pomisleke. Davčni organ namreč ni upošteval pripomb, ki jih je podala tožeča stranka, pripomb, ki jih je ponovno uveljavljala v pritožbi, pa tudi ni upošteval davčni organ druge stopnje. Davčni organ je ponovni postopek davčnega inšpekcijskega nadzora vodil v nasprotju s temeljnim načelom materialne resnice. Zapisnik ne odraža dejanskega stanja in ga je zato tožeča stranka izpodbijala v celoti in iz istih razlogov, kot jih je navajala že v pritožbi zoper prvo prvostopenjsko odločbo z dne 6. 8. 2003. Zapisnik je namreč le prepis prvotnega zapisnika. Tožnik ga ni podpisal in v ponovnem postopku tudi ni sodeloval, kar predstavlja kršitev 138. člena ZDavP-2. Navedeno pomeni, da se tožeča stranka z odločitvijo pod točkama I/1 in 2 ne strinja iz procesnih in materialnopravnih razlogov, ki jih je navajala že v vseh svojih dosedanjih vlogah. Strinja se le z ugotovitvijo, da je naloženo obveznost plačala v celoti. Gre za kršitev načela enakega varstva pravic, saj je morala davčno obveznost plačati pred dokončnostjo in pravnomočnostjo odmerne odločbe. Če bi tega ne storila, bi izgubila pravico sodelovanja v postopku zbiranja ponudb pri javnem naročilu. Davčni organ ni bil sposoben odločiti in izdati pravilne davčne odločbe več kot 7 let, kar je v nasprotju z načelom hitrosti in pospešitve postopka. V zadevi ni bilo odločeno v razumnem roku, zaradi česar je tožniku nastajala tudi škoda, ker kot projektantska firma ni mogel sodelovati na javnih natečajih za razpis projektov za izgradnjo avtocestnega omrežja v Republiki Sloveniji.

O stroških postopka je davčni organ odločil s sklepom št. DT 0610-2089/2009-8-0803-68, s katerim je zahtevek tožnika za povračilo stroškov zavrnil z obrazložitvijo, da stroški niso specificirani v skladu s Pravilnikom o stroških v upravnem postopku oziroma v skladu z Odvetniško tarifo, s čemer se tožnik ne strinja. Ugotovitev, da povrnitve stroškov ni zahteval do izdaje odločbe, pa je v nasprotju s pozivom davčnega organa tožniku, naj stroške priglasi.

Na podlagi delne drugostopenjske odločbe z dne 14. 6. 2007 so bile tožniku z odločbo DT 4290-17111-2007-2-08081-07 na podlagi odločbe Ustavnega sodišča sicer vrnjene preveč plačane zamudne obresti, vendar pa z navedeno odločbo davčni organ ni odpravil vseh nezakonitosti konkretnega davčnega postopka, zlasti ne kršitve načela učinkovitosti upravnega postopka ter načela enakega varstva pravic strank v upravnem oziroma davčnem postopku. Navedene nepravilnosti niso bile odpravljene niti v drugem ponovljenem postopku.

Izpodbijana odločba se opira na zakon, ki v času nastanka davčne obveznosti ni veljal in ga zato davčni organ ne bi smel uporabiti. Do enakega pritožbenega ugovora se davčni organ druge stopnje vsebinsko ne opredeli, kar bi, ker gre za uporabo prava, moral storiti. Uporaba predpisov, ki veljajo za nazaj, je v nasprotju s temeljnim načelom prepovedi retroaktivnosti. To je tudi razlog, zaradi katerega tožnik odločbo izpodbija v celoti. Davčni organ bi moral v zadevi odločiti na podlagi zakona, ki je veljal v času nastanka davčne obveznosti. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe ni razvidno, katero pravo je bilo uporabljeno, oziroma ni razvidno, katero pravo je za tožnika bolj ugodno, s čemer je kršeno temeljno načelo zakonitosti v upravnem postopku oziroma legalitetno načelo.

V celoti pa tožnik vztraja pri ugovorih in stališčih, ki jih je uveljavljal že v svoji pritožbi z dne 4. 9. 2003, torej v prvem postopku. Davčni organ je posamezne poslovne dogodke, ki so pomembni za odločitev, napačno interpretiral. Dokaze, ki jih je v postopku predložil tožnik, je interpretiral v nasprotju s splošnimi pravili in računovodskimi načeli, ki veljajo v gradbeništvu. Tožnik je zaradi spremembe stopnje DDV v letu 2001 spremenil metodo evidentiranja, česar davčni organ v postopku ni upošteval in poslovnih dogodkov v nasprotju z načeli upravnega postopka ni obravnaval v korist tožnika. Tudi na drugih postavkah, kot so npr. odhodki; poslovni dogodki v letu 2000; prejeti računi, ki ne glasijo na zavezanca; odhodki iz preteklih let; stroški reprezentance; nezgodno zavarovanje delavcev; popravki vrednosti terjatev ter stroški vzdrževanja, davčni organ ni upošteval navedb tožnika, niti njegovih pritožbenih argumentov, pri katerih vztraja tudi s to tožbo. Interpretacija poslovnih dogodkov je tudi v nasprotju z vsebino davčne odločbe. Davčni organ tožniku namreč očita, da poslovnega dogodka ni evidentiral glede na čas njegovega nastanka, hkrati pa uporabi pravo oziroma predpis, ki v času nastanka poslovnega dogodka ni veljal oziroma predpis, ki je za tožnika manj ugoden.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo ugotavlja, da tožeča stranka v tožbi ponavlja že v pritožbi navedene razloge, na katere je tožena stranka v celoti odgovorila v odločbi druge stopnje. Zato predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov, razvidnih iz te odločbe.

Tožba ni utemeljena.

Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom. Odločitev je v dejanskem in pravnem pogledu pravilno in izčrpno obrazložena. Sodišče se strinja z razlogi, s katerimi odločitev utemelji davčni organ prve stopnje, kot tudi s tistimi, s katerimi zavrne pripombe na zapisnik. Zaradi obširnosti jih ne ponavlja in se nanje, skladno z 2. odstavkom 72. člena ZUS-1, le sklicuje.

Sodišče se v celoti strinja tudi z razlogi, s katerimi tožbenim enake pritožbene ugovore zavrne davčni organ druge stopnje.

Iz razlogov izpodbijane odločbe skladno s podatki upravnih spisov sledi, da je bila tožeči stranki v postopku inšpekcijskega pregleda pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov za leti 2001 in 2002 izdana odločba št. 48010-99/2003-5-0894/195 z dne 6. 8. 2003. Tožeča stranka je odločbo prejela dne 22. 8. 2003 in naložene obveznosti v celoti plačala dne 26. 8. 2003. Navedena odločba je bila v pritožbenem postopku, ob upoštevanju odločbe Ustavnega sodišča št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004, v točkah I/2 in I/3 z delno odločbo št. DT-488-399-4 z dne 14. 6. 2007 odpravljena za zamudne obresti, naložene do dneva njene izvršljivosti. Zamudne obresti so bile tožeči stranki vrnjene z odločbo DT 4290-17111-2007-2-08081-07 z dne 18. 9. 2007. V ostalem je bilo o pritožbi odločeno z odločbo št. DT-480-339/03-5 z dne 25. 7. 2008, s katero je bilo pritožbi v delu, ki se nanaša na davek od dobička pravnih oseb, ugodeno, odločba v tem delu (točke I/1, 2 in 3 izreka) odpravljena in zadeva vrnjena davčnemu organu v ponovni postopek. V zvezi z obračunom davka od dobička pravnih oseb za leto 2001 je pritožbeni organ pritrdil pritožbi v delu, ki se nanaša na stroške reprezentance v višini 873.191,00 SIT (ker prvostopni organ tožeče stranke ni pozval k predložitvi dokazov k trditvi, da razpolaga s podatki o poslovnih partnerjih) in v delu, ki se nanaša na stroške tekočega vzdrževanja v višini 91.000,00 SIT po računu št. 1390 z dne 31. 12. 2001, zap. št. 25 – demontažna dela na obstoječi napeljavi, ki so po mnenju pritožbenega organa strošek tekočega vzdrževanja in ne neopredmeteno osnovno sredstvo. V zvezi z davkom od dobička pravnih oseb za leto 2002 je pritožbeni organ pritožbi pritrdil v delu, ki se nanaša na stroške reprezentance v višini 935.026,00 SIT (ker prvostopni organ tožeče stranke ni pozval k predložitvi dokazov k trditvi, da razpolaga s podatki o poslovnih partnerjih) in davčnemu organu naložil, da v ponovnem postopku dodatno preveri, ali je tožeča stranka v letu 2002 v svojih poslovnih knjigah resnično povečala prihodke v zvezi z davčno nepriznanimi dobropisi v letu 2001. Če je tako, naj davčni organ navedeno upošteva in v davčnem obračunu za leto 2002 prihodke ustrezno zmanjša. V zadevi je bilo ponovno odločeno z odločbo št. DT 610-1697/2008-4-0803-68 z dne 12. 12. 2008, s katero sta bili, v 1. točki izreka davčna izguba za leto 2001 in v 2. točki izreka davčna obveznost za leto 2002, ugotovljeni v višini, ki je enaka tisti iz izreka v tem upravnem sporu izpodbijane odločbe. Po prvi odločbi preveč plačani davek se po odločbi vrne tožeči stranki. Vračilo je bilo izvršeno uradoma dne 15. 1. 2009, kar je med strankama nesporno. Navedena odločba je bila v pritožbenem postopku z odločbo DT-499-14-12/2009-2 z dne 5. 10. 2009 odpravljena in zadeva (ponovno) vrnjena davčnemu organu prve stopnje v ponovni postopek. Razlog za odpravo odločbe je bila neobrazloženost odločbe v delu, v katerem pomanjkljivosti v prvem pritožbenem postopku niso bile ugotovljene. Ker so bili ukrepi v pritožbenem postopku odpravljeni v celoti, mora biti skladno z pravili procesnega zakona odločitev tudi v ponovnem postopku v celoti obrazložena tako v dejanskem kot pravnem pogledu.

V drugem ponovnem postopku davčni organ v celoti sledi napotku pritožbenega organa in svojo odločitev, kot že navedeno, v celoti obrazloži. V uvodnem delu obrazložitve povzame potek davčnega postopka pred izdajo izpodbijane odločbe, v postopku pregledano dokumentacijo in zakone, ki so bili v postopku upoštevani. Tožbeni ugovor, da pravna podlaga odločitve iz odločbe ni razvidna, po navedenem ni utemeljen. Utemeljen pa tudi ni ugovor, da je odločitev utemeljena z zakoni, ki v času nastanka davčne obveznosti (še) niso veljali. Davčni organ namreč v nadaljevanju odločbe pravilnost v davčnem obračunu izkazanih prihodkov in odhodkov presodi na podlagi relevantnih določb ZDDPO, SRS 1993 in SRS 2002, kot so veljale v kontroliranem obdobju. Tožeča stranka obravnavanega ugovora tudi v upravnem sporu ne konkretizira, sodišče pa, enako kot pritožbeni organ, nepravilnosti v tem pogledu uradoma ne najde. Ugovor je neutemeljen tudi, kolikor se nanaša na uporabo določb ZDS-1 in na uporabo določb procesnih zakonov (ZUP in ZDavP-2), ki v letih 2001 in 2002 še niso veljali. Skladno z načelom zakonitosti je davčni organ dolžan postopek voditi po določbah procesnega zakona, ki velja v času vodenja postopka, kolikor ta zakon ne določa drugače. V prehodnih določbah pa ZDavP-2, ki je veljal v času izdaje izpodbijane odločbe, za zadeve kot, je obravnavana, odstopa od navedenega splošnega pravila ne določa. Navedba tožeče stranke, da so bile v dosedanjem postopku njene pripombe spregledane, ne drži. Iz opisa dosedanjega poteka postopka je razvidno, da je tožeča stranka s pritožbo delno uspela že v prvem postopku. V ostalem je bila njena pritožba obrazloženo zavrnjena. V obrazložitvi izpodbijane odločbe pa je ponovno v celoti odgovorjeno na pripombe, ki jih je tožeča stranka v zvezi s posameznimi ugotovitvami uveljavljala že v prvotnem inšpekcijskem postopku, kot tudi na pripombe za zapisnik, izdan v ponovnem postopku.

Ugotovitveni postopek je bil tudi po presoji sodišča izveden skladno z določbami ZUP in ZDavP-2. Zatrjevana kršitev 138. člena ZDavP-2 ni podana. Tožeča stranka je bila pisno obveščena o začetku ponovnega postopka, opozorjena na svoje pravice in dolžnosti po določbah ZDavP-2 in pozvana k predložitvi dokazov. Zapisnik je bil sestavljen in sklenjen skladno s specialnimi določbami ZDavP-2, po katerih se zapisnik sestavi v določenem roku po zaključku pregleda, stranka pa lahko zapisniškim ugotovitvam in pravnim stališčem ugovarja s pripombami na zapisnik.

Med strankama ni spora o tem, da tožeča stranka na poziv k predložitvi dokumentacije v ponovnem postopku dodatnih dokazov ni predložila. Ob nespremenjeni presoji predložene dokumentacije, zapisniške ugotovitve v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe ne morejo biti drugačne od zapisniških ugotovitev v prvotnem davčnem postopku, kolikor te niso bile spremenjene skladno z napotki in stališči prve odločbe o pritožbi.

V zvezi s posameznimi poslovnimi dogodki je bilo po presoji sodišča dejansko stanje pravilno in popolno ugotovljeno, posamezni poslovni dogodki pa presojeni skladno z zakonom o obdavčenju. Presojo posameznih poslovnih dogodkov, ki ji tožeča stranka ugovarja tudi v upravnem sporu, pritožbeni organ v celoti ponovno preizkusi in odgovori na ugovore, ki jih je tožnik uveljavljal že v prvotnem postopku. Mnenje, da bi davčni organ skladno z načeli upravnega postopka poslovne dogodke moral obravnavati v korist tožeče stranke, ni utemeljeno. Ob ugotovljeni neskladnosti izkazovanja prihodkov in odhodkov z določbami SRS namreč ni dvoma, ki bi narekoval takšno presojo (6. člen ZDavP-2).

Skladno z davčno procesno zakonodajo pritožba ne zadrži izvršitve odločbe. Kolikor tožeča stranka izraža dvom v ustavnost opisane zakonske ureditve, nima prav. Nesuspenzivnost pritožbe na davčnem področju po oceni Ustavnega sodišča ni v nasprotju z 22. členom Ustave (zadeva U-I-297/95, Uradni list RS, št. 76/98). Pri izvrševanju upravnih odločb je po presoji Ustavnega sodišča v primeru, če gre za pomembne javne koristi ali za nujne ukrepe, potrebno dopustiti takojšnjo izvršitev brez suspenzivnega učinka pritožbe na izdano odločbo. S čim naj bi do zatrjevane kršitve načela enakega varstva pravic prišlo v postopku izdaje izpodbijanega akta, tožeča stranka ne pove. Sodišče samo zatrjevane kršitve 22. člena Ustave tudi ne ugotavlja. V tem pogledu iz tožbe sledi, da bi tožeča stranka, ob neplačilu davka pred dokončnostjo oziroma celo pravnomočnostjo odmerne odločbe, ne mogla sodelovati v postopkih javnih natečajev. Ker gre za navedbe, ki se na predmet upravnega spora ne nanašajo, sodišče njihove utemeljenosti ni presojalo. Kljub temu, v zvezi s škodo, ki naj bi jo tožeča stranka po tožbenih navedbah utrpela posledično, ker kot projektantska firma ni mogla sodelovati na javnih natečajih za razpis projektov, sodišče poudarja, da je tožeča stranka v obravnavani zadevi davek nesporno plačala dne 26. 8. 2003. Davčni postopek je bil začet v letu 2003. Kot že navedeno, je bila zadeva na pritožbo tožeče stranke v pritožbenem postopku obravnavana trikrat, to pa je po presoji sodišča tudi razlog za dolgotrajnost davčnega postopka. Kršitve načela hitrosti in ekonomičnosti postopka dolgotrajnost postopka sama po sebi še ne dokazuje, hkrati pa kršitev, kolikor je podana, ne predstavlja bistvene kršitve pravil postopka, torej take, ki bi narekovala odpravo odločbe. Stranka ima namreč možnost postopek pospešiti s pravnimi sredstvi zaradi molka organa tako v postopku na prvi kot tudi v postopku na drugi stopnji.

Po II. točki izreka izpodbijane odločbe bo o stroških postopka odločeno s posebnim sklepom. O stroških postopka po navedenem z izpodbijano odločbo ni odločeno, zato sodišče utemeljenosti tožbenih navedb, ki se nanašajo na odločitev o stroških in razloge zanjo, v tem upravnem sporu ni presojalo.

Ker je po navedenem tožba neutemeljena, sodišče pa nepravilnosti, na katere pazi uradoma, tudi ni ugotovilo, je tožbo zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/2010). Odločitev o stroških temelji na 4. odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji, saj tožeča stranka dejanskim ugotovitvam, ki so podlaga za izdajo izpodbijane odločbe konkretno ugovarja, dokazi pa so bili v celoti izvedeni in pravilno presojeni že v davčnem postopku (2. odstavek 51. člena in 1. odstavek 59. člena ZUS-1).